El control judicial de la actividad de comprobación de valores. Análisis de las líneas jurisprudenciales actuales
| Autor | Marta Marcos Cardona |
| Cargo del Autor | Doctora en Derecho. |
II. EL CONTROL JUDICIAL DE LA ACTIVIDAD DE COMPROBACIÓN DE VALORES. ANÁLISIS DE LAS LÍNEAS JURISPRUDENCIALES ACTUALES
1. CONSIDERACIONES PREVIAS
De lo anterior expuesto se desprende la gran inseguridad que proporciona a los administrados la fijación de la base imponible, tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dado que sobre el valor declarado pueden derivarse por la Administración actuaciones de comprobación ante la sospecha de ocultación de parte del precio –cláusula valor real como función antifraude–, como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, donde por esencia no existe precio.
En este contexto de incertidumbre e indefinición en materia de valoraciones se ha llegado incluso a sostener en términos muy duros, a propósito del análisis del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero que es perfectamente extrapolable a la dinámica del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por parte de ALONSO GONZÁLEZ que el valor real «se configura como un concepto jurídico indeterminado por el legislador a fin de evitar comprometerse con el contribuyente desde la misma ley. Por el contrario, se deja amplio espacio a la Administración para que sea ella quien acerque a sus conveniencias el contenido que desee dotar para el término «valor real»49.
Ante un panorama como el descrito el resultando viene siendo el de una permanente litigiosidad sobre las actuaciones de valoración realizadas por la Hacienda Autonómica ante la disconformidad por parte de los contribuyentes con la comprobación administrativa del valor declarado50. De hecho, no resulta exagerado afirmar51 que las actuaciones de comprobación de valores en el ámbito de la imposición sobre el tráfico patrimonial son unos de los temas más conflictivos en la aplicación del Derecho tributario; conflictivo para las dos partes implicadas –Administración y contribuyentes– y, de forma refleja, para los Tribunales de Justicia.
En efecto, si con anterioridad poníamos el acento en la incertidumbre que supone para el administrado la indeterminación legal circunscrita a la escueta referencia «valor real», en el otro polo de la relación, la Administración, también padece las consecuencias de la técnica jurídica empleada en la elaboración de las normas. No en vano, los actos dictados por la Administración tributaria deben ser confrontados con las normas en aplicación de las cuales se dictan, a efectos de su fiscalización. Como se reconoce en el Informe elaborado sobre el Fraude en España52, la debilidad de la regulación jurídica de los procedimientos de valoración ha ocasionado permanentes tensiones entre los órganos gestores y los diversos Tribunales en materias tales como las garantías del procedimiento, la motivación de los acuerdos o la articulación de la actuación pericial en el procedimiento valorativo.
En consecuencia, el acto administrativo de fijación de un valor se encuentra sujeto a un control de legalidad formal y material. En síntesis, una vez recibida la notificación del resultado de la comprobación efectuada por la Administración, el contribuyente puede oponerse a la misma bien por razón de la cuantía o por la existencia de un defecto formal en el procedimiento. En el primer caso, si existe disconformidad con el valor atribuido por considerarlo excesivo, el sujeto pasivo puede promover la tasación pericial contradictoria en corrección de la valoración efectuada por la Administración, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado53. A su vez, las deficiencias formales se pueden recurrir en reposición facultativa ante el órgano que los dictó o mediante la reclamación económico-administrativa, provocándose de este modo el enjuiciamiento de la regularidad formal de las valoraciones. En último término, las resoluciones dictadas por los Tribunales Económico-administrativos son recurribles en vía judicial54.
Tradicionalmente los contribuyentes suelen alegar los posibles vicios de forma en que ha incurrido la Administración de modo que en caso de estimar el recurso, se ordena por Tribunal la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo tal efecto, reexpidiendo el expediente a la Administración para que se proceda por ésta a una nueva valoración ajustada a derecho. De esta forma, el control jurisdiccional sobre los actos dictados en materia de comprobación de valores ha quedado sistemáticamente reducido a un simple control de legalidad formal, a tal punto que la vía adecuada para enjuiciar el fondo de la valoración se reduce a la tasación pericial contradictoria enervada por el interesado cuando considera no ajustado a la realidad el valor comprobado.
No obstante, el hecho de que los Tribunales hayan tendido a enjuiciar simplemente la regularidad formal obedece a que en el petitum de la demanda los contribuyentes no solicitaban un pronunciamiento sobre el fondo. Por ello, como hemos de ver, una vez incluida en la pretensión la determinación judicial del valor real, los órganos judiciales sí se han ido pronunciando en tal sentido.
Esta línea jurisprudencial que extiende las facultades revisoras del Tribunal para enjuiciar el fondo de las valoraciones no limitándose a anular el acto impugnado supone la superación de la fase anterior centrada en un mero control de la legalidad formal. De modo muy preciso CERVERA TORREJÓN y MAGRANER MORENO55 distinguen en la evolución de la jurisprudencia tres fases o períodos perfectamente identificables. Uno inicial, ya totalmente transcurrido, que califican como el de la justicia al caso concreto56. Un segundo período, sin duda el presente y posiblemente a punto de finalizar en los momentos actuales, que cabría denominar como el del control de la legalidad formal57, y un tercero, a punto de abrirse, si no está ya iniciado, en el que se plantea abiertamente el control y reducción de la discrecionalidad de fondo de la Administración en las comprobaciones de valores; es decir, el que sin duda ofrece hoy día un mayor interés para los contribuyentes y los estudiosos de nuestra disciplina.
En efecto, asumimos plenamente la consideración de estos autores y por ello vamos a centrar nuestro análisis en las líneas jurisprudenciales actuales vertidas en materia de comprobación de valores. Concretamente, ya lo hemos avanzado, examinaremos en primer término la fijación judicial del valor real. En segundo lugar, será objeto de estudio una novedosa doctrina que iniciada por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia ha sido seguida por otros Tribunales Territoriales y finalmente confirmada por el Tribunal Supremo. En síntesis, se defiende por parte de estos Órganos Judiciales que si bien la anulación de un acto administrativo no implica que decaiga el derecho de la Administración tributaria a llevar a cabo una nueva comprobación de valores, sin embargo tal subsanación sólo es admisible cuando el defecto formal que ha provocado la anulación del acto se ha producido en una primera actuación administrativa de comprobación. Por consiguiente, cuando se aprecie «reincidencia» en la actuación administrativa incorrecta la consecuencia aparejada es la pérdida del derecho de la Administración a la comprobación de valores.
No cabe duda que esta reciente Jurisprudencia tiene gran trascendencia para las Comunidades Autónomas que se encuentran obligadas a actuar con rigor cuando en el marco de la actividad de comprobación de valores se separan, corrigiendo al alza el valor asignado por el contribuyente. Conscientes de la insuficiencia de la infraestructura precisa para efectuar actos sostenibles ante los Tribunales, las Administraciones Territoriales se han visto apremiadas en buscar soluciones que concilien una gestión eficaz con la debida seguridad jurídica para los contribuyentes en un ámbito, la comprobación de valores, fundamentada en un concepto jurídico indeterminado de tan difícil consenso, como es el «valor real».
Pasamos, por tanto, al análisis de la Jurisprudencia reseñada para a continuación examinar las distintas soluciones adoptadas por las Comunidades Autónomas.
2. FIJACIÓN JUDICIAL DEL VALOR REAL
Dado que la magnitud que debe tenerse en cuenta para la cuantificación del tributo (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales e Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones) no resulta de la aplicación de una regla matemá-tica a un hecho empíricamente constatable58, sino que es teórica, ideal, precisa de una actividad de valoración de los hechos, a efectos de la aplicación del concepto jurídico indeterminado59. El problema es que esta actuación de comprobación de valores que no es sino una nueva fijación administrativa de valor tiene la peculiaridad de que la ley no ha definido lo que la Administración debe medir60.
A su vez, en esta actividad de apreciación de los hechos la Administración no goza de discrecionalidad, sino que su actuación está sujeta a una plena fiscalización judicial. En palabras de CAYÓN GALIARDO, «el privilegio de la decisión previa de la Administración no supone, ante la presencia de un concepto jurídico indeterminado, que cualquier resultado sea válido y justo, pues justo y legítimo sólo hay uno y la máxima aproximación a él es el deber de la Administración»61. Sobre la Administración, en nuestro caso, la Hacienda Autonómica pesa, por tanto, la búsqueda de esa solución «única» para la determinación del valor real frente a la pluralidad de soluciones justas que albergan los actos discrecionales62.
La sombra de la discrecionalidad administrativa planea, no obstante, de admitirse que los Tribunales Económico-Administrativos y los Órganos Judiciales solamente pueden enjuiciar la regularidad formal de la valoración administrativa, es decir «velar por la corrección del procedimiento», en definitiva su legalidad externa. De esta forma, la única vía que dispondrían los contribuyentes para...
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