STS, 26 de Septiembre de 2008

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 1 de octubre de 1998, el Servicio de Inspección Tributaria del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, incoó a la entidad Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L. acta de disconformidad (núm. 839.539) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 18.274.069 ptas. (9.504.724 ptas. de cuota, 4.016.983 ptas. de intereses de demora y 4.752.362 ptas. de sanción). Según consta en el acta, el 24 de noviembre de 1993, la mercantil Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L. adquirió 3.200 bonos emitidos por la República de Austria (con interés del 7,4 por 100), con vencimiento el 25 de noviembre de 1993, siendo el importe total de la operación de 398.318.210 ptas., de las cuales 371.161.856 ptas. correspondían al principal y 27.156.354 ptas. a los intereses corridos. Para la realización de dicha operación la citada sociedad formalizó una póliza de crédito en cuenta corriente núm. 537 con el Banco Guipuzcoano hasta el límite de 398.5000.000 ptas. La venta de los títulos se produjo un día más tarde de su adquisición -esto es, el mismo día del cobro del cupón- por un importe nominal de 368.000.000 ptas., practicando la entidad en su declaración del Impuesto sobre Sociedades una disminución de los rendimientos por un importe de 30.318.210 ptas. en la casilla 332 y en concepto de pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias. La Inspección estimó que procedía «reducir la disminución en 27.156.354 ptas., que corresponden al cupón corrido, que en virtud de la norma octava del Plan General de Contabilidad no forman parte del valor de adquisición». Además, la entidad «incluyó unos ingresos financieros de 27.232.000 pts. por el cobro de los intereses de los Bonos Austriacos, practicando un ajuste extracontable por la misma cantidad al objeto de aplicar la exención en España de los intereses derivados de los títulos anteriores prevista en el Convenio para eliminar la doble imposición firmado entre España y Austria». La Inspección consideró que «los ingresos financieros que efectivamente se ha[bían] producido [eran] los correspondientes a un día, esto es, 76.646 pts., que quedar[ían] exentas, en virtud del citado Convenio». En consecuencia, la Inspección entendió que «proced[ía] fijar la base imponible en 35.601.070 ptas.» y que los hechos consignados constituían una infracción de omisión conforme a los arts. 32 b), 34.2 y 35 del Decreto Foral Legislativo 153/1986, de 13 de junio, que aprueba el Texto Refundido del Impuesto.

En el preceptivo Informe ampliatorio al acta de disconformidad se comienza poniendo de manifiesto, en lo que aquí interesa, que «el cobro de los cupones se contabiliza en la cuenta 7610000 Ingresos valores de renta fija por importe de 27.232.000 pts.», que la «posterior transmisión de los títulos inmediatamente vencido el cupón se realiza por el nominal y determina unas pérdidas contabilizadas en la cuenta 6680000 Pérdidas valores renta por importe de 30.318.210 pts.», y que en «la declaración del Impuesto sobre Sociedades, se realiza un ajuste negativo para la determinación de la Base imponible por importe de 27.232.000 pts para aplicar la exención prevista en el Convenio de doble imposición». A continuación se explica que «[c]uando un valor se adquiere en un momento en que lleva incorporado un rendimiento, es evidente que lo que se paga por él no es solamente la contraprestación de su valor, sino también el importe del interés que se ha devengado hasta ese momento, es decir, el cupón corrido»; y, en este caso, «se trata de valores de renta fija con rendimiento anual explícito que se adquieren el día inmediato anterior al vencimiento del cupón», de manera que «se está adquiriendo, en realidad, la casi totalidad de los intereses (menos un día) que se van a percibir». De este modo, cuando la empresa hace las anotaciones contables con arreglo a lo dispuesto en la Norma 8ª de Valoración del Plan General de Contabilidad, esto es, partiendo de que «los intereses no forman parte del precio de adquisición, al desglosar el precio pagado, 398.318.210 pts., en Valores de renta fija a c/p 371.161.856 pts. e Intereses a c/plazo Valores de renta fija 27.156.354 pts.», «[c]ontraviene lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, que al desarrollar la cuenta del grupo (546) establece que se cargará» a «la suscripción o compra de los valores, por el importe de los intereses explícitos, corridos y no vencidos, cuyo vencimiento no sea superior a un año, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57»; y se abonará «[p]or el importe de los intereses cobrados con cargo a cuentas del subgrupo 57». Considera la Inspección que «[e]ste contraasiento por importe del cupón a cobrar produce una duplicidad. Duplicidad del asiento que anula el efecto de la no integración en el valor de adquisición del cupón corrido». Por tanto, entiende que se deben distinguir cuando se produce el cobro del cupón por importe de 27.232.000 ptas., de un lado, «los intereses a corto plazo corridos» (27.156.354 ptas), y, de otro lado, «los intereses de un día, periodo propiedad de los Bonos» (75.646 ptas). «Los 27.156.354 pts. no forman parte del valor de adquisición y por tanto reducirán las disminuciones declaradas por el Contribuyente en esa cantidad, incrementando la Base Imponible por dicho importe.- Así pues, solo 75.646 pts. (intereses por el día de posesión de los títulos), tendrán la consideración de Ingresos Financieros, que formarán parte de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias como ingreso contable y que fiscalmente darán lugar a un ajuste extracontable negativo por el mismo importe para cumplir las previsiones del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Austria».

Después de que, dentro del plazo conferido, mediante escrito presentado el 4 de noviembre de 1998, la representación legal de la mercantil Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L. formulara alegaciones, el 20 de enero de 1999, el Jefe de la Sección del Impuesto de Sociedades del Servicio de Tributos del Gobierno de Navarra dictó liquidación tributaria confirmando en su totalidad la propuesta de regularización contenida en la referida Acta.

Contra la citada liquidación, el 1 de marzo de 1999, la sociedad recurrente interpuso reclamación económico- administrativa (expedientes núms. 192/1999 y 387/1999), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral (T.E.A.F.) de Navarra, de 25 de noviembre de 2002, que, con sustento en el criterio seguido en dos Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 11 de junio de 2001, concluye, en lo que aquí interesa, que ha existido fraude de ley, dado que «el propósito exclusivo que ha animado al sujeto pasivo en el presente caso ha sido el conseguir un beneficio fiscal, que no se habría producido de no efectuar la rocambolesca y meditada forma de conseguir una disminución patrimonial que no se genera, sino a través de la conjunción de dos normas, el Convenio de doble imposición hispano-austriaco, que impide el gravamen de los intereses abonados por la República de Austria y la ulterior compensación de la disminución patrimonial, aspecto éste exclusivamente respecto al que es de aplicación el ordenamiento interno».- No puede «encontrarse otra explicación al "modus operandi" del sujeto pasivo -se afirma-, sino el entender que se ha buscado consciente y deliberadamente la elusión de las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales»; «[n]inguna otra explicación racional puede darse a la adquisición de títulos de la deuda pública, para venderlos inmediatamente, tras el cobro de los intereses que genera el cupón». «La sola forma en que se produjeron los hechos es expresiva del propósito elusivo de las normas fiscales»; «tal actuación del sujeto pasivo, excede a la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo, que el derecho no puede amparar, y ello por la aplicación de la figura del fraude de Ley Tributaria prevista en el artículo 24 de la Ley General Tributaria» (FD Séptimo). Esto sentado, señala el T.E.A.F. que la única particularidad que concurre en el presente caso y lo diferencia de los examinados en las citadas Sentencias, es que la recurrente es un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, con obligación de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio y disposiciones complementarias. Y, a este respecto, considera que la técnica de contabilización de Montajes Eléctricos Tuledanos, S.L. no se ajusta con sus apuntes contables a lo dispuesto, con carácter general, en la norma de Valoración 8ª, apartado 1, letra b), del Plan General de Contabilidad. Desde «el punto de vista estrictamente contable -se afirma- es absurdo y contrario a la técnica fiscal ortodoxa el planteamiento efectuado por la reclamante»; pero lo cierto es que con la defensa de su tesis no sólo consigue «incrementar de forma falsa el importe de los intereses percibidos» y «que quedarán exentos de tributación», sino que también «aumentará con ello la minusvalía que se integrará a efectos del cálculo de la base imponible de la reclamante, de lo que derivará la correspondiente minoración de los componentes positivos de dicha base imponible». En definitiva, entiende el T.E.A.F. que «si no hubiera llegado a apreciarse la existencia de fraude de ley, habría que haber reconocido, a lo sumo, la generación de unos intereses imputables a la reclamante por importe de 75.646 pesetas y de una minusvalía de 3.161.856 pesetas» (FD Décimo).

Contra el citado Acuerdo del T.E.A.F. de Navarra, mediante escrito presentado el 5 de febrero de 2003, la Sociedad Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 120/2003, formalizando la demanda en escrito presentado el 8 de abril de 2003 en el que, en esencia, en lo que concierne a las cuestiones objeto de debate de este recurso, alegó lo siguiente: en primer lugar, la inexistencia de fraude de ley a que alude el art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) (págs. 6 a 40); en segundo lugar, que la declaración de fraude de ley se ha producido prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido, al no haber incoado el expediente especial al que alude el citado art. 24 L.G.T. (págs. 17 a 19 ); en tercer lugar, la improcedencia de aplicar la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad (págs. 40 a 46); en cuarto lugar, la improcedencia de las sanciones (págs. 46 a 49).

Dicho recurso fue desestimado por Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 24 de noviembre de 2003, resolución en la que el órgano judicial, considerando que la única cuestión controvertida planteada en el proceso «es la relativa a si la conducta del contribuyente» puede «ser reputada como un fraude de ley tributaria» (FD Primero), tras describir la operación con bonos austriacos enjuiciada (FFDD Segundo y Tercero ) y la tesis que mantiene la Administración (FD Cuarto), y señalar que el art. 24.1 L.G.T. resulta aplicable supletoriamente en Navarra (FD Quinto ), expresa las razones por las considera que «existen pocos casos tan claros y patentes en los que la figura del fraude de ley se muestren en toda su nitidez» (FD Noveno ). A este respecto, comienza señalando que «la esencia del fraude de ley no es otra que el ánimo de evitar la aplicación de una norma, sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. La sanción del fraude de ley no puede ser otra que la plena aplicación de la norma que se trataba de burlar. De lo anterior se deduce que la figura requiere también la presencia de un elemento personal o subjetivo consistente en el propósito de eludir la aplicación de la norma defraudada» (FD Sexto). Seguidamente, tras distinguir el fraude de ley de la economía de opción, señala el órgano judicial que «[n]adie en su sano juicio podría negar que en el supuesto que nos ocupa y a la vista de los hechos probados y de lo actuado en el proceso, el exclusivo y único propósito que ha guiado al sujeto pasivo, hoy recurrente, ha sido la consecución de un beneficio fiscal, que no se hubiera producido de no efectuar una rocambolesca operación de ingeniería fiscal y financiera para conseguir una aparente disminución patrimonial». Estas «operaciones (compra y posterior venta de bonos austriacos) no tienen ningún sentido fuera del ámbito fiscal y desde el momento en que se diseñan se sabe con certeza que producirán pérdidas y también de forma aproximada, el volumen de las mismas. No puede encontrarse ninguna otra explicación racional en la forma de operar del sujeto pasivo: adquirir títulos de deuda pública para venderlos inmediatamente tras el cobro de los intereses que genera el cupón. Éste ha buscado consciente y deliberadamente eludir las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales habidos en la venta de participaciones en fondos de inversión. Esta conducta en modo alguno puede entenderse comprendida dentro de la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo que el ordenamiento jurídico no puede amparar y al que le es aplicable la figura del fraude de Ley Tributaria prevista en el artículo 24 LGT» (FD Séptimo ). A mayor abundamiento, señala la Sala que «la aplicación de las normas tributarias no puede dejarse al albur del contribuyente. Éste puede optar libremente por la celebración de actos o contratos que convengan a sus intereses; pero no puede disponer sobre los efectos de la norma tributaria. La contraprestación de un negocio civil o mercantil no puede ser una exención o beneficio tributario; esa contraprestación ha de proporcionarla el propio contrato, sin perjuicio de las ventajas tributarias derivadas del mismo. El contrato celebrado con amparo en una norma no puede tener por finalidad la prevista por una norma distinta. Ha de tener su propia causa y su propio resultado amén del que resulte de la aplicación del ordenamiento fiscal. Y ese ordenamiento no puede dar el mismo tratamiento a las pérdidas o disminuciones que sean consecuencia de un negocio que las buscadas de propósito. En definitiva, no burla la norma fiscal quien mediante el ejercicio de su libertad de contratación busca el tratamiento fiscal más favorable, sino quien amparándose en esa libertad celebra negocios anómalos desde un punto de vista causal para eludir las consecuencias de una norma fiscal» (FD Octavo).

Mediante escrito presentado el 8 de enero de 2004, la representación procesal de la recurrente solicitó la declaración de nulidad de actuaciones por incongruencia del fallo de la Sentencia dictada, al no pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas en el escrito de demanda, en particular, «la necesidad en caso de fraude de ley de expediente especial», la «aplicación como norma de calificación tributaria de la norma 8ª del PGC» y «la improcedencia de las sanciones»; en dicho escrito, solicitaba que se «suspend[iera] la tramitación del presente procedimiento hasta que la Sala pronunc[iara] sobre la admisibilidad del recurso de casación para unificación de doctrina». Por providencia de 17 de marzo de 2004, la Sala acordó que «visto el contenido del escrito por el que se solita[ba] la nulidad de actuaciones de la sentencia, subordinada a la "admisión" del recurso de casación para la unificación de doctrina, recurso que ha sido admitido por Providencia de 27 de enero de 2004», «el incidente de nulidad de actuaciones en sentencia queda[ba] sin efecto ni razón de ser», no siendo la Sala «competente para determinar si el Tribunal Supremo debe o no valorar la pretendida nulidad de actuaciones».

Contra la citada Sentencia de 24 de noviembre de 2003, del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, mediante escrito presentado el 13 de enero de 2004, la representación procesal de Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con un doble fundamento: en primer lugar, porque, al no permitir la compensación de la disminución patrimonial generada por la venta de los títulos de deuda pública de la República de Austria por entender que la actora actuó en fraude de ley, dicha resolución judicial estaría infringiendo, además de la regulación de los incrementos y disminuciones de patrimonio que se contiene en el Decreto Foral Legislativo 153/1986, de 13 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (art. 11 ), el art. 24 de la L.G.T y el art. 11 del Convenio de 20 de diciembre de 1966, entre España y la República de Austria, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y Patrimonio, al mismo tiempo que se opondría a la doctrina sentada en las Sentencias de 15 de enero de 2002 (rec. núm. 222/2000) y de 19 de febrero de 2002 (rec. núm. 218/2000) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, resoluciones que habrían calificado dichas operaciones como economía de opción; y, en segundo lugar, porque al omitir la Sentencia impugnada cualquier pronunciamiento, explícito o implícito, sobre determinadas cuestiones (la necesidad en caso de fraude de ley de expediente especial, la aplicación de la norma 8ª del PGC y la improcedencia de las sanciones), el órgano judicial estaría vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva de la recurrente (art. 24.1 CE ) y el art. 67 LJCA. La actora concluía dicho escrito interesando que se remitieran los Autos ante esta Sala al objeto de que se case la Sentencia impugnada y se «resuelva el debate planteado con una nueva sentencia que estime las pretensiones deducidas» en la demanda, declare «la nulidad de la liquidación practicada por la Administración y la conformidad a derecho de la declaración- liquidación presentada en su momento» por Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L., y «condene a la Administración demandada a la indemnización de los daños causados, consistentes en el coste de los avales necesarios para obtener la suspensión del acto administrativo» y «al pago de las costas procesales».

Mediante escrito presentado el 12 de mayo de 2004, el Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando que se declarara la desestimación del mismo.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 2 de junio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 25 de septiembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 24 de noviembre de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, por la que se desestima el recurso núm. 120/2003 interpuesto por la representación procesal de Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral (T.E.A.F.) de Navarra de 20 de enero de 1999, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo del Jefe de la Sección del Servicio de Tributos del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, de 20 de enero de 1999, que confirma la propuesta de liquidación derivada del acta de disconformidad (núm. 839539) incoada a la actora el 1 de octubre de 1998, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo la tesis del T.E.A.F., y reiterando la doctrina sentada por el mismo órgano judicial en pronunciamientos anteriores, llega a la conclusión de que la adquisición e inmediata (un día después, tras el cobro de los intereses generados) venta de bonos emitidos por la República de Austria realizada por la actora, de conformidad con el art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), debe ser calificada como un fraude de ley tributaria y, por consiguiente, no permite considerar producida la disminución patrimonial declarada por la recurrente como consecuencia de dicha operación.

Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L. funda el recurso contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 24 de noviembre de 2003 en un doble argumento: en primer lugar, porque, al rechazar la compensación de la disminución patrimonial generada por la venta de los bonos de la República de Austria por apreciar fraude de ley, dicha Sentencia vulneraría el art. 11 del Decreto Foral Legislativo 153/1986, el art. 24 de la L.G.T y el art. 11 del Convenio de 20 de diciembre de 1966, entre España y la República de Austria, y se opondría a la tesis mantenida por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja en las Sentencias de 15 de enero de 2002 y de 19 de febrero de 2002, que ha calificado dichas operaciones como un supuesto de economía de opción; y, en segundo lugar, porque al no pronunciarse sobre determinadas cuestiones planteadas por la actora en el recurso contencioso-administrativo (la necesidad en caso de fraude de ley de expediente especial, la aplicación de la norma 8ª del PGC y la improcedencia de las sanciones), el órgano judicial estaría vulnerando los arts. 24.1 CE y 67 LJCA.

Por su parte, el Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra solicita que se dicte Sentencia que desestime el recurso interpuesto. A este respecto, tras examinar minuciosamente la concurrencia en el caso de autos de los requisitos exigidos para apreciar el fraude de ley, comienza señalando que «no nos encontramos ante una lícita economía de opción sino ante un ilícito fraude de ley», debiendo ajustarse a lo preceptuado en el art. 24 de L.G.T. en el sentido de «aplica[r] la norma eludida, es decir, la normativa referida a la tributación de los incrementos de patrimonio», «sin minoración alguna», siempre «previa declaración de las operaciones como realizadas en fraude de ley ya que los sujetos pasivos se han apoyado en una norma de cobertura dictada con una finalidad distinta, habiendo tomado un camino indirecto motivado solamente por la obtención de una ventaja fiscal, evidentemente ilícita, ya que los negocios realizados en un plazo tan breve no resultan en absoluto adecuados a la lógica económico-financiera con base en que no es razonable realizarlos para obtener una pérdida cierta, y por tanto abusando de la libertad contractual del artículo 1255 del Código Civil» (págs. 12-13 del escrito de oposición). Seguidamente, el representante de la Comunidad Foral rechaza que la tesis mantenida por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra plantee un conflicto entre las normas internas y el Convenio de doble imposición con Austria, «puesto que el mecanismo de corrección del fraude de ley implica, [...], no aplicar la norma o normas de cobertura, [en este caso el Convenio], de donde se sigue que no es posible hablar de conflicto de normas» (pág. 15 ); así se deduciría, además, a su juicio, de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2000 (rec. 225/1998 ), que considera «legítima y no atentatoria al Convenio Internacional la adopción de una normativa que excluya la compensación de esas artificiosas minusvalías con otras plusvalías o incrementos de patrimonio» (pág. 17). Finalmente, el Letrado de la Comunidad Foral responde al resto de las cuestiones planteadas por la sociedad recurrente, en particular: a) subraya que existen precedentes administrativos y judiciales (cita las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de mayo, y de 11 y 24 de junio de 1999, y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 1998 ) contrarios a la aplicación de las disminuciones patrimoniales originadas en las operaciones de bonos austriacos (págs. 18 a 21); b) niega que exista infracción del derecho a la tutela judicial efectiva -«al quedar embebidas las posibles respuestas judiciales a los pedimentos de la demanda en la propia línea argumental de la sentencia» (pág. 21)-; c) rechaza que la inexistencia de expediente especial sea causa de nulidad -porque «se halla perfectamente integrado en las actuaciones inspectoras» (pág. 22); d) defiende la aplicación de la norma de evaluación 8ª del Plan General de Contabilidad (págs. 22 a 26); e) y, en fin, sostiene la inaplicabilidad en Navarra del art. 73.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades.

Como hemos señalado, Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L. atribuye a la resolución judicial impugnada la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE y del art. 67 LJCA, al no responder a tres de las cuatro cuestiones que planteó en el recurso contencioso-administrativo núm. 120/2003. Y, ciertamente, basta la mera lectura de la Sentencia de 24 de noviembre de 2003 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra para constatar que incurre en incongruencia omisiva en la medida en que no responde, ni explícita ni implícitamente, sobre la necesidad de incoar un expediente especial en el caso de fraude de ley, la necesidad de aplicar la norma 8ª del Plan General de Contabilidad y la improcedencia de las sanciones. La constatación de que la Sentencia recurrida incurre en incongruencia por defecto, sin embargo, no permite estimar el presente recurso en este punto, dado que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «el vicio de incongruencia no puede ser objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, salvo que la sentencia recurrida siente doctrina al respecto y se invoquen sentencias contradictorias» [Sentencia de 4 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 202/2004 ), FD Quinto].

En este sentido, en la Sentencia de 8 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 289/2005 ), sostuvimos que aunque ninguna duda cabía que al omitir un pronunciamiento sobre un determinado extremo «respecto al que se formuló la petición en la demanda, la sentencia de instancia incurr[ía] en una clara incongruencia omisiva, ésta no p[odía] ser examinada en el estrecho cauce del recurso de casación para unificación de doctrina» (FD Cuarto); en la misma línea, en las Sentencias de 9 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 203/2003, FD Segundo), de 13 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 379/2004, FD Segundo) y de 20 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 449/2004, FD Primero), afirmamos que «en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario»; posteriormente, en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3848/2001 ), después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, «este vicio de la sentencia no p[odía] ser objeto del presente recurso de casación», dado que si «la Sala de instancia no se pronuncia[ba] sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni v[enía] a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia», en suma, «si no s [entaba] doctrina alguna sobre la congruencia, no resulta[ba] oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invoca[ba], (...), que aprecia[ba] el vicio» (FD Quinto); más recientemente, en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 275/2006 ), concluimos que «la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no p[odía] fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no refleja[ba] una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no exist[ía] pronunciamiento al respecto» (FD Segundo ); en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003 ) declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado «por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia» (FD Segundo); y, en fin, en la Sentencia de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 307/2007 ) señalamos que «aun cuando e[ra] evidente que la sentencia incurr[ía] en clara incongruencia, al no pronunciarse sobre la pretensión planteada, no pod[ía]mos olvidar que nos hall[ába]mos en el ámbito del recurso de casación para unificación de doctrina, lo que exig[ía] apreciar tanto la sustancial identidad (...), como una contradicción entre ambas sentencias en materia de intereses, y nada de ello p[odía] apreciarse porque la Sala de instancia, pese a que hubiera debido pronunciarse sobre intereses, no lo hac[ía], y consiguientemente aunque la incongruencia e[ra] patente, no pod[ía]mos concluir que cont[uviera] una doctrina contradictoria con la contenida en la sentencia de contraste, que sí proced[ía] a fijar aquellos» (FD Octavo).

Pues bien, a la luz de la citada doctrina, como hemos advertido, en este particular el recurso debe ser inadmitido, dado que, ni puede afirmarse que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra impugnada establezca una doctrina sobre la cuestión contradictoria con la que sientan las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 15 de enero y 19 de febrero de 2002, que se ofrecen de contraste (simplemente, no establecería doctrina alguna sobre el particular), ni ninguna de las tres Sentencias citadas contienen pronunciamiento alguno sobre la incongruencia omisiva.

Sentado lo anterior, procede examinar las alegaciones que formula la recurrente en relación con la decisión de la Sentencia impugnada de calificar como fraude de ley la compra-venta de bonos de la República de Austria realizada por aquélla en el año 1993 y, por tanto, confirmar el Acuerdo del Jefe de la Sección del Servicio de Tributos del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra que rechaza la disminución de patrimonio declarada por Montajes Eléctricos Tudelanos, S.L. como consecuencia de dicha operación en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al citado ejercicio.Como se ha señalado, la demandante considera que en este punto la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 24 de noviembre de 2003 vulneraría el art. 11 del Decreto Foral Legislativo 153/1983, el art. 24 L.G.T. y el art. 11 del Convenio de 20 de diciembre de 1966, entre España y la República de Austria, y resultaría contradictoria con las Sentencias de 15 de enero de 2002 y de 19 de febrero de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, en las que se declara que las operaciones reseñadas no son constitutivas de fraude de ley, sino ejemplo de lícita economía de opción.

Pues bien, la cuestión planteada ha sido resuelta recientemente por Sentencia de esta Sección de 16 de septiembre de 2008, que resuelve el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 163/2004, a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos. Como señalamos en dicha Sentencia, para dar respuesta al motivo alegado debe partirse de que, cómo señala la Sentencia de Pleno de esta Sala de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 7638/2002 ), de lo expuesto en los arts. 86.4 y 89.2 de la LJCA «se desprende que las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo son recurribles en casación cuando el recurso pretende fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubiesen sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Luego a "sensu contrario", cuando el recurso se funde en infracción de normas de Derecho autonómico, la sentencia no será susceptible de recurso de casación» (FD Sexto).Y, como señalamos en la citada Sentencia de 16 de septiembre de 2008, dado que «el art. 96.4 LJCA previene que no serán susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina las sentencias que quedan excluidas del recurso de casación en el artículo 86.4, resulta que las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia solo serán susceptibles también de esta modalidad casacional de unificación de doctrina cuando el recurso pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o Comunitario, que sea relevante y determinante del fallo, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora» (FD Segundo).

Sentado lo anterior, debe «señalarse que la Constitución española, en el párrafo 1º de su Disposición Adicional 1ª, ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales, previéndose, en el párrafo segundo la actualización de dicho régimen.- De ahí que, recién entrada en vigor la Constitución, se promulgara, previo acuerdo con la Diputación Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979, con el que se inició el proceso de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.- Posteriormente, se produjo una modernización y reforma del Régimen Foral, por Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen de Navarras, actualmente vigente» (Sentencia de 16 de septiembre de 2008, FJ Segundo), cuyo art. 45, en lo que aquí interesa, señala que en virtud de su régimen foral (apartado 1 ), «Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969, así como el principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de esta Ley Orgánica».

Pues bien, al amparo del poder tributario reconocido a Navarra, el citado Decreto Foral Legislativo 153/1986, de 13 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, reguló los incrementos y disminuciones de patrimonio en su art. 11, estableciendo su concepto y el modo de cuantificar su importe, precepto que, a juicio de la entidad recurrente, también habría resultado vulnerado por la doctrina sentada en la Sentencia de 24 de noviembre de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, aquí impugnada. Pero, es evidente que, como señalamos en nuestra Sentencia de esta Sección de 16 de septiembre de 2008 -en aquella ocasión en relación con el art. 58 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-, «[e]l precepto transcrito, y por las razones antes expuestas, no tiene el carácter de Derecho estatal, en el sentido del artículo 86.4 de la Ley 29/1998, de 10 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, por lo que deberíamos inadmitir el motivo y con ello el recurso» [FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de esta Sala y Sección de 28 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 5342/2001, FD Tercero].

Sin embargo, no podemos ignorar que la entidad recurrente también alega la infracción por la resolución judicial impugnada de normas de Derecho estatal. En particular, además del citado art. 24.1 CE, como también sucedió en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 163/2004, Montajes Eléctricos Tudelanos, S.A. invoca el art. 24 de la L.G.T. Sin embargo, ya advertimos en la Sentencia de 16 de septiembre de 2008 que «esta norma tiene un marcado carácter instrumental, en la medida en que sirve de herramienta a utilizar como reacción a los actos realizados en fraude de Ley tributaria». Y siendo así que la norma que se dice defraudada -el Decreto Foral Legislativo 153/1986 - tiene carácter autonómico, «es evidente que juzgar si ha sido o no utilizada adecuadamente exige [una] interpretación de aquella, lo que está vedado a este Tribunal, según acabamos de señalar» (FD Segundo). En todo caso, este es el criterio que sigue la Sala en el caso de aplicación de normas estatales de carácter instrumental a normas o disposiciones autonómicas [por todas, Sentencia de esta Sección de 28 de junio de 2006, cit, FD Cuarto ].

En fin, como en el recurso núm. 163/2004, también se achaca en este caso a la resolución judicial impugnada la infracción del artículo 11 del Convenio entre España y la República de Austria, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y Patrimonio, de 20 de diciembre de 1996. Y, tal y como dijimos en la Sentencia de 16 de septiembre de 2008, «ciertamente que no se puede negar la posibilidad de invocar como infringido un convenio internacional, pues, como señalara la Sentencia de esta Sala de 18 de enero de 1996, y luego recordara la de 28 de junio de 2006, "no se puede desconocer que el artículo 96 de la Constitución Española de 1978 dice que 'los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formaron parte del Ordenamiento Interno', así como que 'sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional'".- Sin embargo, la sentencia no contiene infracción del Convenio, tal como se denuncia por la recurrente. (...) Cuestión distinta es que el fraude de Ley se produzca normalmente mediante una pluralidad de negocios coaligados y que para la declaración del mismo sea necesario también aplicar y valorar, no una sola norma, sino todas las que contemplan las operaciones o negocios realizados, pues así lo impone la necesaria unidad del ordenamiento jurídico. Por ello, la utilización en el proceso de declaración de fraude de Ley o de fiscalización del mismo, del artículo 11 Convenio con la República de Austria para evitar la doble imposición, considerado como norma de cobertura, y como tal válida, no puede considerarse tampoco incumplimiento del referido Convenio» (FD Segundo ).

Para finalizar, debemos subrayar también que la referida Sentencia del Pleno de esta Sala de 30 de noviembre de 2007, ha señalado la viabilidad del recurso de casación cuando se invoca como fundamento del mismo «la infracción de jurisprudencia recaída en la interpretación de Derecho estatal que es reproducido por el Derecho Autonómico» (FD Sexto). En el mismo sentido, la Sentencia de la Sección Quinta de esta Sala Tercera de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 5487/2001) ha expresado que cabe recurso de casación cuando «la Sala de instancia aplica un precepto de Derecho Autonómico de idéntico contenido a otro de Derecho Estatal y la parte recurrente alega que la sentencia recurrida ha infringido la doctrina legal existente en interpretación de este último» (FD Segundo); y, en fin, en parecidos términos, también la Sentencia de la Sección Quinta de esta Sala de 31 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 3924/2002), ha puesto de manifiesto, citando la anterior, que «si el contenido de un precepto de derecho autonómico es idéntico al de un precepto de derecho estatal, puede invocarse como motivo de casación la infracción de la jurisprudencia recaída en interpretación de este último, pues tal jurisprudencia sigue desplegando el valor o la función de complementar el ordenamiento jurídico que le atribuye el artículo 1.6 del Código Civil y debe, por ende, ser tenida en cuenta como criterio de interpretación de las normas autonómicas que se hayan limitado a recibir en su seno otras preexistentes estatales» (FD Quinto).

No obstante lo anterior, en el presente caso, la entidad recurrente no aporta como término de comparación ninguna Sentencia dictada por esta Sala; y, de todos modos, como señalamos en la citada Sentencia de 16 de septiembre de 2008 (FD Segundo), tampoco podría hacerlo en términos que permitieran una estimación final de su pretensión, porque nuestra jurisprudencia ha llegado a la misma conclusión que la resolución judicial impugnada -esto es, la exclusión de la compensación de pérdidas-, aunque empleando una argumentación sensiblemente diferente.

En particular, esta Sección Segunda de la Sala Tercera, en reiterados pronunciamientos ha fundamentado su doctrina en que, siendo preciso para determinar si existe incremento o disminución patrimonial comparar conceptos homogéneos, en la operación de compraventa de bonos de la República de Austria sólo el importe del principal, no el de los intereses, forma parte del valor de adquisición y de transmisión.

En efecto, centrada la cuestión en «si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austriaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos», en la reciente Sentencia de 9 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 122/2005 )], también en relación específica con el Impuesto de Sociedades, declaramos que las operaciones de compra y venta de los bonos austriacos, en las condiciones que en este caso concurren -esto es, «cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos»- «responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial» (FD Cuarto).

Pues bien, constatada la finalidad de dichas operaciones, afirmamos en dicha Sentencia que «en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad». Y a renglón seguido advertimos que «en la operación de compraventa de "bonos austriacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austriacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión». Pero si «lo que pretende gravarse en el IS como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austriacos"» (FD Quinto).

De lo anterior concluimos que «en los "bonos austriacos", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de la normativa aplicable exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después». Es evidente, pues, «que en los "bonos austriacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el IS: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austriaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austriacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IS, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austriaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía» [FD Quinto; en términos casi idénticos, pero en relación con el I.R.P.F., pueden consultarse, entre las más recientes, las Sentencias de esta Sala y Sección de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003), FD Tercero; de 23 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 172/2006), FFDD Cuarto y Quinto; de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 5450/2004 y 7207/2004 ), FFDD Cuarto y Quinto, y Octavo y Noveno, respectivamente].

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución