SAN, 14 de Julio de 2005
| Ponente | JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2005:3930 |
| Número de Recurso | 1445/2002 |
JESUS NICOLAS GARCIA PAREDESFELISA ATIENZA RODRIGUEZMARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDEFRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHISJESUS MARIA CALDERON GONZALEZ
SENTENCIA
Madrid, a catorce de julio de dos mil cinco.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1445/2002 que ante esta Sección Segunda
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador
Dª. CARMEN PALOMARES QUESADA, en nombre y representación de CERÁMICAS SUGRAÑES, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del
Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 13/9/2002 sobre
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de
Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 20/12/2002 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 30/12/2002 con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 15/10/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 17/11/2003 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.
Por providencia de esta Sala de fecha 6/6/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 7/7/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 13.9.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 2.12.1998, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por importe de 271.976,76 euros, según Acta de disconformidad de fecha 22 de noviembre de 1995, en la que se modifica las bases declaradas por el concepto de operaciones de arrendamiento financiero sobre maquinaria, y en la que la Inspección considera como no gastos deducibles las cuotas de dicho arrendamiento al entender de que se trata de un negocio simulado en las condiciones que fue pactado.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Inobservancia del procedimiento exigido para incoar un acta previa cuando las actuaciones tenían carácter general, conforme a lo establecido en el art. 50.4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pues no fue hasta la fecha de extensión del acta, cuando se produce la calificación del acta como previa, limitándose a las operaciones de arrendamiento financiero. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 2) Inexistencia de negocio indirecto, debido a una interpretación errónea por parte de la Inspección de un negocio jurídico de lease-back, si se tienen en cuenta las circunstancias y características de las operaciones regularizadas, no dudándose en momento alguno de la aplicación del valor de mercado en la adquisición de la maquinaria. Pone de manifiesto las divergencias interpretativas de los Tribunales Económico-Administrativos al respecto, añadiendo que no le está permitido a la Administración realizar una interpretación arbitraria de los contratos celebrados por los particulares cuando son negocios jurídicos legítimos. Cita sentencias de diversos Tribunales y doctrina científica al respecto. Alega que no existe anomalía negocial alguna en la voluntad de las partes contratantes, reuniendo el contrato celebrado todos los caracteres del contrato de lease-back, existiendo una financiación que la Administración ignora. Y 3) Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad en la conducta de la sociedad recurrente, además de que no ha ocultado dato alguno al respecto. Invoca jurisprudencia sobre la materia y los principios sancionadores.
El Abogado del Estado niega que la calificación del Acta como previa constituya un motivo invalidante de la liquidación, primero, porque la resolución del TEAR estimó en parte la reclamación, y segundo, porque dicho Acta era procedente. En cuanto al fondo, el Abogado del Estado entiende que existe una simulación absoluta, siendo aplicable lo establecido en el art. 25 de la Ley General Tributaria, considerando que la recurrente con dicho contrato ha pretendido sustraerse de la regulación del Impuesto sobre Sociedades en dicha operación. Por ello, considera que es procedente la sanción impuesta.
La cuestión planteada por las partes, como resulta de las respectivas alegaciones, gira en torno a la interpretación del contrato de arrendamiento celebrado por la entidad recurrente.
La sucesión de hechos es la siguiente: 1) Cerámica Sugrañes, S.A. vende a la entidad Leasing Benzano, S.A., en fecha 16 de mayo de 1991, unas máquinas que constituyen la cadena de fabricación de piezas de gres, por un precio de 150.000.000 pesetas, más el 12% de I.V.A. 2) En esa misma fecha, la entidad Leasing Banzano, S.A. mediante un contrato de arrendamiento financiero arrienda a la sociedad recurrente los mencionados elementos de inmovilizado, por un precio de 169.948.488 pesetas, más una opción de compra de 1.500.00 pesetas; instrumentado en 24 cuotas, de las que 21.448.488 pesetas correspondían a la carga financiera. 3) En esa misma fecha, Cerámica Sugrañes adquiere unos pagarés emitidos por Leasing Banzano, S.A., por un nominal de 164.367.301 pesetas y un coste de adquisición de 146.032.844 pesetas, cuyos vencimiento coincidían con las cuotas de arrendamiento financiero. 4) Sobre dichos pagarés se constituye a favor de Leasing Banzano un derecho real de prenda, en garantía de las obligaciones contraídas en dicha operación. Y 5) En dicha operación de venta la recurrente obtuvo un incremento de patrimonio de 148.000.000 pesetas, que no se integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al acogerse a la exención por reinversión.
Considera la entidad recurrente que es improcedente la calificación del Acta como previa, cuando habiéndose realizado con carácter general el ámbito de las actuaciones, es en el momento de la incoación del Acta cuando se califica de previa.
En primer lugar, se ha de señalar que, el acta levantada tiene el carácter de "previa", como la Inspección hace constar, al ceñirse a las operaciones derivadas del contrato de arrendamiento financiero, si bien en el inicio de las actuaciones, las mismas tenían un ámbito general y ejercicios no prescritos por diversos conceptos impositivos.
En este sentido, el art. 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna transcendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.
La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolla el Decreto 2062/1974, sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm. 4 establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que, "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el artículo 145 de la Ley General Tributaria".
Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al R.D. 412/1982, de 12 de febrero, sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hecho"), a la que se le daba un carácter excepcional.
Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".
Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio,...
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