STS, 25 de Octubre de 2006

La sentencia aquí recurrida expone como hechos a considerar los siguientes:

"El 28 de mayo de 1987 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Hacienda de Madrid, incoó a la actora acta A02 (disconformidad), Impuesto de Sociedades ejercicio 1985 cuyo expediente califica la Inspección como infracción tributaria grave, artículo 79 Ley General Tributaria, sanción del 150 %. En virtud de todo ello se propone una liquidación con una deuda tributaria de 179.959.500 pesetas.

Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario y presentadas el día 24 de junio de 1987 las correspondientes alegaciones por NAVIERA FIERRO, S.A., el Jefe de la Dependencia de Inspección dictó acuerdo el 26 de febrero de 1988, en el que se ordenaba al actuario completar el expediente. Esta circunstancia se notificó a la actora el 7 de julio de 1988. El 20 de mayo de 1988, se emitió este nuevo informe que se puso de manifiesto y fue contestado en alegaciones el 22 de julio de 1988. A la vista de dicho informe y de sus alegaciones el Jefe de la Dependencia dictó acuerdo, el 21 de octubre de 1998, en el que señalaba que se había suscitado una nueva cuestión esencial para la resolución del expediente, según la cual, procedería adicionar a la base imponible en 1984 y 1985 la dotación a la amortización del casco y de la maquinaria del buque/tanque "Delta", al no considerarse deducible tal dotación teniendo en cuenta que la vida útil, máxima en tablas, es de 18 años para el casco y 12 para la maquinaria, y el buque entró en funcionamiento en noviembre de 1966, por lo que se concede a NAVIERA FIERRO, un nuevo plazo de quince días para formular alegaciones el día 15 de noviembre de 1988.

El 1 de diciembre de 1988 la actora presenta alegaciones ratificándose en las anteriores formuladas. El 31 de mayo de 1989, el Jefe de la Dependencia de Inspección, dicta propuesta de acuerdo de liquidación con una deuda tributaria de 417.745.244 pesetas. Esta liquidación se notifica el 13 de junio de 1989, poniéndose de manifiesto el expediente para alegaciones que se presentan el 24 de junio de 1989.

El 21 de septiembre de 1989 se dicta acuerdo de liquidación tributaria confirmando la liquidación y notificándose el 29 de enero de 1990. Disconforme la actora interpone reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 13 de febrero de 1990, formulando alegaciones el día 29 de mayo de 1990. Dicho Tribunal, mediante su resolución de 31 de marzo de 1995 estima en parte la reclamación formulada, siendo notificada el siguiente día 4 de abril de 1995. Contra esta resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de abril de 1995".

Al no estar conforme con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central antes referida, Naviera Fierro, S.A., interpuso contra ella recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma dictó Sentencia, en 24 de mayo de 2001, con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén en nombre y representación de NAVIERA FIERRO, S.A., contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 17 de septiembre de 1998 a que las actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas."

El fallo desestimatorio tenía por base los siguientes razonamientos:

"SEGUNDO.- NAVIERA FIERRO, S.A., en su demanda solicita que se dicte sentencia por la que, estimándose totalmente los motivos de oposición alegados se revoque la Resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central así como la previa del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, dejando sin efecto, por tanto, el acuerdo de gestión relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1985. Invocando a estos fines, en primer lugar, la prescripción de la deuda tributaria por paralización de la actividad inspectora durante un plazo superior a seis meses, tras la orden del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Madrid de que se dicte nueva liquidación sustitutoria de la anulada por el, seguidamente solicita, la invalidez del procedimiento inspector derivado de las actuaciones inspectoras complementarias acordadas fuera de plazo, improcedencia de integrar en la base imponible de 1984, ni en la de 1985, el importe de los 125 millones percibidos como "pago anticipado" de la reconversión del buque. Finalmente argumenta la deducibilidad de la dotación para amortización del buque "Delta" efectuada en 1984 y 1985. A estas alegaciones se pone el Abogado del Estado.

En primer lugar, respecto de la prescripción de la deuda tributaria, se aduce, que la misma ha tenido lugar, por paralización de la actividad inspectora durante un plazo superior a 6 meses, tras la orden del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de que se dictarse nueva liquidación sustitutoria de la anulada por él. Al respecto, se observa que la actora en su escrito de demanda, y en la descripción de hechos que enumera como segundo asegura que: "no existe actualmente "liquidación" concreta alguna sobre la que recaiga este recurso..." y precisamente esto, es lo que viene recurriendo en las sucesivas instancias, Tribunal Económico- Administrativo Regional, Tribunal Económico-Administrativo Central y ahora Contencioso- Administrativo. Justamente esa liquidación es la que constituye el objeto de este recurso, siendo el objeto inmediato próximo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central. Dicho lo cual y siguiendo el orden de argumentación de la demanda no puede acogerse el Fundamento de Derecho Segundo, en ella contenido, en tanto y en cuanto a la hipotética prescripción de la hipotética liquidación posterior, es ajena por completo al objeto material de este recurso, y ello porque, la nueva liquidación que debe efectuar la Administración Tributaria, acogiendo la decisión de los Tribunales Regional y Central, y en última instancia la que determine la sentencia firme que ponga fin a la vía jurisdiccional, será en su caso objeto de examen, en fase de ejecución de la sentencia firme, como lo habría sido, el incidente de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos.

En su momento, habrá que determinar si ha prescrito o no el derecho de la Administración a practicar liquidación, o en su caso, a exigir el cobro de la deuda, lo cierto es que el artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria, en la redacción vigente aplicable al caso, establece que la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, interrumpe el plazo de prescripción, estos recursos y reclamaciones son los que precisamente ha venido actuando el recurrente, por lo que sin más procede desestimar esta alegación.

En segundo lugar, alega la actora la invalidez del procedimiento inspector y en concreto el de los incrementos de la base imponible, derivadas de las actuaciones inspectoras complementarias que fueron acordadas fuera de plazo. A este respecto se observa que, tanto en el Tribunal Económico-Administrativo Regional como en el Tribunal Económico-Administrativo Central, se ha venido recordando lo establecido en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y de su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver....", dicho plazo, no es de caducidad, no tiene el carácter de determinante y el retraso en su cumplimiento, no impide la actuación de la Administración, además de no perjudicar, en absoluto, al interesado. Teniendo en cuenta por otra parte, que el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".

Por otra parte, no se aprecia la indefensión alegada por la actora, ya que, del examen del expediente se deduce que, ha tenido puntual conocimiento de todas las actuaciones que se han efectuado, poniéndosele de manifiesto dicho expediente con cada una de dichas actuaciones, en las que ha podido alegar lo que estimase conveniente. Tampoco se aprecian los motivos de invalidez que causen un "perjuicio irreparable" por actuación extemporánea de la Inspección, y después del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, y del Tribunal Económico- Administrativo Central.

En cuanto a la imputación al ejercicio 1985 del incremento patrimonial de 62.500.000 pesetas, en 1984 había transcurrido ya el periodo máximo de amortización del buque "Delta", con lo que su valor neto contable a efectos de incremento y disminución patrimonial, es cero, según el artículo 131.4 del Reglamento de Impuesto . Ya que en virtud del contrato suscrito en 1976 entre Naviera Fierro y Shell, ésta última efectuó en el buque importantes transformaciones, si bien se comprometía, a la finalización del contrato, a satisfacer el costo de los trabajos precisos para reponerlo a su estado primitivo, con excepción del deterioro por uso y desgaste natural. El addendum a dicho contrato de 9 de marzo de 1984 supone jurídicamente una novación (artículo 1203 del Código Civil ) en virtud del cual el armador pierde el derecho a exigir del fletador el costo de la reparación o reconversión del buque al fin del contrato. Dicha novación produce en el sujeto pasivo una alteración en la composición de su patrimonio (artículo 127.1.g del Reglamento ) con incremento o disminución patrimonial computable por diferencia entre el valor neto contable de aquellas instalaciones y partes del buque que ya no se recuperarán, o, en palabras del Reglamento (artículo 142.1 ) parte del valor neto contable que corresponda a las pérdidas y siniestros sufridos en elementos patrimoniales que no constituyan valores de explotación, y el importe pactado como indemnización. Dado que el valor neto contable es cero, como ya se ha expuesto, la operación supone para el sujeto pasivo un incremento patrimonial de pesetas 125.000.000. Según lo dispuesto en los artículos 88.2 y 89.1 del Reglamento del Impuesto, procede imputar temporalmente el incremento de patrimonio en atención a los cobros percibidos, por lo que la cantidad a tener en cuenta ese año, como partida positiva a aumentar a la base declarada es de 62.500.000 pesetas.

Finalmente, respecto de la deducibilidad de la dotación para amortización del buque "Delta" efectuada en 1984 y 1985, hay que tener en cuenta que dicho buque, entró en funcionamiento el día 13 de noviembre de 1966; fecha en que estaba en vigor la Orden Ministerial de 23 de febrero de 1965, que contenía la tabla de coeficientes anuales de amortización aplicables a este caso. Posteriormente, esta Orden fue derogada por la de 21 de diciembre de 1968 que fijaba unas nuevas tablas. En el presente caso, resulta como periodo teórico de utilización anterior el de 1 año, y, el periodo máximo promediado es de 15 años, por lo que el periodo que resta por amortizar es de 14 años, a partir de 1 de enero de 1969, fecha de entrada en vigor de la Orden Ministerial de 21 de diciembre de 1968, estando amortizado el buque en su totalidad en el ejercicio 1985. La recurrente, efectúa la amortización en 1985 por 47.557.117 pesetas, al entender que en este ejercicio el buque no había sido aún amortizado. Y ello a causa, de la aplicación de un plan de amortización lineal, autorizado por la Administración. Pero se olvida de que dicho plan no supone, en ningún caso, el aumento del periodo máximo de amortización fijado en las tablas, entender lo contrario permitiría amortizar un bien por encima de su valor de adquisición. En consecuencia en 1985, habrá transcurrido el periodo máximo de amortización de este buque, por lo que la dotación a amortización efectuada tiene la consideración de saneamiento de activo, no deducible fiscalmente, artículos 125 y 46.6 del Reglamento del Impuesto y por tanto, procedía incrementar la base declarada."

Contra la expresada sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de Naviera Fierro, S.A. y posteriormente lo formalizó mediante escrito presentado el 13 de septiembre de 2001, en el que solicitaba se dicte sentencia casando la recurrida y dictando nueva sentencia en la que resuelva de conformidad con lo solicitado en el escrito de demanda.

Dado traslado del escrito de interposición al Abogado del Estado, éste se opuso al mismo por escrito de 10 de marzo de 2003, en el que solicita se dicte sentencia declarando no haber lugar al recurso y con imposición de costas a la recurrente.

Habiéndose señalado para votación y fallo el 24 de octubre de 2006, en dicha fecha tuvo lugar dicho acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La entidad Naviera Fierro, S.A., articula el recurso sobre la base de cinco motivos al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional : 1º) infracción de los artículos 64 a) y 67 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963; 2º ) infracción de los artículos 42.2 y 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en relación con el artículo 24.1 de la Constitución y de la jurisprudencia reiterada que prohibe la "reformatio in peius", así como del artículo 60.4 del Reglamento de Inspección de los Tributos ; 3º) infracción del artículo 1203.1º del Código Civil y de los artículos 15 y 22.1 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades; 4º ) infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades; y 5º) infracción de los artículos 31.1 de la Constitución y 3 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963.

Como acaba de expresarse, el primero de los motivos, con base en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 10 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sirve para alegar infracción de los artículos 64 a) y 67 de la Ley General Tributaria, "al fijar el primero el plazo de prescripción en 4 años -antes de cinco- para que la Administración determine la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y el segundo al establecer la aplicación de oficio de esta excepción, infringiéndose con ello al respecto la jurisprudencia recurrida acerca de dicho instituto de la prescripción".

A tal efecto, se indica -con remisión incluso a los hechos reflejados en la sentencia- que Naviera Fierro,S.A., interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional en 13 de febrero de 1990, formulándose alegaciones en 29 de mayo de 1990, mientras que dicho Tribunal estimó en parte la reclamación mediante resolución de 31 de marzo de 1995, notificada el siguiente 4 de abril.

En consecuencia, estima la recurrente infringidos los artículos 64 y 67 de la Ley General Tributaria -éste último, en cuanto determina que la prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo-, así como la jurisprudencia que cita.

Para resolver sobre el motivo alegado debe tenerse en cuenta que esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que excusa de la cita concreta de resoluciones, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del artículo 64 a) de la Ley General Tributaria de 1963 -que han ido paulatinamente disminuyendo desde los 10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, hasta los 4 años fijados en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes-, operan sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo) hubiera transcurrido el de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999.

En definitiva, la prescripción se rige por la legalidad vigente en el momento de ser apreciada, regla que ya estaba presente en el artículo 1939 del Código Civil.

Como en el caso al que ahora nos referimos, y según se expresa, tanto en la sentencia recurrida, como en el recurso, la fecha final sería la 4 de abril de 1995 -fecha de la notificación de la resolución del TEAR de Madrid-, ocurre que el "díes ad quem" quedó en la órbita de la legislación anterior, sujeta a la prescripción de 5 años, que no llegó a consumarse, y sin que sea posible -por lo antes expuesto- la aplicación del nuevo plazo de 4 años.

Constando en el expediente, y reconociéndose en el escrito de interposición del recurso, que el escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, se presentó en 29 de mayo de 1990, es evidente que en la fecha antes referida, de 4 de abril de 1995, no habían transcurrido los 5 años precisos para entender producida la prescripción.

Pero la recurrente, bajo el mismo motivo, alega también la existencia de prescripción por paralización de las actividades inspectoras durante un plazo superior a seis meses, tras la orden del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Madrid, de que se dictase nueva liquidación sustitutoria de la anulada por el mismo.

Se manifiesta que la resolución del TEAR, anulando la liquidación y ordenando la práctica de una nueva, se produjo el 31 de marzo de 1995, "sin que hasta la fecha (seis años después) se haya practicado la liquidación ordenada" y que "al finalizar la paralización de actuaciones inspectoras (que determina su ineficacia a efectos de interrumpir la prescripción), tras la reapertura de actuaciones (ordenada por el TEAR) por el transcurso de los 6 meses que van desde el 31 de marzo de 1995 hasta el 30 de septiembre de 1995, es evidente que cualquier liquidación que se hubiera producido con posterioridad a esta última fecha habría rebasado con creces el plazo de prescripción de cinco años (hoy cuatro) que regía para este expediente, ya que al final han transcurrido casi diez años desde el inicio del plazo de prescripción en julio de 1986)."

La sentencia recurrida, rechazó la alegación de prescripción de la hipotética liquidación a girar porque era ajena al objeto del recurso contencioso-administrativo y pertenecía al ámbito de la ejecución de los Acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional y Tribunal Económico- Administrativo Central, por lo que será en su momento cuando haya que determinar si ha prescrito o no el derecho de la Administración.

En la Sentencia de 31 de mayo del corriente año, referida a la liquidación girada a la entidad hoy recurrente por el Impuesto de Sociedades del año 1984 -recurso de casación 6545/2001- ya dijimos -y ahora no tenemos más remedio que volver a repetir-, que "si en los autos constara liquidación practicada por la Administración en ejecución de las resoluciones hasta ahora dictadas, esta Sala, a fin de otorgar a la recurrente tutela judicial en toda su plenitud, podría entrar a conocer de la alegación de prescripción. No es este el caso y tampoco puede asegurarse que la Administración no haya girado la liquidación procedente en ejecución de las resoluciones hasta ahora dictadas."

En todo caso, el supuesto contemplado en el presente recurso de casación nada tiene que ver con el reflejado en la Sentencia de esta Sala de 13 de diciembre de 2000 -recurso de casación nº 2425/1995 -, en la que se declaró prescrito el derecho de la Administración por paralización de actuaciones por más de 5 años en el Tribunal Económico-Administrativo Central y a la vista de liquidación en la que se contenían intereses de demora y sanción, pues el principal había sido satisfecho por la entidad recurrente.

Por tanto, queda desestimado el motivo.

El segundo de los motivos sirve a la recurrente para alegar infracción de los artículos 42.2 y 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en relación con el artículo 24.1 de la Constitución, así como de la jurisprudencia reiterada que prohibe la "reformatio in peius", así como del artículo 60.4 del Reglamento de Inspección de los Tributos.

Entiende la entidad recurrente que en el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, se contienen en cuanto al modo de proceder respecto de las actas de disconformidad, dos plazos que, aún cuando coincidan en ser ambos de un mes, en cambio, su naturaleza es totalmente distinta, ya que el primero, relativo a la resolución confirmatoria de la propuesta contenida en el acta, no puede considerarse que tenga un carácter determinante de anulabilidad, pero en cambio el segundo plazo, relativo a acordar que se complete el expediente, con reapertura del período de investigación inspectora, sí que debe considerarse plazo de caducidad atendido su carácter sustantivo, que determina su anulabilidad de conformidad con lo dispuesto en los artículos 48.2 y 49 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y 63.2 y 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, cuando establecen que el defecto de forma sí que determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, o cuando así se imponga por razón de la naturaleza del término o plazo.

La Sala anticipa su criterio de rechazar el motivo conforme a la doctrina que de forma unánime se viene sosteniendo acerca la cuestión planteada por la recurrente.

Se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citanque el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad, es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo, que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal, la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero-.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero-, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963, aquí aplicable, disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación: Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria. Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

En particular, y respecto del plazo previsto en el artículo 60.4, párrafo primero del Reglamento de Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, esta Sala, en la Sentencia de 25 de enero de 2005, ha fijado como doctrina legal, la de que "en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

Ciertamente que, como antes ha quedado expuesto, la recurrente plantea su motivo, no en relación con el supuesto de liquidación extemporánea por el transcurso del plazo de un mes en el supuesto de acta de conformidad, sino con referencia al acuerdo del Inspector-Jefe, también extemporáneo, por el que, en caso de actas de disconformidad, decide que se complete el expediente, estimándose que en tal caso el plazo de un mes tiene carácter sustantivo y determina el límite temporal para dictar tal acuerdo.

Trata de eludirse de esta forma la doctrina de la no aplicación de la caducidad en los procedimientos tributarios, pero sin que la Sala pueda compartir su tesis.

En el caso que ahora se plantea, es igualmente aplicable la doctrina jurisprudencial general de inexistencia de caducidad en los procedimientos tributarios a que antes nos hemos referido, sin que exista razón alguna para considerar que el plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección es sustantivo o esencial, razón por la cual el transcurso del mismo no impide la validez de la actuación administrativa calificada como extemporánea.

En relación con la alegación de indefensión, la recurrente la vincula al resultado que le ha deparado la ampliación del expediente, pero siendo así que ha tenido la posibilidad de utilizar los procedimientos que ha estimado oportunos en defensa de su derecho, es evidente que no se ha producido la infracción constitucional alegada, debiendo señalarse que en relación con actas de disconformidad inicial por parte del sujeto pasivo respecto de los hechos o de la fundamentación jurídica de la propuesta de regularización hecha por los Inspectores actuarios, esta Sección, en la Sentencia de 12 de marzo de 1998, señaló que el procedimiento de este tipo de actas está regulado en el artículo 56 del Reglamento de Inspección "y se caracteriza porque se tramita un expediente administrativo contradictorio, en el cual hay tres trámites esenciales que son: 1.º) El informe ampliatorio de los Inspectores actuarios, en el cual deben exponer con todo detalle los hechos descubiertos, su prueba, y los fundamentos jurídicos en que apoyen la determinación de la base imponible, los pormenores de la liquidación y la tipificación y calificación de las posibles infracciones tributarias cometidas, así como la sanción que propongan. 2.º) De contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a examinar el expediente instruido y a proponer y practicar las pruebas necesarias; y 3º) Tiene derecho, y esto es fundamental, a formular las alegaciones que considere convenientes a su derecho".

Pues bien, todas estas formalidades fueron cumplidas en el presente caso, por lo que no puede alegarse indefensión.

Ciertamente que trata de vincularse el retraso en la actuación inspectora con una posible doble tributación derivada de haber realizado la imputación del importe de los 125 millones de pesetas al ejercicio de 1986, en que se enajenó definitivamente el buque.

Sin embargo, sin entrar a debatir la cuestión de la prueba del ingreso que se dice efectuado por el año 1986, y si al realizar el mismo se tenía o no conocimiento de actuaciones inspectoras -el acta inicial se levantó en 28 de mayo de 1987-, es lo cierto que la propia entidad Naviera Fierro S.A., reconoce que "no impugnó su propia liquidación de 1986, al considerar que era correcta en la forma presentada", debiéndose añadir que en el acuerdo y acto de liquidación se expresa que aquella "tiene derecho a devolución de lo ingresado en exceso, respecto a 1986". En todo caso, y mayor abundamiento, no puede olvidarse la posibilidad de impugnar la autoliquidación que se hubiera practicado, en la forma que preveían los artículos 42, 121 y concordantes del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas.

Deriva de todo ello, que el recurrente no ha realizado en tiempo oportuno las actuaciones precisas para resolver el problema del posible ingreso indebido, por lo que no es posible vincular sus consecuencias al retraso en resolver por parte de la Inspección.

Por lo demás, nada tiene que ver la tutela judicial efectiva con el hecho de que la firma del acta de disconformidad le pueda haber resultado más perjudicial que si hubiera dado la conformidad a la propuesta inspectora, tanto más cuanto que tampoco se conoce cual hubiera sido el resultado de la firma de conformidad, habida cuenta de que para tal caso el artículo 60.3 del Reglamento de Inspección también prevé la posibilidad de iniciación de expediente administrativo por decisión del Inspector Jefe.

Tampoco puede existir "reformatio in peius", habida cuenta de que nos estamos refiriendo no a un recurso administrativo -en el que se aplicaría la prohibición de agravación de la situación inicial que establece el artículo 113.3 de le Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-, sino a un procedimiento administrativo de inspección y la tramitación subsiguiente a lo que es una mera propuesta de resolución.

Por lo expuesto, debe rechazarse el motivo.

El tercero de los motivos del recurso de casación sirve para alegar infracción del artículo 1203.1º del Código Civil y de los artículos 15 y 22.1 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades.

Debe tenerse en cuenta que, tal como figura en el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmado por la sentencia de instancia:

1. ) La entidad Naviera Fierro, S.A y Shell España, N. V formalizaron, con fecha 17 de noviembre de 1976, un contrato de "fletamento por tiempo" en virtud del cual, el fletador (Shell España) se comprometía a convertir, a su costa, un buque petrolero en un buque tanque amarrado para la producción / almacenamiento de petróleo, fijándose un plazo de duración de 2 años y 6 meses, si bien los fletadores podían prorrogar el contrato por otros tres períodos sucesivos de un año de duración cada uno.

2. ) Shell España realizó a su costa los trabajos de transformación y adaptación del buque fletado, pasando de ser un buque petrolero, denominado Ildefonso Fierro, a un buque tanque amarrado para la producción y almacenamiento del crudo extraído, denominado "Delta", e impidiendo la adaptación realizada, la navegación del buque por si sólo.

3. ) Así mismo, en el contrato efectuado el 17 de noviembre de 1976, se preveía que los armadores presentarían, al menos tres meses antes de la devolución del buque por los fletadores, la especificación detallada de los trabajos necesarios para devolver al buque a su condición original, con excepción del uso y desgaste natural, especificaciones que serían aprobadas por los fletadores indicando estos, al mismo tiempo, qué partes del equipo instalado a su costa debería serles devuelto y siendo los gastos de reconversión del mismo a cargo de los propios fletadores.

4. ) El 9 de marzo de 1984, después de sucesivas prórrogas del contrato inicial, dentro de las condiciones generales que en el mismo se determinaban, se formaliza entre las mismas entidades un "Addendum", al contrato suscrito el 17 de noviembre de 1976, en virtud del cual se convenía, entre otras cuestiones: a) Que la duración del contrato de fletamento se extendía hasta 31 de agosto de 1987, reservándose los fletadores la posibilidad de rescindir el contrato, debiendo comunicarlo en tal caso con al menos seis meses de antelación a los armadores, b) Que las obligaciones de los fletadores en relación con la reconversión, según las cláusulas del contrato de 1976, quedan canceladas, obligándose a cambio el fletador al pago, a los armadores, de una suma de 125 millones de pesetas a liquidar en 24 plazos mensuales, por importe cada uno de ellos de

   5.208.333 pts, iniciándose el cómputo del plazo desde enero de ese mismo año. c) De rescindirse el contrato con anterioridad al abono de la totalidad de la suma acordada en los plazos previstos, los pagos pendientes serán abonados a los armadores no más tarde de la fecha de la entrega del buque.

5. ) El 29 de julio de 1985, Shell España comunicó a Naviera Fierro el preaviso de rescisión del contrato de fletamento, lo que tendría lugar el 31 de enero de 1986, no obstante lo cual, en 29 de enero de 1996 se suscribió un nuevo addendum por las partes, manteniendo la vigencia del contrato hasta el 31 de agosto de 1987, si bien se preveía que los fletadores podrían rescindir definitivamente el contrato con un preaviso al armador de al menos 20 días.

6. ) En 14 de agosto de 1986, Naviera Fierro comunicó al armador la definitiva rescisión del contrato de fletamento.

7. ) Una vez devuelto por el fletador, el buque fue objeto de enajenación por parte de Naviera Fierro.

   Sobre esta base, la sociedad hoy recurrente ya sostuvo en la instancia que la percepción, en 1984 y 1985, de 125.000.000 de pesetas, era producto de un pago anticipado que efectuaba Shell España de una obligación futura de reembolsar al armador los gastos de "reconversión" del buque fletado a su estado originario, razón por la que contabilizó dicho cobro anticipado en "cuentas de periodificación", del grupo 48 del Plan General de Contabilidad -vigente a la fecha de su realización-, por lo que una vez recuperado el buque y aplicado el importe percibido a los trabajos de reconversión no se obtendría beneficio alguno, en igual forma que no se hubiera obtenido, caso de que dichos trabajos se hubiesen efectuado, como inicialmente estaba pactado, por el fletador, con anterioridad a la devolución del buque. Se añadía que "en 1986, Naviera Fierro, una vez en posesión del buque, ante la crisis del mercado de fletes, decide no efectuar la reconversión del buque, sino vender el mismo para desguace, por lo que en el mismo ejercicio traspasa el importe de los 125 millones, contabilizados en cuentas de periodificación, a la cuenta de Resultados Extraordinarios, integrándolo en la base imponible del Impuesto de Sociedades en dicho año de 1986". Unicamente, seguía manifestando la recurrente, "si llegado el momento en que puede efectuarse la reconversión, ésta no se realiza, será en tal fecha en la que la naturaleza del "cobro anticipado" se convierta en una "percepción definitiva", integrable en el patrimonio del perceptor y con las consecuencias tributarias que se deriven de los hechos ocurridos en ese momento final".

   En cambio, la Sala Sentenciadora entiende que el Addendum al contrato inicial de 9 de marzo de 1984, supone jurídicamente una novación del artículo 1203 del Código Civil, en virtud de la cual el armador pierde el derecho a exigir del fletador el costo de la reparación o reconversión del buque al fin del contrato, novación que produce una alteración patrimonial -artículo 127.1.g) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades- computable por la diferencia entre el valor neto contable -que era 0 al haber transcurrido en 1984 el período máximo de amortización del buque "Delta" y según lo previsto en el artículo 131.4 del Reglamento - y el importe pactado como indemnización, determinando un incremento patrimonial de 125.000.000 de pesetas, imputable temporalmente en atención a los cobros percibidos, siendo, en consecuencia la cantidad a tener en cuenta cada año, la de 62.500.000 pesetas.

   Esta Sala considera que no puede aceptarse la tesis de Naviera Fierro, S.A., del pago anticipado de una obligación futura de reembolsar al armador los gastos de "reconversión" del buque fletado, toda vez que en el "Addendum" de 9 de marzo de 1984, se pactó la cancelación de la obligación de reconversión del fletador desde entonces, a cambio del pago por éste al armador de una suma de 125 millones de pesetas a liquidar en 24 plazos mensuales, por importe cada uno de ellos de 5.208.333 pts, iniciándose el cómputo del plazo desde enero de ese mismo año, con lo que resultaba a pagar la cantidad de 62.500.000 en cada uno de los años 1984 y 1985.

   Acierta, en cambio, la sentencia recurrida al calificar el "Addendum" de 9 de marzo de 1984 como novación de la obligación, con invocación del artículo 1203 del Código Civil, pues en virtud de aquél la obligación de reconversión inicialmente pactada -prestación de hacer específica- se sustituyó por la percepción por la entidad recurrente de una suma de dinero que además se recibía adelantando, ciertamente, el plazo de cumplimiento la prestación, pero con efecto liberatorio para el deudor. Realizada la calificación de la operación, queda por determinar su tratamiento fiscal en el Impuesto de Sociedades, determinando si existe o no incremento patrimonial derivado de una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo.

   Conviene comenzar señalando que en el Impuesto de Sociedades las pérdidas o deterioros, así como las indemnizaciones, juegan de distinta forma según se trate de valores de explotación o no, ya que en el primer caso, las pérdidas e indemnizaciones son gastos e ingresos respectivamente, mientras que en caso de inmovilizado, -cuyo concepto aparece en el artículo 52 del Reglamento -, valores mobiliarios o bienes que no sean valores de explotación, funcionan como incrementos o disminuciones patrimoniales (91, 98.3, 100, 126 y siguientes y 142 del Reglamento del Impuesto de Sociedades).

   En todo caso, en el referido Impuesto, no solo se toman en cuenta las indemnizaciones con origen en siniestros, sino todas ellas cualquiera que sea su causa. Y así el artículo 98 del Reglamento se refiere a las derivadas de la ejecución de fianzas, depósitos, garantías o avales establecidos a favor del sujeto pasivo, penalidades y sanciones como consecuencia del incumplimiento de obligaciones.

   Pues bien, en el contrato de fletamento inicial se pactó la conversión del "Delta" en un buque tanque, con gastos de transformación a cuenta del fletador, el cual también se haría cargo de las obras necesarias para, en su día, devolverlo a la situación anterior.

   No es el momento de señalar como debieron reflejarse en contabilidad las obligaciones y derechos de las partes, porque sobre lo que ha de resolverse es sobre el tratamiento fiscal de la situación producida cuando en 1984, agotada la amortización del buque, se formaliza el "Addendum" a que se viene haciendo referencia.

   En cambio si debe indicarse que en la referida fecha de 1984, el valor neto contable del buque era 0 en aplicación de las reglas contenidas en los artículos 48 y 131.4 del Reglamento del Impuesto de Sociedades

   , por lo que en la hipótesis de que en el año indicado se hubiese llevado a cabo el resarcimiento en forma específica pactado en el contrato para volver al "statu quo ante", con un costo para el fletador de 125.000.000 de pesetas, solo podría haberse reflejado contablemente dicho hecho, mediante un incremento del valor neto contable y, por tanto, dando lugar a un incremento de patrimonio -artículo 126. 2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades-. A esta solución hipotética hubiera llegado también la sentencia por aplicación del artículo 141.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades.

   Y al formalizarse el convenio, mediante el cual la reparación en forma específica o crédito propter rem a favor de Naviera Fierro, S.A., se sustituye por la entrega de 125.000.000 de pesetas -y esto ya responde a la realidad-, tiene lugar una alteración patrimonial, determinante de incremento patrimonial. Las alteraciones patrimoniales, entendidas como las que se producen en la composición del patrimonio, se enumeran en el artículo 127 del Reglamento del Impuesto, pero no con el carácter de "numerus clausus". Lo demuestra, el artículo 129.2 del propio Reglamento cuando tras enumerar los incrementos no sujetos al impuesto, añade que "cualquier otro incremento patrimonial será computado por este concepto". A la misma conclusión se llega teniendo en cuanta que la variación de menos intensidad en una escala de valores, como es la especificación de derechos, es considerada también alteración en la composición del patrimonio por el artículo 127 1.c) del Reglamento . Solo se exceptúa -como determinante de incremento o disminución patrimonial- el supuesto de división de cosa común, disolución de sociedades o separación de comuneros -artículo 128,a) del Reglamento- La operación contenida en el "Addendum" formalizado entre armador y fletador, supone una materialización en efectivo del derecho a la reconversión, que no puede tener un tratamiento fiscal diferente del antes expuesto para la hipótesis de efectividad de la reconversión, pues a virtud del negocio jurídico celebrado, que la sentencia de instancia califica con buen criterio de novación, la hoy recurrente recibe 125.000 .000 de pesetas, a cambio del derecho a exigir el cumplimiento de la obligación en forma específica respecto de elementos patrimoniales que tienen valor neto contable 0, por lo que surge inexorablemente el concepto de incremento patrimonial, determinado conforme a la regla del artículo 142.1 del Reglamento, que es la aplicada en la sentencia recurrida.

   En definitiva, partiendo del valor neto contable 0 del buque "Delta" conduce a idéntico resultado el cumplimiento de la obligación de reconversión en forma específica, que su transformación, por decisión de las partes, en la entrega de una suma de dinero.

   Por tanto, se desestima el motivo.

En el cuarto motivo, se alega infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que impone que, para la determinación de los rendimientos netos, se deduzcan de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que se enumeran en el apartado f), "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que no respondan a depreciaciones efectivas".

La sentencia entiende que en 1985 el buque estaba totalmente amortizado, a cuyo efecto tiene en cuenta la fecha de entrada en funcionamiento del buque -13 de noviembre de 1966-, así como la Orden Ministerial de 23 de febrero de 1965, que contenía la tabla de coeficientes anuales, y que se vio derogada por la de 21 de diciembre de 1968, que fijaba unas nuevas tablas.

En efecto, considerando que el período teórico de utilización anterior fue de 1 año y el período máximo promediado, de 15, llega a la conclusión de que a la fecha de 1 de enero de 1969 quedaba por amortizar un período máximo de 14 años que había transcurrido ya en el año 1984 y, por tanto, también en 1985.

Por otro lado la sentencia no admite que el plan de amortización lineal autorizado por la Administración suponga aumento del período máximo de amortización indicado, pues entiende que ello permitiría amortizar un bien por encima de su valor.

La recurrente imputa a la sentencia impugnada infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, en cuanto impide ejercitar el derecho reconocido en el mismo de poder deducir la depreciación de los activos inmobiliarios utilizados representados por el buque. Se razona que tras, la Orden de 23 de febrero de 1965, la aplicación de la de 11 de diciembre de 1968, conduce a un promedio de vida útil de 18,5 años, contados desde el 1 de enero de 1969. Igualmente se sostiene que la libertad de amortización concedida a Naviera Fierro, S.A., en Orden Ministerial de 12 de junio de 1974, por el período comprendido entre 1 de enero de 1975 y 31 de diciembre de 1979, supone la interrupción de la vida útil del buque que, de esta forma, queda automáticamente prorrogada en 5 años.

Entiende la Sala que son dos las cuestiones que se plantean y a las que resulta necesario dar respuesta: 1ª) La primera hace referencia al plazo de amortización del buque "Delta"; 2ª) La segunda, referida a los efectos que produce la libertad de amortización a la que estuvo acogida la empresa recurrente en los ejercicios 1975 a 1979.

Por lo que afecta a la primera cuestión, la Orden Ministerial de 21 de diciembre de 1968, que modificó los coeficientes establecidos por la Orden de 23 de febrero de 1965, en la Rama XXII, estableció, en el caso de buques con casco de acero, un período máximo de amortización de 18 años para tanques para cargas líquidas y de 12 para motores, siendo en consecuencia aplicable en el caso presente un promedio de 15 años (con anterioridad dichos plazos eran de 25 años para tanques y 15 para motores).

No es admisible la alegación de la recurrente en cuanto a que la Orden de 21 de diciembre de 1968 fija un período de 25 años para buques de carga, por lo que teniendo en cuenta el establecido para motores, da lugar al promedio de 18 años y medio. Y ello, porque: a) la empresa tiene reconocido en el escrito de contestación a la demanda, haber aplicado ya inicialmente los plazos de amortización de casco -25 años- y maquinaria -15 años-; b) desde 1980 venía utilizando un sistema de amortización lineal, conjunto para casco y máquina; c) el buque Delta había sido convertido en 1976 en un mero tanque amarrado para la producción/ almacenamiento de petróleo y, por tanto, sin capacidad para navegar y transporte; y d) la Rama XXII incluye específicamente a los tanques para cargas líquidas en el concepto de naves con casco de acero.

Por otro lado, como la entidad hoy recurrente había hecho uso ya del sistema de amortización degresiva sobre valores residuales sobre tablas y coeficientes de la antes citada Orden de 23 de febrero de 1965, era de aplicación lo previsto en la norma segunda para determinar la vida útil en relación a los elementos del activo en período de amortización, según la cual "la amortización realizada para cada elemento del activo se dividirá por el resultado de aplicar el nuevo coeficiente máximo al valor base amortizable del mismo, el cociente entero por defecto obtenido representará los años teóricos de utilización anterior, que restado del período máximo expresado en la tabla anexa determinará los años que faltan para su total amortización". La expresada operación da como resultado un año de utilización anterior, el cual restado de los 15 antes indicados permite afirmar que en 1984 el buque "Delta" estaba totalmente amortizado.

Por lo que afecta a la segunda cuestión, resulta evidente que el hecho de que la sociedad recurrente disfrutara del régimen de libertad de amortización durante los años 1975 a 1979 no puede suponer una ampliación del período máximo de amortización, pues en tal caso se produciría la misma por encima del valor de adquisición, con la calificación de saneamiento del activo, no deducible para la determinación de la base imponible, de acuerdo a lo establecido en el artículo 46.6 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. Por tanto, procede igualmente rechazar este motivo.

En el quinto y último de los motivos se alega infracción de los artículos 31.1 de la Constitución y 3 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, por duplicidad en el pago, pues la sociedad tributó por el mismo importe en 1986, a la venta del buque, al traspasar los pagos diferidos en que estaba contabilizando el cobro de los 125 millones, a resultados extraordinarios, todo ello dentro del conjunto del asiento realizado con ocasión de la liquidación de la venta del buque.

Sin embargo, y aparte de ser impropio sostener la existencia de doble tributación cuando se confiesa la anulación de la liquidación inicialmente girada y que todavía no se ha girado la que la sustituya, este motivo debe desestimarse por las razones que se expusieron en el fundamento de derecho tercero.

Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivos de casación aducidos y se desestime el recurso interpuesto, con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, señala como cifra máxima por honorarios del Abogado del Estado la de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,