SAN, 28 de Mayo de 2009
| Ponente | FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2009:2641 |
| Número de Recurso | 651/2005 |
SENTENCIA
Madrid, a veintiocho de mayo de dos mil nueve.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 651/05, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don Carlos Ibáñez de la Cadiniere, en nombre y
representación de la entidad mercantil BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., frente a la Administración General del Estado
(Tribunal Económico-Administrativo Central), representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso supera
la suma de 25 millones de pesetas y su contravalor en euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS,
quien expresa el criterio de la Sala.
Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2005, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de octubre de 2005, por virtud de la cual se estiman parcialmente las reclamaciones acumuladas interpuestas por aquélla, en su calidad de sociedad dominante del Grupo consolidado 20/93, contra los acuerdos de liquidación practicados el 29 de julio de 2003 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 24 de enero de 2006, en la que se reclamó el expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formuló demanda por escrito de 6 deoctubre de 2006, en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la de las liquidaciones en ella examinadas.
El Abogado del Estado contestó a la demanda en escrito de 31 de mayo de 2007, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
Denegado el recibimiento del recurso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la celebración del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, en los cuales se reiteraron las partes en sus respectivas pretensiones.
La Sala señaló, por providencia, la audiencia del 21 de mayo de 2009 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de octubre de 2005, por virtud de la cual se estiman parcialmente las reclamaciones acumuladas interpuestas por aquélla, en su calidad de sociedad dominante del Grupo consolidado 20/93, contra los acuerdos de liquidación practicados el 29 de julio de 2003 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998.
La estimación parcial de la citada reclamación se refiere a la pretensión relativa a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, que admite el TEAC exclusivamente en lo que se refiere a los ejercicios 1996 a 1998, aquí enjuiciados, no así a otros periodos anteriores, ajenos a la regularización y a este proceso.
Los motivos de nulidad esgrimidos frente a la resolución del TEAC y a las liquidaciones tributarias que en ella se confirman en lo sustancial, son los siguientes: a) improcedente calificación del acta como previa; b) improcedente negativa de la Inspección a aplicar el beneficio del artículo 21 de la Ley 43/1995 , sobre la reinversión de beneficios extraordinarios, alegato que, a la vez, presenta diversos submotivos a los que se hará alusión y se dará respuesta en el lugar oportuno de los razonamientos jurídicos; y c) finalmente, si procede acceder a la propuesta de redistribución de las bases negativas ofrecida por la parte recurrente y negada por la Inspección y por el TEAC.
En cuanto a la pretensión de que se anule el acta y la liquidación de ella derivada por la improcedencia del carácter previo que se le atribuye, es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el acta previa, al señalar, en su artículo 50.1 , que "son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la liquidación practicada, o bien definitiva, o bien provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que "la liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".
Otra de las notas características configuradoras de las actas previas es la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, de conformidad con la previsión establecida en el artículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección de los tributos, a cuyo tenor "cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional".
Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el artículo 50.4 del Reglamento General de la Inspección , dispone que "cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerloconstar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".
Como tal, las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas ante el hecho de que como regla general las actas de la inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación y no en vano el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el artículo 50.2 del Reglamento de la Inspección , dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el apartado 3º del citado artículo 50 , así como, los especiales requisitos de motivación que impone el artículo 50.4 del propio RGIT.
Si trasvasamos las consideraciones anteriores al caso enjuiciado, es fácil comprobar que el motivo expuesto por la Inspección para asignar al acta la calificación de previa, que se ampara en el artículo 50.2.c) del Reglamento reiterado, según el cual se admite esta modalidad del acta "...cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional", está justificado formal y materialmente.
La Inspección no sólo invoca la norma en que se ampara el acta previa sino los hechos determinantes de la imposibilidad de afrontar de forma definitiva la totalidad de la regularización concerniente a los ejercicios 1996 a 1998, habida cuenta de la existencia de un proceso penal cuyo resultado podía ser determinante de la definitiva cuantificación de la deuda o incluso de la identificación de su obligado, ya que se hace mención de la existencia de una querella criminal interpuesta por D. Carlos Antonio contra D. Alfredo y otros, por delito fiscal, por razón de la entrega en especie de acciones a los miembros del equipo directivo de la entidad BANESTO, como filial de BSCH, de acciones, siendo éste el que declaró los hechos y practicó el ingreso a cuenta correspondiente a la entrega, aunque señala la Inspección que lo llevó a cabo de forma extemporánea.
En suma, debe tenerse en cuenta que para calificar el acta como previa, y para enjuiciar su procedencia legal, no sólo puede examinarse la pendencia del proceso penal como lo hace la recurrente, haciendo alusión a la afectación subjetiva de personas jurídicas en ese proceso, predeterminante de la regularización, sino que ha de estarse a la vinculación de la Administración a los hechos probados de la sentencia penal, algo que, por definición, no puede ser conocido a priori por ésta ni ser valorado más que como estimación razonable de afectación, pues la más elemental prudencia obliga a no determinar definitivamente una deuda tributaria cuando hay circunstancias que se ciernen sobre esa determinación y pueden llegar a alterarla. La alternativa del acta...
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