Resolución nº 00/2337/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Febrero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (23/02/2010) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por X, S.L. y en su nombre y representación D. ..., que señala como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 3 de Abril de 2009, dimanantes de las Actas nº A02 ..., por el concepto Tarifa Exterior-Comunidad y nº A02 ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación e importes de 173.290´23 € y 1.400.912´57 € respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Consta en las actuaciones que la Inspección Tributaria del Area de Aduanas e Impuestos Especiales inició en 20 de Febrero de 2008 las actuaciones inspectoras de comprobación ante la Sociedad X, S.L. por el concepto Tarifa Exterior Común correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006. En 17 de Febrero de 2009 se constituyó la Inspección frente a la citada Sociedad al objeto de ultimar la comprobación de las liquidaciones provisionales practicadas por el concepto Aduanas-Tarifa Exterior Común con ocasión de las importaciones efectuadas por la empresa durante dichos ejercicios, formalizando al efecto acta A02 ..., en la que se propone incrementar el valor en aduana de las mercancías importadas en 7.801.193,26 euros por los royalties por licencia de uso y regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por el referido concepto, formulando la siguiente propuesta de liquidación provisional: Derechos de Arancel, 162.226,38 Euros; Intereses de demora, 26.226,44 Euros; Total deuda tributaria, 188.452,82 Euros. Tal propuesta traía causa del criterio mantenido por el Inspector actuario sobre que, conforme a lo dispuesto en los artículos 29.1 y 32.1.c) del Código Aduanero y 157.2 de su Reglamento de Aplicación aprobado por Reglamento 2454/93 (CEE) de la Comisión de 2 de agosto, el importe de los cánones satisfechos por la Sociedad interesada a la entidad ...Y desde mayo de 2005 y durante el 2007 y anteriormente a la fecha indicada a X, BV en virtud del contrato de licencia suscrito por ambas empresas en 2 de Mayo de 2005 por el que se otorga a X, S.L. sociedad licenciataria, una licencia exclusiva para utilizar las marcas comerciales, el copyright, los derechos de diseño y otros derechos de naturaleza similar en relación con la fabricación y venta de los productos autorizados, debía adicionarse, en la proporción adecuada, a los valores de transacción declarados por la empresa en las importaciones de dichos productos durante los citados ejercicios, a efectos de configurar su valor en aduana, como base imponible de los derechos de importación.

SEGUNDO.- Instruido el oportuno expediente contradictorio en el que constan informe ampliatorio al Acta evacuado por el Actuario y alegaciones del interesado en defensa de su mejor derecho, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo, de fecha 3 de Abril de 2009, por el que, corrigiendo algún error contenido en el Acta, se practicó la liquidación siguiente, de carácter provisional, Cuota 146.735´93 €, Intereses de demora 26.554´3, Deuda tributaria 173.290´23 €.

TERCERO.- En la misma fecha, se formaliza por la inspección acta A02 ..., también de disconformidad, en la que, como consecuencia de la regularización propuesta en el anterior acta, se propone asimismo regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por el concepto IVA a la Importación, girando liquidación provisional por este concepto con aplicación del tipo impositivo del 16% sobre la propuesta de incremento del valor en aduana de operaciones no prescritas a efectos del concepto regularizado en esta acta (7.193.997,53 euros, incremento del valor en aduana de las importaciones posteriores a 20 de febrero de 2005) y los Derechos de arancel liquidados en el acta A02 ... (162.226,38 euros), liquidación ésta, la del IVA, que arroja el siguiente importe: Cuota IVA a la Importación, 1.176.995,83 Euros; Intereses de demora, 219.777,55 Euros: Total deuda tributaria, 1.396.773,38 Euros.

CUARTO.- Instruido el oportuno expediente contradictorio en el que constan informe ampliatorio al Acta evacuado por el Actuario y alegaciones del interesado en defensa de su mejor derecho, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dicto acuerdo, de fecha 3 de Abril de 2009, por el que, corrigiendo algún error contenido en el Acta, practicó la liquidación siguiente, de carácter provisional, Cuota 1.174.517´36 €, Intereses de demora 226.395´21 €, Deuda tributaria 1.400.912´57 €.

QUINTO.- Disconforme con todo lo anterior, la firma interesada interpuso reclamación económico-adminidstrativa ante este Tribunal Central contra los referidos acuerdos, efectuando un resumen de los hechos y discrepando de las conclusiones extraidas por la Inspección del análisis de los contratos de licencia y sublicencia respecto de las que se extiende en amplias argumentaciones y razona la, a su juicio, improcedencia de ajustar los valores en aduana declarados en las importaciones efectuadas y cita algunos pronunciamientos en la vía contencioso-administrativa que considera apoyan su posición. Termina su impugnación con la solicitud de la anulación de los acuerdos de liquidación reclamados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en la Ley 58/2003 para el conocimiento de la presente reclamación en la que la cuestión que se plantea es la determinar si los acuerdos dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 3 de Abril de 2009, dimanantes de las Actas A02 ..., y nº A02 ..., resultan ajustadas a Derecho.

SEGUNDO.- A la hora de resolver la cuestión planteada ha de tenerse presente el acuerdo de licencia, celebrado el 2 de Mayo de 2005, entre la firma interesada y Y. En base al cual esta última Sociedad -otorgante de la licencia- concede a la española, licenciataria, el derecho y la licencia exclusivos para utilizar las marcas comerciales, el copyright, los derechos de diseño y otros derechos de naturaleza similar en relación con la fabricación y venta de los productos autorizados que figuran en el anexo A (prendas de ropa, sombreros y accesorios de hombre, mujer y niño) en los territorios relacionados en el anexo B. El término "marcas comerciales" comprende todas las formas presentes y futuras de la marca R incluyendo las marcas comerciales R, RJL y RJ, el logotipo R, otras marcas marcas comerciales propiedad de Y utilizadas en relación con las anteriores, nombres comerciales y marcas de servicio. Se estipula en el contrato que para mantener la validez de las marcas comerciales y para conservar el prestigio profesional y la reputación que Y tiene en las mismas, el licenciatario debe cumplir con los procedimientos establecidos en el artículo 4 del acuerdo relativo a calidad y aprobación. En contraprestación a los derechos concedidos, aquélla debe pagar al otorgante un royaltie del cinco por ciento de las ventas netas obtenidas directamente o en virtud de una sublicencia. Con anterioridad a la firma de este contrato, la sociedad tenía suscrito otro con T que contenía disposiciones similares, tal como manifiesta la propia empresa en su escrito de alegaciones ante la Inspección. De ahí que la regularización propuesta en el Acta A02 ..., se refiere a la inclusión en el valor en aduana declarado por X, S.L. en los despachos de importación efectuados en los años 2005 y 2006 de prendas de ropa, sombreros y accesorios de hombre, mujer y niño del importe de los cánones satisfechos.

TERCERO.- Lo anterior se enmarca, dentro de la normativa comunitaria, en el artículo 29 del Código Aduanero Comunitario que establece en su apartado 1 que "El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artcs. 32 y 33 (...)". Por su parte, el artículo 32 del mismo Reglamento establece en su apartado 1 que "Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: (...) c) los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar". Y añade el apartado 5 del mismo artículo que "No obstante lo dispuesto en la letra c) del apartado 1: (...) b) Los pagos que efectúe el comprador, como contrapartida del derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas, no se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por dichas mercancías cuando tales pagos no constituyan una condición de venta para su exportación con destino a la Comunidad"

CUARTO.- A su vez, en relación con la incidencia de los cánones y derechos de licencia sobre el valor en aduana, el Reglamento (CEE) n° 2454/93 establece en el apartado 2 de su artículo 157 que"Con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del artículo 32 del Código Aduanero, cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine aplicando lo dispuesto en artículo 29 del Código, el cánon o derecho de licencia solo se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar si ese pago: i) está relacionado con la mercancía que se valora: y ü) constituye una condición de venta de dicha mercancía", señalándose en el anterior apartado 1 del mismo artículo que "A los efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 32 del Código, se entenderá por cánones y derechos de licencia, especialmente, el pago por la utilización de derechos referentes a: la fabricación de la mercancía importada (sobre todo, patentes, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación); o la venta para su exportación de la mercancía importada (en especial, marcas de fábrica o comerciales, modelos registrados); o la utilización o la reventa de la mercancía importada (especialmente, derechos de autor, procedimiento de fabricación incorporados a la mercancía importada de forma inseparable)". Del análisis conjunto de los transcritos preceptos, se desprende que tres son los requisitos necesarios para que, en un supuesto como el que nos ocupa, se proceda al ajuste del valor en aduana: 1º) Que el cánon o royalty esté relacionado con la mercancía que se valora; 2º) que su importe no esté incluido en el precio pagado o por pagar; y 3°) que constituya una condición de venta de la mercancía.

QUINTO.- Tal como acertadamente se razona en el expediente por la Administración, en cuanto al cumplimiento de la primera condición la relación entre el cánon y las mercancías que se valoran, queda acreditado por el contenido del propio contrato de licencia de uso suscrito entre las sociedades X, S.L. y Y. Las mercancías que se importan por la Sociedad interesada de terceros países son los Productos Autorizados, prendas de ropa, sombreros y accesorios de hombre, mujer y niño, que ostentan las marcas comerciales y es precisamente por el derecho a utilizar la Marcas en los Productos fabricados por un tercero por lo que la entidad inspeccionada ésta obligada a satisfacer, conforme a los términos del contrato antes citado, el correspondiente canon a la otorgarte. Así, el propio contrato en su cláusula 3 fija la relación entre las cantidades pagadas y las mercancías importadas disponiendo que el licenciatario debe pagar un canon calculado como un porcentaje de la ventas netas. Por lo tanto, teniendo en cuenta la base establecida para fijar el pago del canon, parece evidente la relación existente entre éste y las mercancías a valorar. Por lo que se refiere al segundo requisito, es evidente que también se cumple en el presente caso si se tiene en cuenta que en el precio pagado al vendedor por las mercancías importadas no puede estar incluido un canon que se va a liquidar con posterioridad cuando el producto importado se venda en el mercado nacional. Además, si tales cánones estuviesen incluidos en el precio de las mercancías importadas, sería improcedente su determinación y pago posterior. Y en cuanto al cumplimiento de la tercera condición, que el comprador esté obligado a pagar el canon, directa o indirectamente, como condición de la venta, nos conduce a dilucidar, como expone el punto 12 del comentario 3 del Comité del Valor en Aduana sobre el Reglamento (CEE) n° 3158/83 (hoy día integrado en los artículos 157 a 162 del Reglamento de Aplicación del Código Aduanero), si el vendedor o el propietario de la marca, bajo la cual se fabrican y venden los artículos sujetos al canon, estaría dispuesto a otorgar el derecho a utilizar la Marca Autorizada en los productos importados sin que se le abonase el correspondiente canon. Resulta, y la práctica así lo demuestra, que difícilmente constará explícitamente tal condición en algún contrato de licencia, por lo que no es imprescindible tal estipulación para deducir la condición de la venta, ya que de no satisfacerse el susodicho canon al otorgarte y propietario de la marca comercial, no estaría dispuesto a consentir tal suministro de productos de su marca, exigiendo la resolución del contrato con aplicación de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento del mismo, como lo expresa el artículo 13 de contrato de licencia, en el que se impone como causa de resolución del contrato el impago de sus deudas a la fecha del vencimiento.

SEXTO.- La firma reclamante, en sus alegaciones, desarrollo de las evacuadas en instancias anteriores, manifiesta que el pago del cánon no constituye una condición de venta de las mercancías importadas porque el licenciatario elige libremente a sus proveedores/fabricantes sobre los que el otorgante no tiene ningún control citando en apoyo de su tesis las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de fechas 6 de mayo y 18 de noviembre de 2003 y el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... de 3 de Febrero de 1995.Pues bien siguiendo el hilo del primer acuerdo impugnado, conforme con la estipulación del contrato de licencia relativa a calidad y aprobación, el ticenciatano se compromete a fabricar y vender los Productos Autorizados en estricto cumplimiento del Acuerdo, a mantener la calidad de cada Producto Autorizado hasta alcanzar los criterios y requisitos de la muestra de producción aprobada por Y y a cumplir todos los procedimientos establecidos con respecto a la aprobación de Y de los Productos Autorizados, otorgándose el lícenciador la facultad de rechazar las muestras y de poner término al contrato en caso de incumplimiento de cualquiera de las disposiciones del mismo, por lo que, en contra de lo manifestado por el interesado, se considera que el licenciante tiene un control real indirecto sobre la fabricación de los Productos Autorizados cumpliéndose uno de los requisitos establecidos por la Dirección General de Tributos en las consultas mencionadas por la interesada. No obstante, la cuestión más relevante a los efectos de la alegación formulada por el interesado es si, tal como se ha razonado en el fundamento de Derecho anterior, el otorgante estaría dispuesto a otorgar el derecho a utilizar la Marca Autorizada en los productos importados sin que se le abonase el correspondiente canon a lo que debe responderse negativamente en base a lo estipulado en la cláusula 13 de contrato donde el otorgante se reserva el derecho, a su total discreción, a rescindir y resolver el contrato si el licenciatario incumple los pagos de los cánones. Dicha interpretación ha sido confirmada en diversas Sentencias de la Audiencia Nacional, entre otras las dictadas en 30 de mayo de 2006 y en 13 de enero de 2003 en resolución de los recursos contenciosos administrativos núm. 536/03 y 117/2001, respectivamente, donde se concluye que el pago del canon constituye una condición de venta de la mercancías pues existe una relación entre uno y otro caso, añadiendo el citado órgano jurisdiccional que el punto del vista del que debe partirse para analizar esta cuestión, es el de si el contrato permite al comprador adquirir mercancías del vendedor sin abonar el pago del canon, a lo que debe responderse de forma negativa pues en definitiva, el pago del canon se concibe, por su propia naturaleza, en directa relación con la autorización por parte del propietario de la marca para ceder su uso. En relación con las Consultas de la Dirección General de Tributos esgrimidas por el interesado y sin negar las aparentes similitudes de los casos en ellas estudiados y el que es objeto de este acuerdo, giran en torno al control que ejerce el beneficiario del canon sobre las mercancías para deducir si el pago del mismo constituye una condición de venta y es en este aspecto donde la interesada y este Tribunal llegan a conclusiones diferentes. La propia Dirección General de Tributos en sus contestaciones, en principio favorables a la tesis defendida por la Sociedad, deja constancia que la misma se formula teniendo en cuenta exclusivamente la información aportada por la consultante, es decir, que no examinó el contrato de licencia de uso sino únicamente la información reducida suministrada por la entidad en la que se omite cualquier mención al control ejercido sobre el otorgante por lo que sus conclusiones no pueden extrapolarse al presente caso donde el estudio del contrato de licencia de uso entre la entidad y el titular de la marca se deduce que éste último ejerce un control, aunque sea indirecto, sobre la fabricación. También las clausulas del contrato no sólo permiten concluir, que el otorgante ejerce un control indirecto sobre la fabricación de los Productos Autorizados, sino también la libertad que tiene el licenciatario para elegir a los proveedores, ejerciendo también un cierto control sobre ellos al reservarse la facultad de imponerles libremente cualquier condición, tal como se deduce de la cláusula 10 del contrato A mayor abundamiento, cuando la Audiencia Nacional ha examinado el cumplimiento de esta condición razona indicando que el punto de vista del que ha de partirse para analizar esta cuestión, es el de sí el contrato permite al comprador adquirir las mercancías sin abonar el canon, a lo que debe responderse de forma negativa pues en definitiva el pago del canon se concibe, por su propia naturaleza, en directa relación con la autorización por parte del propietario de la marca para ceder su uso. Todo lo anterior lleva a confirmar los razonamientos y conclusiones del primer acuerdo reclamado.

SEPTIMO.- En cuanto el segundo acuerdo reclamado esto es el referente al Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ha de tenerse presente que el artículo 83.Uno.a) de la "Ley 3711992" de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone :"En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad".

OCTAVO.- A la vista de lo anterior es palmaria la relación entre el valor en aduana y los derechos arancelarios devengados con el Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación quedando éste supeditado a aquellos. De ahí que resulte obligada la confirmación también del segundo acuerdo impugnado.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, como resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L. contra los acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 3 de Abril de 2009, dimanantes de las Actas A02 ... y nº A02 ..., ACUERDA: Desestimar dicha reclamación y confirmar en todos sus extremos los acuerdos impugnados.