STS, 22 de Marzo de 2007

En el recurso contencioso administrativo núm. 1415/1998 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, se dictó sentencia, con fecha 15 de Noviembre de 2001, cuyo fallo es del siguiente tenor literal:" FALLAMOS: Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador. D Antonio María Álvarez-Buylla Ballesteros, en nombre y representación de DRAGADOS INDUSTRIAL, S.A., contra la resolución de fecha 9.7.1998 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la retención de los intereses derivados de obligaciones bonificadas, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Notificada dicha sentencia a las partes, prepararon recurso de casación Dragados Industrial, S.A., y el Abogado del Estado. Emplazadas las mismas, formalizaron el recurso, suplicando Dragados Industrial S.A., sentencia que, casando la recurrida, anule los actos administrativos que aquélla confirma, y el Abogado del Estado sentencia que anule la de instancia, en cuanto revoca el acuerdo del TEAC, que debe ser íntegramente confirmado.

Conferido traslado a las partes para la impugnación de los recursos, Dragados Industrial, S.A., solicitó se acuerde la inadmisión del recurso de casación preparado por la Administración General del Estado, declarando, en otro caso, no haber lugar al mismo, con imposición de las costas al recurrente.

Por su parte, el Abogado del Estado interesó sentencia que desestime el recurso interpuesto de contrario, confirmando en tal sentido la sentencia de instancia, con independencia del recurso de casación formulado en nombre del Estado, condenando en costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de Marzo de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

El origen de las presentes actuaciones es el acta de disconformidad que, con fecha 15 de Julio de 1994, la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona incoó a la Entidad Control y Aplicaciones, S.A. (ahora Dragados Industrial, S.A.,) por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, en la que proponía una liquidación con una deuda tributaria por importe de 172.483.173 ptas, de las que 92.469.391 ptas correspondían a la cuota, 33.744.994 ptas a intereses y 46.268788 ptas a sanción, al incrementar la base imponible negativa declarada por importe de 4.915.148 ptas en 410.050.664 ptas como consecuencia de no reconocer como deducibles los gastos de restaurantes, relaciones públicas y hoteles que señalaba, ni la dotación a la provisión por clientes morosos por la deuda que mantenía de la Unión Temporal de Empresas Caelina Joint Venture; existir diferencias entre los intereses calculados al tipo de interés legal y los intereses calculados al tipo de interés de mercado por las cesiones de financiación realizadas por la compañía a favor de sociedades participadas; resultar improcedente una bonificación por importe de 53.384.4890 ptas sobre rendimientos de capital mobiliario, que no pudo aplicar al declarar una base imponible negativa, correspondiente a la adquisición a entidades de crédito del usufructo temporal de obligaciones con beneficio fiscal en la retención de sus rendimientos, y ante los hechos contenidos en el acta de conformidad levantada en la misma fecha constitutivos de infracción.

El Inspector Jefe Adjunto, con fecha 18 de Mayo de 1995, confirmó la propuesta inspectora en cuanto a la cuota e intereses de demora, dejando en suspenso la resolución del expediente respecto de la sanción hasta la entrada en vigor del Proyecto de Ley de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, aunque luego, por acuerdo de 26 de Noviembre de 1996, mantuvo la calificación de infracción tributaria grave propuesta, respecto a los hechos del acta de conformidad y los hechos regularizados en el acta de disconformidad, con la excepción al que afectaba al aumento de la base por la diferencia de los tipos de interés, si bien redujo la sanción del 100% al 50% confirmando, en cambio, la sanción del 10% por la indebida acreditación de base imponible negativa y la del 15%, por la deducción acreditada improcedentemente recogida en el acta de conformidad levantada en la misma fecha por el mismo concepto y periodo.

Sin embargo, interpuesta reclamación económico- administrativa ante el TEAC contra los acuerdos de 18 de Mayo de 1995 y 26 de Noviembre de 1996, fue estimada en parte, declarando prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria liquidada en cuanto la sanción, y confirmando la liquidación impugnada en cuanto a la cuota e intereses de demora.

A su vez, la sentencia de instancia estima también en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, declarando procedente la bonificación por la cesión de usufructo de obligaciones bonificadas y conforme a Derecho en todo lo demás la resolución impugnada.

Habiendo sido recurrida la sentencia por ambas partes procede señalar, ante todo, los puntos sobre los que se centra la casación, y que son los siguientes

1) Aplicabilidad o no de la bonificación por el cobro de cupones de determinadas obligaciones conforme a la disposición transitoria tercera -dos, párrafo 2º de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades .

2) Tipo de interés aplicable a las operaciones de cesión de financiación entre empresa matriz y sociedades participadas.

3) Deducibilidad o no de la provisión por insolvencias dotada por Dragados Industrial, S.A., de las deudas de la Unión Temporal de Empresas Caelina.

En relación al primer extremo, que gira sobre el tratamiento fiscal de la cesión de usufructo de obligaciones bonificadas, la Sala de instancia, por mayoría, reconoce la procedencia de aplicar al cesionario o usufructuario en cuanto perceptor del rendimiento la bonificación que recoge el precepto, manteniendo así la posibilidad de deducir de su cuota el importe teórico de la retención que hubiera correspondido de no disfrutar de bonificación, aunque la entidad financiera, que era el nudo propietario, no tuviese tal derecho.

En cuanto a la segunda cuestión, relativa al tipo de interés aplicable, la sentencia señala que la Inspección, para valorar a precio de mercado las cesiones de capital, tomó como referencia el tipo de interés mínino aplicable a sus clientes preferenciales por la Banca en las operaciones de crédito, extraído del boletín estadístico del Banco de España, que era un criterio objetivo, rechazando la alegación de existencia de vicios de forma, al no cumplir la Inspección el procedimiento exigido por el art. 168.2 del Reglamento del Impuesto

, por entender que venía obligada a aplicar dichas reglas de valoración que están más de acuerdo que la aplicación del tipo de interés legal, en atención a la naturaleza y finalidad de las operaciones realizadas.

Finalmente, en cuanto a la provisión dotada en relación con la deuda de la Unión Temporal de Empresas, confirma el criterio de la Administración, que consideró aplicable el art. 82.3 del Reglamento del Impuesto, para negar la deducción al participar la actora en el 50% del capital.

El Abogado del Estado articula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1-d ) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas siguientes: -Disposición Transitoria tercera -dos, párrafo 2º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

-artículo 394 del Reglamento para la aplicación de aquella Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre .

-artículos 1274 y 1275 del Código Civil

-artículos 23.3 y 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Alega la representación estatal que en el presente caso la entidad transmitente del cupón, por ser una sociedad financiera, estaba directamente afectada por el inciso último del párrafo segundo de la Disposición Transitoria Tercera-dos de la Ley del Impuesto, que señalaba que las sociedades de seguros, las de ahorros y las entidades de crédito de todas clases deducirían de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida.

Añade que la cesionaria efectuaba el pago de la cesión prácticamente al tiempo del cobro del cupón, cancelándose el usufructo a continuación de tal cobro, pagándose un precio superior al del importe del interés y especulándose con la bonificación fiscal que pasa a constituir la verdadera motivación, por lo que el negocio de transmisión es ilícito, por serlo su causa de obligar.

Finalmente, considera que el negocio es fraudulento al producirse una elusión de las reglas generales de aplicación del hecho imponible del Impuesto, con la entrada en juego- fraudulenta de un beneficio fiscal, con la consiguiente aplicación del art. 28.2 de la Ley General Tributaria, sin necesidad de acudir al expediente especial de fraude de Ley.

Por su parte, Dragados Industrial, S.A., aduce cuatro motivos de casación, en relación con el tema de la valoración de las operaciones financieras realizadas con entidades vinculadas, y dos motivos, (quinto y sexto), respecto al extremo relativo a la deducibilidad pretendida de la provisión por insolvencias.

En el primer motivo, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, se denuncia la infracción del artículo 168, apartados 2 y 3 del Real Decreto 263/1982, de 15 de Octubre ; del artículo 9.3 de la Constitución y del artículo 48, apartados 1.a) y 2.b) del Real Decreto 939/1986 de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por no haber adjuntado la Inspección al acta incoada el informe a que se refieren los apartados 2 y 3 del art. 168 del Reglamento del Impuesto, sobre la justificación del método indiciario adoptado.

Recuerda que, en los préstamos concedidos a sus filiales, fijaba un precio que trataba de acomodarse, en lo máximo posible, al valor del mercado, aplicando uno de los métodos indiciarios previstos en el art. 169 del Reglamento, como era el considerado para el mismo supuesto en la normativa de otro tributo, y de ahí que valorase sus préstamos en el tipo de interés legal del dinero, ante lo que disponía el art. 7 del Real Decreto 2384,1981, de 3 de Agosto, por el que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el art. 5.2 y la disposición transitoria quinta del Real Decreto 2077/1985, de 23 de Octubre, sobre Régimen Fiscal de determinados activos financieros, para cuantificar la base imponible sobre la que debía determinarse el ingreso a cuenta sobre rendimientos del capital entre sociedades vinculadas.

Ante la falta del informe, señala que no pudo conocer por qué, a juicio del Inspector actuario, debe ser más correcto aplicar el tipo que propone frente al considerado, en especial, cuando el valor aplicado está considerado por el propio legislador como correcto.

En el segundo motivo, también al amparo del art. 88.1d ), se invoca la infracción de los artículos 121.2 y 145 de la Ley General Tributaria, en su redacción previa a la Ley 25/1995, y del artículo 53 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, por no haber justificado, tampoco, la Inspección, que el tipo de interés legal del dinero utilizado difiere del de mercado, ni cual de los sistemas indiciarios que señala el art. 169 está utilizando, ni las razones que avalan su prevalencia sobre el resto.

El tercer motivo alude a la infracción del artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, por la sentencia, porque no procedía efectuar actividad de valoración alguna, por cuanto no se habían pactado precios distintos a los de mercado, y en atención al método de valoración utilizado por la Inspección, que no respondía a ninguno de los previstos en el art. 169 del Reglamento .

En el cuarto motivo, se invoca la infracción del artículo 169 del Real Decreto 2631/82, de 15 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 9.3 de la Constitución cuando garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, al haber entendido incorrectamente la actuación administrativa la aplicación de los métodos indiciarios contenidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto, por cuanto este precepto considera como método indiciario válido para valorar operaciones vinculadas el "valor asignado a efectos de otro tributo", y que fue utilizado por la recurrente, habida cuenta que venía aplicando a las operaciones de préstamos concertados con otras sociedades el interés legal que es considerado como precio de mercado en otros textos normativos a efectos de otros impuestos.

A juicio de la parte, la aplicación de uno de los métodos establecidos por la norma para comprobar la adecuación a valor de mercado del otorgado a la operación debe suponer ya de por si la exclusión de actividad de comprobación alguna, pues otra cosa supondría entrar en el ámbito de la arbitrariedad administrativa.

Los dos últimos motivos tienen relación, en cambio, como hemos dicho, con la deducibilidad de la provisión por insolvencia en relación a la deuda mantenida por la Unión Temporal de Empresas CAELINA.

El quinto se articula, al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, produciéndose indefensión a la parte.

Se aduce que la sentencia recurrida incurrió en incongruencia omisiva, al no pronunciarse sobre la exclusión establecida por nuestro ordenamiento jurídico de la aplicación de las normas relativas a la vinculación en los supuestos de una Unión Temporal de las Empresas, (art. 10.2 de la Ley 18/1982 ; de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas), y que fue alegada en la demanda.

Finalmente, en el último motivo, se alega la infracción del art. 10.2 de la referida ley 18/1982, en conexión con el artículo 16 de la Ley 61/78, y los artículos 39 y 82.3 del Reglamento del Impuesto .

Comenzando por el recurso del Abogado del Estado, con carácter previo ha de examinarse la inadmisión que aduce Dragados Industrial S.A.,

Argumenta que al citar la representación estatal como infringidas, junto a las normas del Impuesto de Sociedades, las normas del Código Civil que regulan la ilicitud de la causa (artículos 1274 y 1275 del Código Civil ) y los preceptos de la Ley General Tributaria que regulan la prohibición de la analogía y el fraude de Ley (artículos 23. 3 y 24.2 de la Ley General Tributaria ), está introduciendo cuestiones que no son propias del ámbito casacional porque se están variando los términos del debate de la instancia, dado que en ningún momento hasta ahora se le había acusado de haber celebrado un negocio simulado o carente de causa, y mucho menos un negocio celebrado en fraude de ley.

El rechazo de esta pretensión debe suponer, a juicio de Dragados Industrial, S.A. no solamente la inadmisión del recurso en lo referente a la presunta infracción de los artículos 1274 y 1275 del Código Civil y 23 y 24 de la Ley General Tributaria, sino la inadmisión del recurso de casación en su integridad, puesto que una lectura atenta del mismo permite comprobar que, sin esta invocación, el mismo carece absolutamente de sustancia.

Por otra parte, interesa la inadmisión también por efectuar una valoración de la causa de los contratos, estando esta materia reservada a la Sala de instancia.

Deben rechazare estas objeciones. Es cierto que ni en la vía administrativa ni en la instancia se planteó la existencia de simulación o que el negocio careciese de causa lícita, ni que el negocio se hubiese celebrado en fraude de ley, pues se parte siempre de la validez del mismo, pero no lo es menos que, en primer lugar, el Abogado del Estado aduce la infracción por la sentencia de la disposición transitoria tercera -dos. párrafo 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ante la interpretación a la que llega la mayoría de los componentes de la Sala, por lo que habrá que determinar si esta fundamentación del recurso es suficiente para casar la sentencia. Si todo ello fuera así no sería necesario entrar en las restantes infracciones.

La cuestión relativa al tratamiento fiscal de la cesión de usufructo de obligaciones bonificadas ha sido resuelta por esta Sala, desde distintas perspectivas.

Una de ellas, es la que sigue el voto particular de la sentencia recurrida.

Así se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005, dictadas en los recursos de casación 7597/00, 7599/00 y 7849/00, en las que tras recordar el criterio sentado por la sentencia de 6 de Julio de 2004, se declara: "La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto. Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78, pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídicio que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente."

Esta línea ha sido seguida también en otras sentencias posteriores, como en las de 10 de Mayo y 6 de Junio de 2006, en donde decíamos que no se trata de hacer un estudio de cómo operan, en general, los rendimientos de capital, sino qué ámbito y alcance otorga a la bonificación tributaria establecida con ocasión del cobro de esos rendimientos de capital la mencionada disposición transitoria, que delimita el ámbito subjetivo del goce de los beneficios fiscales en el Impuesto sobre las rentas de capital, debiendo insistirse, una vez más, que lo controvertido no son los intereses percibidos, sino el régimen jurídico de la bonificación tributaria legalmente previsto con ocasión de la percepción de intereses, lo que no permite identificar cuestiones que son distintas. Es decir, una cosa es el régimen jurídico de la percepción de intereses, y otra diferente el de la bonificación fiscal establecida en favor de quienes perciban los intereses. Eso justifica que la mera percepción de intereses no dé lugar al goce de la bonificación tributaria. Para gozar de ella es necesario, además de percibir los intereses, cumplir los requisitos legales expresamente establecidos a tal fin.

Por lo expuesto, y sin necesidad de examinar la validez del negocio, procede estimar el recurso del Abogado del Estado, casando la sentencia en este punto, con la consiguiente desestimación del recurso contencioso administrativo en lo que afecta a esta cuestión.

Procede entrar ahora en el recurso interpuesto por Dragados Industrial, S.A., que afecta a las otras dos cuestiones.

En los dos primeros motivos se denuncia, de un lado, la falta del informe que prevé el art. 168.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y, por otro, una falta de motivación sobre la prevalencia del método aplicado por la Inspección sobre el utilizado por la recurrente.

Ha de significarse, ante todo, que el Reglamento General de Inspección de 25 de Abril de 1986, en su disposición derogatoria 3 .A) declara que se entenderán, en particular, modificados con arreglo a lo dispuesto en este Reglamento los artículos 168 y 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de donde resulta que tales preceptos han de entenderse sustituidos por lo dispuesto en los artículos 64 y 65 del Reglamento de Inspección .

Con independencia de lo anterior, no cabe olvidar tampoco que nos encontramos aquí ante una estimación directa de las bases imponibles, toda vez que el antiguo art. 16.1 de la Ley de 1978 establecía el principio general de que "los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", añadiendo en su apartado 3 ( que asimismo se refería a la estimación directa) que "No obstante cuando se trate de operaciones vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes".

Por tanto, en la estimación directa de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades la ley establecía dos sistemas: uno general referido a valores contables, y otro, para sociedades vinculadas- referido a los precios normales de mercado entre agentes independientes, pero en ambos casos dentro del marco de la estimación directa.

Esto sentado, es cierto que el art. 65.2 del Reglamento de Inspección, que se refiere a las métodos indiciarios, en la línea del art. 168.2 del Reglamento del Impuesto de 1982, señala que cuando la Inspección de los tributos haya de utilizar estos métodos indiciarios deberá adjuntar en todo caso al acta incoada informe razonado acerca de la justificación del empleo de tales métodos y de los criterios o módulos utilizados.

Ahora bien, en el presente caso, el acta de inspección, en el punto controvertido, decía que procedía aumentar la base declarada, como consecuencia .

"...e) 280.745.769 ptas, correspondientes a la diferencia entre los intereses calculados por la compañía al tipo de interés legal (véase el Anexo nº 1 de la Diligencia nº8 de 22 de diciembre de 1993). Dada la vinculación existente entre el sujeto pasivo y las sociedades participadas, según el art. 16.4 b) de la Ley 61/1978 reguladora del impuesto, la cesión de financiación ha de presumirse retribuida, aplicándose el valor de mercado para su valoración, en virtud de lo dispuesto en el art. 16.3 de la misma Ley . La Inspección considera como valor de mercado el tipo del 13,5% que es el tipo de interés más bajo aplicado en el periodo, objeto de la presente Acta, a las operaciones activas de Bancos y Cajas de Ahorro a sus clientes preferenciales según la serie histórica de 1981 a 1991 de las " estadísticas monetarias y financieras" del Informe Anual del Banco de España del ejercicio de 1991".

A su vez, el informe complementario, después de negar que la referencia al tipo de interés legal que se produce en la normativa sobre Activos Financieros, en el art. 5º y en la disposición Transitoria 5 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre que desarrolla la Ley 14/1985, a los efectos del cálculo del ingreso a cuenta, cuando no existe retribución pactada, pueda extenderse a la determinación del rendimiento, concluye que "la valoración efectuada por la Inspección es inferior al tipo de interés del 16,15%, que, en el mismo periodo objeto del acta de disconformidad, ha sido aplicado por la Empresa a las cesiones de financiación realizadas a otras entidades vinculadas (vease la hoja nº 2 del Anexo nº1 de la Diligencia nº5 del 30/9/1993), en las que su porcentaje de participación era inferior al 100%, al menos en algunos de los años objeto de la Inspección, lo cual explicaría que el mayor riesgo asumido en dichas cesiones, se compensaría con el mayor interés aplicado por la compañía."

De esta forma, no hay duda que la razón de ser de la utilización por parte de la Administración Tributaria del interes del 13,50%, frente al interes legal que había utilizado la entidad, queda suficientemente explicada, debiendo descartarse todo tipo de indefensión y la falta de motivación que se alega.

Procede, pues, el rechazo de los dos primeros motivos.

No mejor suerte han de correr los motivos tercero y cuarto.

El art. 16.3 de la antigua Ley 61/78 no pretendía evitar una ocultación de base imponibles, sino una transferencia de bases imponibles, y de ahí que estableciese, tratándose de sociedades vinculadas, una presunción: "iuris et de iure", o más exactamente una "ficción legal" exigiendo que las operaciones se valorasen a precio de mercado. De esta forma la aplicación del precio de mercado no podría ser rebatida por medio de prueba de que el precio pactado era veraz.

No cabe negar, pues, el presupuesto para la aplicación del precepto legal por la Administración, sin perjuicio de que el recurrente contra la actuación administrativa pueda probar que la fijación del precio de mercado no se ajusta a Derecho.

Por otra parte, nada puede objetarse en relación con el método de valoración utilizado.

El art. 169 del Reglamento del Impuesto de 1982 señalaba que serán de aplicación, entre otros, a elección de la Administración alguno o varios de los métodos que enumeraba. Este precepto se vió afectado por el Reglamento General de la Inspección, estableciendo que podrán utilizarse métodos indiciarios, sin más especificación, para la determinación total o parcial de la base imponible en los regímenes de estimación directa u objetiva singular, cuando las normas reguladoras de los distintos tributos establezcan presunciones o señalen criterios de valoración de determinados elementos de la base imponible, que exijan la realización de operaciones de cuantificación fundado en signos, índices o módulos.

En este caso, la Inspección estableció un interes del 13,5% que era incluso inferior al que en el ejercicio la sociedad recurrente había establecido en relación a otras entidades en las que su porcentaje de participación era inferior al 100%, con lo que podía considerarse que se apoyaba en lo establecido en el artículo 169.1b) del Reglamento referido, que permitía a la Administración utilizar como método indiciário el precio aplicado en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas.

La recurrente alega que venía aplicando en sus préstamos con entidades vinculadas el tipo de interés legal del dinero, que se sustituye por el tipo de interés preferencial de los prestamos concedidos por la banca a sus clientes preferenciales, cuando no puede identificarse la relación que Bancos y Cajas tienen con sus clientes con la relación que la sociedad tiene con sus vinculadas, y no existe mercado de dinero entre sociedades independientes, pero omite que la valoración efectuada por la Inspección es inferior al tipo de interés del 16,15 % que había aplicado a otras cesiones de financiación a empresas en las que no tenía participación mayoritaria.

Además, la recurrente parte de un presupuesto inexacto, esto es, que el legislador, a efectos de otros impuestos, consideraba como precio de mercado el interés legal en los préstamos concertados con sociedades vinculadas, pues la única referencia al tipo de interés legal se produce en la normativa sobre Activos Financieros, en el artículo 5 y en la disposición Transitoria 5ª del Real Decreto 2077/de 23 de Octubre

, sólo a los efectos del cálculo del ingreso a cuenta, cuando no existe retribución pactada, siendo el mandato legal claro, que el precio sea el de mercado. Además el antiguo art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 13 de Agosto de 1981, que establecía la presunción de onerosidad de las prestaciones de trabajo y del capital, aludía al valor normal en el mercado, disponiendo que tratándose de préstamos la retribución mínima se valorará en el tipo de interés básico del Banco de España.

Los dos últimos motivos hacen referencia al incremento de 75.313.010. ptas aplicado por la Inspección, correspondientes a la dotación a la "provisión por clientes morosos", por la deuda que mantenía la Unión Temporal de Empresas CAELINA con domicilio en Grecia, creada por acuerdo de joint venture el 15 de mayo de 1985 entre Control y Aplicaciones S.A. y la compañía griega Elina, S.A. con un porcentaje de participación del 50% para cada una de ellas.

Según el acta la compañía no había aportado a la Inspección ninguna prueba sobre la insolvencia declarada de Caelina por parte del poder judicial griego, por lo que esta dotación no tenia la consideración de partida deducible por contravenir lo dispuesto en el artículo 82.3 d) del Reglamento del Impuesto .

En el informe complementario se añade que la Unión Temporal de Empresas "Caelina j.v." está vinculada con Control y Aplicaciones en virtud de lo dispuesto en el art. 39.2 b) del Reglamento del Impuesto

, y al tratarse de operaciones entre una sociedad (en el sentido de ente asociativo no necesariamente con personalidad jurídica propia) y uno de sus socios, y que la compañía sólo había aportado los documentos presentados ante el Tribunal de Arbitrios por parte de "Caelina J.V." contra su cliente, pero no la reclamación judicial del crédito de Control y Aplicaciones contra la Unión Temporal "Caelina J.V."

Esto sentado, y en relación al quinto motivo del recurso, es cierto que en la demanda se alegó, para desvirtuar la tesis de la vinculación, la legislación específica, concretamente el art. 10.2 de la Ley 18/1982, que disponía "Se imputarán los ingresos y gastos a las Empresas miembros según los pactos establecidos al efecto, sin que sean de aplicación a las operaciones entre la Agrupación y las Empresas miembros las normas de valoración contenidas en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre ", sin que la sentencia se pronuncie sobre el alcance de este precepto, ni sobre la existencia o no de vinculación entre las empresas miembros de una Unión Temporal al declarar sólo que las Uniones Temporales de Empresas son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

Ahora bien, no cabe la menor duda que la Sala dió una respuesta a este motivo de impugnación, desestimando la pretensión deducida, después de invocar el art. 82.3d) del Reglamento del Impuesto y el art.

10.2 de la Ley 18/1982. Problema distinto es si la aplicación que hizo de la normativa es conforme a derecho, lo que corresponde examinar en el último motivo, anticipando la Sala que procede su estimación.

El art. 82.3 d) del Reglamento impedía considerar a los saldos adeudados por personas o entidades que tengan la consideración de vinculadas como de dudoso cobro, salvo en caso de insolvencia judicialmente declarada.

Para determinar los supuestos de vinculación debemos acudir a los arts. 16 de la Ley 61/78, y 39 del Reglamento. De acuerdo con estos preceptos se consideraban como personas o entidades vinculadas a las siguientes

-Sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes en España. - Una sociedad y sus socios, consejeros o personas que forman parte de sus respectivas unidades familiares.

- Dos sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes de sus respectivos unidades familiares posean, al menos, el 25 por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.

-Cooperativas con sus socios, salvo cooperativas de consumo y cooperativas para la realización de suministros o prestaciones.

Como puede apreciarse nada se indica sobre las Uniones Temporales de Empresas, lo que puede justificarse en la naturaleza jurídica de estas entidades, que carecen de personalidad jurídica propia, siendo definidas en el art. 7 de la citada Ley como art. 82.3 del Reglamento del Impuesto, todo ello sin necesidad de acudir al art. 10.2 de la Ley 10/82, que sólo excluye las normas de valoración del art. 16 de la Ley 61/78 a las operaciones entre la Unión y las empresas miembros, por lo que ha de reconocerse que el supuesto que contempla la litis resultaba encuadrable en el art. 13.i) de la Ley del Impuesto de 78, aplicable en este caso, al existir justificación sobre la existencia de una deuda de dudoso cobro, por la demanda presentada ante el Tribunal de Arbitrios de Atenas, lo que obliga a admitir la deducción efectuada en su día por la recurrente por la provisión del crédito contra la Unión domiciliada en Grecia, con la consiguiente estimación del recurso y la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo en este extremo.

Habiendo sido estimados los recursos de casación interpuestos no procede hacer imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y la potestad de juzgar que emanada de la Constitución nos confiere el pueblo español

Estimar los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado y por Dragados Industrial S.A., contra la sentencia de 15 de Noviembre de 2001, dictada por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dragados Industrial, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico -Administrativo Central, de 9 de Julio de 1998, en cuanto no reconoce la deducción efectuada por la provisión por deudas de la Unión Temporal de Empresas, confirmándose dicha resolución en los demás extremos.

No hacer imposición de costas .

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretaria. Certifico.