STS, 30 de Junio de 2005

En el ejercicio de 1987 la sociedad recurrente llevó a cabo la importación de un terminal de venta de boletos para efectuar apuestas de loterías. En las liquidaciones practicadas en su día por la Aduana se aplicó la partida 84.53.85. La entidad recurrente presentó las oportunas declaraciones y efectuó las consiguientes liquidaciones y pago de cuotas conforme a la posición arancelaria indicada. La contracción de los derechos de importación se efectuó en septiembre, octubre y noviembre de 1987.

El 27 de agosto de 1990 se le notificó a la entidad recurrente la iniciación de las actuaciones inspectoras por la Administración al amparo del Reglamento (CEE) num. 1697/1979, de 24 de julio.

Con fecha 17 de diciembre de 1990 los Servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña formalizaron ante la empresa LUDITEC S.A. Acta nº 0297583.4, referida al ejercicio de 1987, haciendo constar que se consideraban conformes los valores en Aduana y las posiciones estadísticas declaradas, entendiendo elevadas a definitivas las liquidaciones en su día realizadas por la Aduana, a lo que LUDITEC S.A. objetó que no correspondía aplicar la partida 84.53.85 por la que se despacharon las terminales marca GTECH, modelo GT-101/TF, ya que, de acuerdo con la resolución del Servicio de Arancel I-101/90, de 22 de mayo, relativa a una terminal similar de la misma marca, debían clasificarse en la posición estadística 84.70.90. El 4 de enero de 1991 LUDITEC S.A. promovió recurso de reposición ante la Aduana de Barcelona en el que, tras describir la estructura y función de los aparatos importados, propugnaba la aplicación de la partida 84.70.90, correspondiente a la antigua 84.52.95, apoyándose en la respuesta de la Junta Consultiva Aduanera de la D.G. de Aduanas e Impuestos Especiales, a consulta elevada por los Sistemas Técnicos de Loterías del Estado sobre una terminal para loterías de idénticas características a las de los aparatos importados, en cuya virtud solicitaba se declarara la procedencia del cambio de partida propuesto, decretándose la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, que cifraba en 68.647.058 ptas., de las que 61.288.249 ptas. habían sido en concepto de Derechos de Arancel y 7.358.8.9 ptas. en el de IVA. La citada Dependencia Regional de Aduanas participó a la empresa el 19 de febrero de 1991 que el recurso formulado se consideraba como alegaciones al acta de disconformidad y resolvió por acuerdo de 12 de marzo de 1991, desestimando la petición instada por causa de extemporaneidad a tenor de las disposiciones al caso del Reglamento (CEE) nº 1430/79.

Contra el expresado acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que lo tramitó al nº 2159/91. Se alegó que el recurso formulado contra el acta de la Inspección no suponía la solicitud de un expediente de devolución, sino una impugnación a la liquidación definitiva por disconformidad con la partida arancelaria puntualizada en su día, por lo que no resultaba adecuada la referencia al Reglamento comunitario 1430/79 ni la correlativa conclusión de extemporaneidad. El fondo de la cuestión planteada era la clasificación arancelaria de la mercancía y resolver su aforo por la partida 84.52.95, conforme a su texto, Nota Explicativa y respuesta de la Junta Consultiva Aduanera a consultar sobre aparato similar. El TEAR de Cataluña decidió mediante resolución de fecha 25 de enero de 1995, desestimando la reclamación y confirmando el acto impugnado.

Contra la resolución del TEAR de Cataluña se promovió recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que en Acuerdo de 24 de septiembre de 1997 (R.G. 4303/95; R.S. 94/95) desestimó el recurso y confirmó el acuerdo recurrido.

En el recurso contencioso-administrativo interpuesto por LUDITEC S.A. contra la resolución del TEAC de 24 de septiembre de 1997 la Sala de la Jurisdicción, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 18 de septiembre de 2000, cuyo fallo fue del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de LUDITEC S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de septiembre de 1997, que desestima recurso de alzada contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 25 de enero de 1995, y confirmamos dichas resoluciones como ajustadas a Derecho. Sin hacer condena en costas.

Contra la citada sentencia LUDITEC S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después procesalmente conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 28 de junio de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida, después de precisar el objeto del recurso, sentaba los presupuestos de hecho a tener en cuenta para la resolución de las cuestiones planteadas, que se corresponden con el relato efectuado en los Antecedentes de Hecho.

Decía después la sentencia recurrida que "Todos los argumentos desplegados por la actora para combatir la declaración de extemporaneidad de su petición de devolución de ingresos indebidos, se fundamentan en la consideración de que esa petición se produjo en el marco de un procedimiento de inspección incoado por la Administración al amparo del Reglamento Comunitario 1697/79, y que, habiéndose notificado la iniciación de las actuaciones inspectoras el 27 de agosto de 1990, no había transcurrido el plazo de prescripción de tres años, contados desde la fecha de contracción del importe de los derechos aduaneros, plazo que quedó interrumpido por esa notificación.

Sin embargo, se hace preciso distinguir la labor de comprobación e investigación que compete a la Administración Tributaria (arts. 109, 110, 120.1.a. L.G.T.) de las actuaciones por parte de la Administración Aduanera tendentes a la recaudación a posteriori de los derechos de importación no percibidos, que regulaba el Reglamento comunitario 1697/79, cuando se comprobara que la cuantía de los que hubieran sido exigidos al deudor, con motivo de la declaración de una mercancía en un régimen aduanero que implicara la obligación de su pago, resultara inferior a la legalmente debida.

En el caso que nos ocupa, la Inspección de Aduanas, tras realizar las oportunas labores de comprobación e investigación, levantó acta considerando conformes los valores en Aduana y las posiciones estadísticas declaradas en su día por la empresa interesada y entendió elevadas a definitivas las liquidaciones realizadas inicialmente. Así las cosas, la Administración no inició, pues no había lugar a ello, el ejercicio de la acción de recaudación que amparaba el Reglamento comunitario nº 1697/79, por lo que ha de rechazarse la aplicación del mismo al presente caso, pues no hay base alguna para acoger la pretensión de la actora de que se considere que sus alegaciones se hicieron en el curso de un proceso de recaudación incoado por la Administración con la notificación de la iniciación de actuaciones inspectoras; pues, como se deriva del propio Reglamento, sólo procedería el ejercicio de tal acción de recaudación a posteriori si de las actuaciones de comprobación resultara que el ingreso efectuado por el deudor fue inferior al debido. Esta circunstancia no se dio en las declaraciones de la entidad actora, pero, aunque así hubiera sido, dado que el acta que puso fin a la actividad de comprobación se levantó el 17 de diciembre de 1990, en esa fecha ya había transcurrido el plazo de prescripción de tres años establecido para el ejercicio por la Administración de la acción de recaudación.

Así las cosas, excluida la posibilidad de aplicar las normas del citado Reglamento, no puede obviarse el hecho de que la petición deducida por la actora en el escrito de interposición del recurso de reposición, que fue considerado como de alegaciones al acta, era la de devolución de la cantidad que estimaba indebidamente ingresada, como consecuencia de que consideraba que las mercancías importadas se habían declarado en una partida arancelaria incorrecta, procediendo el cambio de partida.

La actora, aprovechando la actuación de comprobación realizada por la Inspección Aduanera, con el resultado de admitir como correctos los valores y posiciones estadísticas declaradas por la entidad importadora, dando por definitiva la liquidación realizada en su día, realizó una petición "ex novo" de devolución de cantidades ingresadas en exceso, sobre la base de que había declarado los aparatos importados en una partida arancelaria que no era la que les correspondía, solicitando que se modificase la partida aplicada. Pues bien, esa petición no tiene otro marco que el establecido en el Reglamento comunitario 1430/79, que regulaba la devolución de los derechos de importación, cuyo art. 2 establecía un plazo improrrogable de prescripción de tres años a contar desde la fecha de contracción de los dichos derechos, salvo que el interesado acredite la imposibilidad de presentar su solicitud en dicho plazo debido a caso fortuito o fuerza mayor.

La posibilidad de la actora de instar la devolución de las cantidades que estimaba indebidamente ingresadas no derivaba ni estaba en absoluto condicionada al eventual ejercicio por parte de la Administración de actuaciones de comprobación o investigación, sino que nació con la contracción de los derechos de importación, y tampoco se vio afectada por el resultado de las actuaciones de comprobación, pues estas vinieron a confirmar la corrección de las declaraciones realizadas por la interesada, estando prescrita la acción para reclamar dicha devolución en la fecha en que se dedujo la petición el 4 de enero de 1991, pues las contracciones de los derechos se habían efectuado en septiembre, octubre y noviembre de 1987.

Al amparo del núm. 1, letra d) del art. 88 de la LJCA, la entidad recurrente considera que se han infringido las normas del ordenamiento jurídico que a continuación se relacionan.

Art. 2 del Reglamento CEE 1430/1979 del Consejo, de 2 de julio de 1979, relativo a la devolución o a la condonación de los derechos a la importación o a la exportación.

Art. 109, apartado 2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Art. 1; art. 2, letras b), c) y d); art. 10, apartado 2, y art. 42 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Art. 10, apartado 2, del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

La cuestión esencial que en éste recurso se plantea se centra en determinar si puede la entidad recurrente, una vez transcurridos tres años desde la contracción de los derechos liquidados a la importación de determinada mercancía y al socaire de la pretensión de aplicación de una partida arancelaria distinta de la aplicada con ocasión del despacho aduanero, solicitar que, con tal motivo, se anulen las primitivas liquidaciones y se sustituyan por otras nuevas reconociéndose el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

Ante todo, debe tenerse en cuenta en este asunto que la normativa que debe aplicarse para resolver acerca de la devolución de los derechos de importación pretendida por la empresa recurrente está constituida por el Reglamento (CEE) nº 1430/1979 del Consejo, de 2 de julio de 1979 (de aplicación en España a partir del 1 de enero de 1986 a tenor del art. 2 del Acta de Adhesión), desarrollado por los Reglamentos de aplicación (CEE) nums. 1574/80 y 3040/83, cuyo art. 2 dispone que procederá la devolución (o condonación) de los derechos de importación en la medida en que, a satisfacción de las autoridades competentes, se compruebe que la cantidad contraída de estos derechos sea superior, por cualquier motivo, a la cantidad que legalmente correspondería percibir. La devolución de los derechos de importación por el motivo indicado se concederá previa petición presentada ante la Aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de tres años a contar desde la fecha de contracción de dichos derechos por la autoridad encargada de su recaudación. El plazo de los tres años se declara como no susceptible de prórroga alguna, excepto si el interesado aporta la prueba de que le fuera imposible presentar su solicitud dentro de dicho plazo como consecuencia de un caso fortuito o de fuerza mayor. En todo caso, el mismo art. 2, in fine, del Reglamento (CEE) 1430/1979 establecía que las autoridades competentes procederán a la devolución cuando comprueben por sí mismas, durante este plazo, la existencia de cualquiera de los casos en que proceda la devolución con arreglo al apartado 1 del mismo precepto.

La aplicación de la referida normativa resulta procedente, con exclusión de lo prevenido en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, en virtud de lo que se establece en los arts. 2 y 51 del Acta aneja al Tratado de Adhesión de España a la Comunidad Económica Europea, relativos respectivamente a la obligación de cumplir las disposiciones de los Tratados originarios y los actos adoptados por las Instituciones de las Comunidades antes de la adhesión.

Por lo que se refiere a la recaudación a posteriori de los derechos de importación, el Reglamento (CEE) num. 1697/1979, de 4 de julio (de aplicación también a España a partir del 1 de enero de 1986), establece en su art. 2 que "Cuando las autoridades competentes comprueben que el total o parte de los derechos de importación (___), legalmente debidos por una mercancía declarada en un régimen aduanero que suponga la obligación de pagar tales derechos, no ha sido exigido del deudor, iniciarán una acción para la recaudación de los derechos no percibidos.

Sin embargo, esta acción no podrá iniciarse una vez transcurrido un plazo de tres años a partir de la fecha de contracción del importe de los derechos primeramente exigidos del deudor o, si no hubiere habido contracción, a partir de la fecha del nacimiento de la deuda aduanera correspondiente a la mercancía de que se trate". La acción de recaudación se iniciará por la notificación al interesado del importe de los derechos de importación de los que sea deudor. A los efectos del Reglamento (CEE) num. 1697/1979, se entenderá por contracción el acto administrativo por el que se establece debidamente la cuantía de los derechos de importación (___) que deban ser percibidos por las autoridades competentes. En la misma línea, el Real Decreto Legislativo 1299/1986, de 28 de junio, de modificación del Texto refundido de los Impuestos integrantes de las Rentas de Aduanas, dispone en su art. 7, "Exigibilidad de la deuda aduanera", que la deuda aduanera es exigible a partir del momento en que las Administraciones procedan a la contracción de los derechos de importación (___). Se entiende por contracción el acto administrativo por el que se establece debidamente la cuantía de los derechos de importación (___)que deban ser percibidos por las autoridades competentes.

La limitación en el tiempo del ejercicio de la acción de recaudación viene justificada en el preámbulo del Reglamento (CEE) num. 1697/79 al considerar que la recaudación a posteriori de los derechos de importación atenta, en cierta medida, contra la seguridad que los deudores tienen derecho a esperar de los actos administrativos que tengan consecuencias pecuniarias; es necesario, por tanto, limitar las posibilidades de acción de las autoridades competentes en la materia, fijando un plazo, transcurrido el cual deberá ser considerada como definitiva la liquidación primitiva de los derechos de importación. El plazo de los tres años a partir de la fecha de contracción del importe de los derechos de importación se establece guardando paralelismo con el plazo de la misma duración previsto para la devolución de los derechos de importación.

De acuerdo con los anteriores Reglamentos comunitarios, --que integran la normativa específica en materia de derechos de importación y que son de directa aplicación, con primacía sobre el Derecho interno de los Estados miembros, como tiene reconocido con reiteración el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas--, existe un plazo común de tres años, computable desde la fecha de contracción de los derechos de importación controvertidos, en el que tanto las autoridades competentes de la Administración (en el caso de que los derechos percibidos fueran inferiores a los legalmente debidos) como el interesado (en el caso de ser superiores), pueden ejercitar las acciones conducentes a la regularización de la situación tributaria, ya mediante la recaudación a posteriori, ya mediante la solicitud de devolución, siguiendo los cauces procedimentales establecidos a tal efecto en la normativa comunitaria, de tal modo que, tanto en un caso como en otro, el transcurso de dicho plazo produce inevitablemente la caducidad de los respectivos derechos. Conviene hacer la precisión que hicimos en nuestra sentencia de 15 de junio de 2000 (Rec. num. 7572/1995) de que los respectivos arts. 2º de los Reglamentos (CEE) nums. 1430/1979 y 1697/1979 no contienen ningún plazo de prescripción, sino de caducidad; es decir, se trata de un plazo de tres años durante el que la Administración "puede" ejercitar una acción para la devolución de los derechos de importación o para la recaudación de las cuotas no percibidas, y transcurrido aquél ya no puede hacerlo; pero no del plazo de prescripción de ningún derecho. Y, siendo un plazo de caducidad, no es susceptible de interrupción y, sobre todo, se refiere al momento del ejercicio de la acción (4 de enero de 1991), en que la norma comunitaria era aplicable, superpuesta a la nacional por virtud del llamado principio de supremacía.

A tenor de lo expuesto, no es dable admitir el argumento de la entidad recurrente de que su pretensión no se concretó, en ningún momento, en una petición de devolución de ingresos indebidos al amparo del Reglamento (CEE) num. 1430/1979 sino en la aplicación de una partida arancelaria diferente a la por ella misma indicada en los correspondientes documentos de despacho, de lo que derivaría -- y esta era la auténtica finalidad perseguida -- la devolución de una cantidad que estimaba ingresada en exceso y todo ello como consecuencia de un procedimiento de inspección en el marco de la recaudación a posteriori regulada en el Reglamento (CEE) num. 1697/79, que ni siquiera llegó a ponerse en obra, ya que, por transcurso del plazo señalado, no llegó a iniciarse la acción recaudadora, caso de que hubiera sido procedente, siendo ya, por otra parte, definitivas las liquidaciones en principio giradas, lo que, a la postre, privaba de sentido y virtualidad al Acta levantada por la Inspección, en la que se daba conformidad a la partida arancelaria declarada por la recurrente en los documentos aduaneros de despacho de los aparatos importados. Resulta evidente que el acta se levantó extemporáneamente, toda vez que, sobrepasado el plazo de tres años previsto en el Reglamento (CEE) 1697/79, contado a partir de las sucesivas contracciones, había caducado, al igual que en el caso de la devolución de los derechos de importación, el derecho de la Administración de Aduanas a recaudar a posteriori cuotas complementarias, en el caso de ser procedentes, y las cantidades en su día ingresadas devenían así inalterables. En consecuencia, de dicha actuación no podía derivarse efecto alguno en materia de derechos de importación, careciendo de sentido dar la conformidad a lo que ya había alcanzado el carácter de definitivo.

Ha de observarse, finalmente, que, según puede comprobarse por las hojas liquidatorias y contables (correspondientes a los D.U.A.s -- declaración unificada de aduanas -- presentados para efectuar los sucesivos despachos de los aparatos importados), las respectivas contracciones de las declaraciones aduaneras de despacho de la mercancía tuvieron lugar durante los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1987, siendo la fecha más próxima la del 17 del último mes citado, por lo que es claro que entre esta fecha y la de 4 de enero de 1991, en la que, a través del recurso de reposición presentado ante la Aduana, la sociedad recurrente hacía explícita su petición de devolución de 68.647.058 ptas. (que era la cantidad indebidamente ingresada, a su juicio), había transcurrido con exceso el plazo de tres años señalado al efecto en el Reglamento (CEE) num. 1430/79 y, por tanto, había caducado su derecho, sin que, por otra parte, se alegara y probara causa alguna de excepción y sin que, como decía el Abogado del Estado, a la actuación administrativa de comprobación pueda reconocérsele virtud interruptiva del eventual derecho a la devolución, pues tal eficacia únicamente cabía predicarla del derecho a la determinación de la deuda tributaria, como resulta del art. 66.2, en relación con el art. 64.a), ambos de la Ley General Tributaria. Lo que LUDITEC S.A. pudo hacer, ya que no consta circunstancia alguna que se lo impidiese, era haber presentado la solicitud de reintegro ante la Aduana liquidadora antes de la expiración del repetido plazo de tres meses, sin esperar a que los Servicios de Inspección efectuaran las comprobaciones del ejercicio. Y a la misma conclusión de extemporaneidad en la petición habría que llegar de tenerse en cuenta la fecha del acta de inspección -- 17 de diciembre de 1990 --, que fue cuando la sociedad recurrente objetó por primera vez la clasificación arancelaria que asignó a la mercancía en las declaraciones de despacho.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, que deriva del art. 139 de la Ley Jurisdiccional. En uso de las facultades que el citado precepto nos otorga establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la Administración, en concepto de costas, en la cantidad de 2.400 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.