Resolución nº 00/1845/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Abril de 2009

Fecha de Resolución28 de Abril de 2009
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (28/04/2009) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por X, S.A., y en su nombre y representación D. ..., que señala como domicilio a efectos de notificaciones en la calle ..., contra el acuerdo de la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de Abril de 2007, recaído en su expediente nº .../06 . ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ejercicios 2003 y 2004, e importe total 7.144.611´84 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Consta en el expediente que en 2 de Marzo de 2007 se constituyó la Inspección ante la empresa X, S.A. al objeto de llevar a cabo la comprobación de las liquidaciones provisionales giradas a la Sociedad con ocasión de las importaciones de vehículos automóviles efectuadas por la empresa durante los ejercicios 2003 y 2004, formalizando al efecto acta de disconformidad A02 ..., relativa al concepto IVA a la Importación, en la que se hizo constar por los Inspectores actuarios: Que, según se recoge en diligencia extendida en 20 de Septiembre de 2006, la citada Sociedad importadora tramitaba las importaciones en España de vehículos automóviles a través de la sociedad intermediaria Y a la que realizaba los pedidos de los vehículos automóviles con una serie de características y especificaciones, siendo esta última empresa la que, una vez recibidos los pedidos, encargaba la fabricación de los vehículos automóviles a la empresa Z , la que los fabricaba de acuerdo con las características y especificaciones señaladas en los pedidos realizados por X, S.A., remitiéndolos directamente a ésta. Que existían, por tanto, dos facturas, una, emitida por Z a Y y otra, emitida por esta última entidad a X,S.A., siendo la primera de ellas la que la sociedad española utilizaba para configurar tanto el valor en aduana de las mercancías, a efectos de la oportuna liquidación de los derechos de arancel, como, una vez adicionado a dicho valor en aduana el importe de dichos derechos y de la Tarifa T-3, la base imponible del IVA a la Importación. Que tal práctica, si bien se admitía como correcta en cuanto se refería a la determinación del valor en aduana y consiguiente liquidación de derechos de arancel por aplicación de lo establecido en el artículo 147 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión de 2 de julio de 1993 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario al que la Sociedad importadora se acogía, no lo era en cambio, a juicio de los actuarios, en orden a determinar la base imponible del IVA a la importación toda vez que, conforme a lo dispuesto en el artículo 83.Uno de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en especial de lo establecido en su apartado b), debía incluirse en ésta el beneficio obtenido por Y por su intermediación, y, en consecuencia, a efectos del IVA, era la factura emitida por esta última sociedad a la Sociedad española X, S.A., la que debía tomarse en consideración, que era en definitiva el importe total satisfecho por la sociedad importadora por los vehículos importados, en razón a lo cual Inspección proponía regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con las importaciones efectuadas en los ejercicios comprobados, formulando la siguiente propuesta de liquidación provisional: Cuota IVA a la Importación, 6.265.551,84 Euros; Intereses de demora, 879.060 Euros; Total deuda tributaria, 7.144.611,84 Euros.

SEGUNDO.- Instruido el oportuno expediente contradictorio en el que constan informe ampliatorio al Acta evacuado por los Actuarios y alegaciones de la firma interesada tendentes a desvirtuar la propuesta liquidatoria incluidos los intereses de demora, con fecha 26 de Abril de 2007, la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo por el que se confirmaba en todos sus términos la propuesta inspectora.

TERCERO.- Disconforme con lo anterior, la firma interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en el trámite correspondiente, en síntesis y tras efectuar una exposición de los hechos, que a su juicio resulta improcedente incluir en la base del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación el beneficio de la empresa intermediaria; que en las operaciones realizadas no existían comisiones de compra; que consideraba que su conducta estaba respaldada por la Dirección General de Tributos en diversas respuestas a Consultas que citaba; y "ad cautelam" solicitaba, en los términos que exponía, el planteamiento de cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea; y, por último, insistía, por los argumentos que exponía, en la improcedencia de liquidar intereses de demora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, para el conocimiento de la presente reclamación en la que la cuestión que se plantea es la de determinar si la resolución de la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 26 de Abril de 2007, recaída en su expediente nº .../06 ...resulta conforme a derecho.

SEGUNDO.- Antes de abordar la cuestión controvertida, conviene realizar un resumen de lo reflejado por la actuación inspectora; ya que ello vendrá a configurar adecuadamente el aspecto fáctico respecto del cual habrá, a continuación, que enmarcar normativamente a efectos de encontrar la solución de aquella enunciada al principio. Así: 1) la Sociedad Española X, S.A., tramita sus importaciones de vehículos automóviles en España a través de la sociedad intermediaria Y , a quién realiza los pedidos de coches con una serie de características y especificaciones; 2) Recibidos los pedidos, Y, encarga la fabricación de los vehículos automóviles a la empresa Z, quien los fabrica de acuerdo con las características y especificaciones señaladas en los pedidos realizados por la sociedad española, remitiéndolos directamente a ésta. 3) De ello se desprende que existen en conjunto de las operaciones, dos facturas, una, la correspondiente a la venta efectuada entre Z e Y, y otra, la correspondiente a la venta efectuada por Y a la Sociedad Española X, S.A., que es la que esta última sociedad asienta en su contabilidad mercantil y la que finalmente se paga por la empresa española por la adquisición de los vehículos. Ello no obstante, es el importe de la primera de las citadas facturas, esto es, la emitida por Z a Y, la que la sociedad importadora, acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 147 del Reglamento (CEE) 2454/93, utiliza en sus despachos de importación para configurar no solo el valor en aduana de las mercancías, como base imponible de los derechos de importación, sino también, una vez adicionado a dicho valor en aduana el importe de los derechos de arancel, gastos de descarga y Tarifa T-3, la base imponible del impuesto controvertido.

TERCERO.- Tal como se ha indicado en el apartado anterior procede ahora efectuar el encuadre normativo de aplicación a las operaciones de tráfico discutidas siguiendo la secuencia indicada. Así el artículo 29 del Código Aduanero Comunitario, aprobado por Reglamento (CEE) 2.913/92, del Consejo establece que el valor en aduana de las mercancías es su valor de transacción, esto es, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mismas cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33, y siempre que no concurran determinadas circunstancias que en el propio artículo se enumeran. Por su parte, el artículo 147 del Reglamento (CEE) 2454/93, de la Comisión, de 2 de Julio de 1993, por el que se dictan disposiciones de aplicación para la aplicación del referido Código Aduanero, posibilita la utilización, como base para determinar el valor de transacción a efectos del artículo 29 del Código, bien de la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o bien, en caso de ventas sucesivas. una venta anterior, pero, en este último supuesto, solo si puede demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras que tal venta se ha concluido con vistas a la exportación a dicho territorio.

CUARTO.- Llegados a este momento resulta imprescindible tener presente que la firma interesada invoca el cobijo de su configuración del valor en aduana de los vehículos importados en el citado artículo, declarando a tal efecto el importe de las facturas emitidas por Z a Y , cuya opción en lo que a la liquidación de derechos de arancel se refiere, es admitida, previa las comprobaciones y verificaciones oportunas, por los Actuarios según acta de conformidad A01 ... extendida en la misma fecha que en la A02 ....

QUINTO.- Aspecto diferente es el relativo a la configuración de la base imponible del impuesto sobre el Valor Añadido a la importación. El artículo 83.Uno de la Ley 37/92, del IVA (que no es sino transposición a nuestro derecho interno del articulo 11.B de la Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios), establece que "En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad". Pues bien, ello significa, como acertadamente razona el acuerdo impugnado, que el valor en aduana de las mercancías es sólo uno de los elementos que conforman la base imponible del IVA a la Importación, al que habrá que añadir para su configuración, además de los impuestos, gravámenes y exacciones que de se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto y los que se devenguen con motivo de la importación, todos los gastos accesorios y complementarios que se produzcan hasta la introducción de las mercancías en la Comunidad, y, en consecuencia, el importe a incluir en la base imponible del IVA a la importación es el importe que X, S.A paga por los vehículos importados a Y . Dicho importe, además de ser el importe que figura asentado en la contabilidad mercantil de la empresa, es el que recoge el beneficio que Y obtiene por su intermedjación en la operación de importación de vehículos. De ello se infiere que tales gastos deben integrarse en la base imponible del IVA a la importación a tenor del apartado b) del artículo 83.Uno de la Ley 37/92.

SEXTO.- En relación con dicha conclusión alega la firma reclamante que ni la figura de Y se correspondía con la de un comisionista ni su retribución con la de una comisión de compra o de venta, por lo que dicha retribución no suponía gasto alguno susceptible de ser incorporado a la base imponible del IVA a la Importación, toda vez que los únicos gastos que, conforme al artículo 83.Uno.b) de la Ley del IVA, deberían adicionarse al valor en aduana eran los relativos a la venta considerada para la valoración y, en consecuencia, admitida por la Inspección a efectos arancelarios y por tanto, no cualquier concepto puede ser incorporado a la base imponible del IVA a la importación, sino aquellos gastos de carácter accesorio, que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad, y todos ellos, relativos a la venta objeto de valoración. Es de tener en cuenta, no obstante. en relación con lo así alegado, que, como bien razonan los Inspectores actuarios en el acta e informe adjunto y el acuerdo reclamado cuando el apartado b) del artículo 83.Uno de la Ley del IVA se refiere a las comisiones, lo hace, como claramente se deduce de su texto, a título de mero ejemplo por ser quizás la figura más generalizada en los contratos de íntermediación, pero no pretende en modo alguno excluir otras figuras de intermediación más o menos similares. Antes bien, dada la generalidad con que se expresa el precepto, lo que del mismo se deduce es que su intención no es otra que la de someter a gravamen el importe de todas las cantidades que, cualquiera que sea la denominación que se les dé, perciban las empresas que intermedien en la importación aún cuando éstas no respondan estrictamente desde un punto de vista jurídico a una comisión mercantil, cantidades éstas que, en caso contrario, de no incluirse en la base del IVA, quedarían fuera de gravamen en contra de los principios que inspiran este Impuesto, que debe gravar todos los valores añadidos que vayan surgiendo en las diferentes fases de comercialización de un producto, y es esto precisamente lo que ocurriría en el presente caso en el que, de admitirse la postura de la sociedad reclamante, se estaría dejando, sin gravar el valor añadido que genera la intervención de Y por su intermediación en el proceso de comercialización de los vehículos, valor éste que, como se afirma por los Actuarios una vez verificadas las cuentas del IVA de la empresa, no fueron objeto de tributación por dicho concepto, siquiera fuese como prestación de servicios por el procedimiento de inversión del sujeto pasivo. De ahí que si bien la factura emitida por Z a Y resulte admisible en orden a determinar el valor en aduana de los vehículos importados a efectos de la correspondiente liquidación de derechos de arancel, no lo es en cambio en orden a la configuración de la base imponible del IVA a la Importación á,cuyó fin, segun lo razonado, debe estarse a las facturas emitidas por Y a la empresa importadora española que. además de representar el precio que en definitiva satisface el importador español por los vehículos importados y que figura asentado en su.contabilidad mercantil, es el que engloba el beneficio obtenido por Y por su intermediación en las operaciones de importación de los vehículos.

SÉPTIMO.- En este sentido, la resolución que se impugna hace referencia a respuesta de la Dirección General de Tributos de 12 de Noviembre de 2002 en consulta n° 1731/02 señalando que el supuesto de hecho analizado era de una empresa importadora española que compraba mercancías a otra alemana que a su vez las compraba en países no comunitarios cuyos proveedores las enviaban directamente a la empresa española. Las empresas no comunitarias facturarían a la alemana y ésta a la española. Pues bien, el criterio sustentado por la Dirección General de Tributos es que en tal supuesto, sustancialmente análogo al contemplado en las presentes actuaciones, el importador, caso de que fuese la empresa española, podía optar por declarar a efectos de determinar el valor en aduana para el cobro de los derechos de arancel la primera o la segunda de las facturas, pero si optara por utilizar la primera, el importe adicional de la segunda factura debería integrarse en la base imponible del IVA a la Importación, y la forma de incorporarlo sería, según el criterio del Centro directivo, en concepto de comisión. La entidad en apoyo de sus alegaciones alude al criterio sustentado por la Dirección General de Tributos en la Consulta nº 485/98. Pues bien, tal como acertadamente se recoge en el acuerdo impugnado aquella se refiere y analiza únicamente el artículo 147 del Reglamento CE 2454/93 desde el punto de vista de la normativa aduanera en orden a la determinación del valor en aduana de las mercancías en el caso de ventas sucesivas, pero en nada se refiere, al menos de forma concreta, a la determinación de la base imponible del IVA a la Importación como lo hace la 1731-02. En cuanto a la consulta vinculante de referencia ...-05 que fué formulada a la Dirección General de Tributos por X, S.A., se considera, como con acierto valora la Inspección, no es aplicable al caso que estamos considerando, ya que los supuestos de hecho son diferentes: el intermediario ostenta la propiedad de los vehículos durante un cierto tiempo y asume los riesgos de la mercancía hasta la entrega de la mercancía a la consultante lo que según la Dirección General de Tributos alejan a la intermediaria de la figura del comisionista. Esto es precisamente lo que sostiene la Inspección: dado que X, S.A. ni asume la propiedad durante un cierto tiempo ni asume ningún riesgo con la operación su posición se aleja de la de un verdadero propietario y la acercan a la del comisionista. En relación al escrito de la la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea de 28 de Septiembre de 2004 respondiendo a una consulta de un bufete de abogados y que se adjunta al escrito de alegaciones, aparte de significar que en el mismo solo se expresa una opinión, emitida en términos muy generales, sobre la interpretación del artículo 11.B).3.b) de la Sexta Directiva del IVA sin ningún apoyo en pronunciamiento alguno del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, como en el mismo se reconoce, es lo cierto que en él no se especifican los pormenores concretos de la operación a que se contrae, ni siquiera los términos en que la consulta se formuló, como sería necesario al objeto de comparar si se daban las mismas circunstancias que en el presente supuesto y, en su caso, así valorarlo. De ahí que convenga significar que en el caso ahora analizado es la propia X, S.A. la que realiza los pedidos de los vehículos, con una serie de características y especificaciones concretas a Y, siendo esta última compañía la que, posteriormente, encarga su fabricación a Z, la cual, una vez fabricados los vehículos de acuerdo con las características y especificaciones señalados en los pedidos efectuados por la Sociedad española, los remite directamente a ésta, es decir, que, aunque no estemos hablando de una comisión mercantil en sentido estricto, se dan en el caso determinados elementos de hecho que acercan la intermediación realizada por Y, a la comisión mercantil.

OCTAVO.- Si se acude al informe de la Inspección ha se resaltarse que, de aceptarse la tesis de la sociedad interesada de no incluir en la base del IVA a la Importación el beneficio obtenido por Y por su intermediación, ello resultaría contrario al principio general de no discriminación en materia del IVA en función del lugar de realización de las operaciones. En efecto, con independencia del lugar donde se localicen las operaciones, las mismas deben estar sujetas a una tributación similar en materia de IVA, y de admitirse la forma de proceder de la empresa se estarían discriminando las compras de mercancías importadas de las compras nacionales, haciendo de peor condición a éstas y, por tanto, si no se quiere discriminar entre una compra nacional y una importación realizada a través de un intermediario, debe incluirse en la base imponible del IVA a la importación del bien de que se trate el importe que recibe el intermediario por su participación en la operación; ya que lo contrario implicaría romper la neutralidad del IVA respecto a las operaciones de comercio exterior.

NOVENO.- Por último, tal como se recoge el acuerdo reclamado señala respecto de los intereses de demora que el mecanismo de deducción no opera de forma automática, como reiteradamente expresa la Audiencia Nacional en sus sentencias, entre otras las de 20-3-95, de 5-10-94, de 26-1-96, de 21-2-96 y de 26-2-96, todas ellas referidas a liquidaciones de intereses de demora a regularizaciones de cuotas de I.V.A. practicadas en actas de la Inspección de los Tributos correspondientes a devengos producidos con la anterior normativa del I.V.A. (Ley 30/1985, de 2 de agosto, y su Reglamento), pero cuyos criterios tienen vigencia con la actual (Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido y su Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre). En efecto, el artículo 92 de la vigente Ley del I.V.A. establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que hayan satisfecho como consecuencia de las importaciones de bienes. Por su parte, el apartado Dos del artículo 98 de la Ley dispone que en las importaciones de bienes el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles, situación que en el asunto que se contempla no se ha producido, ya que es la propia Administración, vía Inspección, quien poniendo de manifiesto la incorrección de las declaraciones presentadas por el obligado tributario, procede a su regularización. Habiendo, se considera, normas y elementos de juicio suficientes para resolver la presente cuestión no se estima necesario plantear cuestión prejudicial alguna.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, como resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A., contra el Acuerdo de la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de Abril de 2007, recaído en su expediente nº .../06 . ..., ACUERDA: Desestimar dicha reclamación y confirmar en todos sus extremos el acuerdo impugnado.

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