Resolución nº 00/6414/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Enero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010) y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. B en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución parcialmente estimatoria dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de febrero de 2008, recaída en las reclamaciones ... y ..., interpuestas contra los siguientes Acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

- Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2005, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una cantidad a ingresar de 2.963.319,29 euros (reclamación del TEAR ...).

- Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2005, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una cantidad a devolver de 242.905,84 euros (reclamación del TEAR ...).

- Acuerdo de imposición de sanción de 19 de septiembre de 2005 por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, del que resulta una sanción de 547,34 euros (reclamación del TEAR ...).

- Acuerdo de imposición de sanción de 19 de septiembre de 2005 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, del que resulta una sanción de 72.016,16 euros (reclamación del TEAR ...).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 11 de julio de 2003 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de administración Tributaria acerca del obligado tributario X, S.A. con objeto de comprobar los ejercicios 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, en fecha 21 de junio de 2004 se amplían las actuaciones al ejercicio 2002.

Es necesario destacar que se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, por lo que la duración del procedimiento no puede exceder de 24 meses; y en el cómputo del plazo deben tenerse en cuenta 58 días de dilaciones imputables al obligado tributario, en relación con las actuaciones iniciadas el 11 de julio de 2003, y 38 días en relación con las iniciadas el 21 de junio de 2004.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en fecha 25 de abril de 2005 se incoa acta de disconformidad A02 número ..., que contiene una propuesta de regularización, acta que da lugar al Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2005, por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una cantidad a ingresar de 2.963.319,29 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.

La actividad realizada por la entidad en los ejercicios comprobados es el alquiler de locales industriales, clasificada en el epígrafe 861.2 del IAE.Asimismo, en dichos periodos también realizó las actividades de alquiler de viviendas, agricultura (régimen general) y obtención empresarial de rendimientos financieros, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación.

Las regularizaciones realizadas por la Inspección son las siguientes:

IVA repercutido: la entidad repercutió IVA por tres contratos de arrendamiento de locales de negocio suscritos con entidades vinculadas pero, a juicio de la Inspección, dichos contratos son simulados y debe gravarse el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, que en este caso es el arrendamiento de viviendas destinadas a su utilización directa por personas físicas. Al estar el arrendamiento de vivienda exento del IVA, procede disminuir las cuotas de IVA repercutido.

En concreto, se trata de un contrato de arrendamiento de un inmueble en ... a favor de Y, S.A. otro contrato de arrendamiento de un inmueble en ...a favor de Z, S.A. y un tercer contrato de arrendamiento de dos inmuebles en ... a favor de V, S.L. todas ellas entidades vinculadas a X, S.A.

- El primer inmueble es una villa en la zona señorial de ... que siempre ha albergado dos viviendas independientes perfectamente acondicionadas a estos efectos, con piscina, pista de paddle acristalada, una barbacoa y una pérgola; no hay signo alguno de que Y, S.A. realice allí actividades; los suministros están a nombre de X, S.A. y han sido contratados con posterioridad al contrato de arrendamiento, constando también el pago por X, S.A. sin que se haya repercutido a la entidad arrendataria; vecinos de la zona han manifestado que son D. A y D. B y sus familias quienes ocupan a temporadas la edificación.

- El segundo inmueble siempre ha sido una vivienda unifamiliar en primera línea de playa en ..., que cuenta con zonas destinadas a terrazas, piscina, duchas, pista de frontón, billares y pinada; no hay signo exterior alguno de que Z, S.A. realice allí actividades; los suministros están a nombre de X, S.A., y han sido contratados con posterioridad al contrato de arrendamiento, constando también el pago por X, S.A. sin que se haya repercutido a la entidad arrendataria; vecinos de la zona han manifestado que es D. D y su esposa quienes ocupan la villa durante la temporada veraniega.

- El tercer y el cuarto inmueble son dos apartamentos dúplex adquiridos como viviendas y con cuatro plazas de garaje, en ..., localidad cercana a la estación de esquí de ...; no hay signo exterior alguno de que V, S.L. realice allí actividades, ni la sociedad resulta conocida entre los vecinos; los suministros están a nombre de X, S.A. y han sido contratados con posterioridad al contrato de arrendamiento, constando también el pago por X, S.A. sin que se haya repercutido a la entidad arrendataria.

IVA deducible:

- X, S.A. soportó cuotas de IVA por la adquisición de terrenos rústicos que fueron repercutidas improcedentemente al tratarse de operaciones no sujetas o exentas de IVA puesto que, o bien los propietarios no las tenían afectas a una actividad empresarial, o bien los transmitentes no renunciaron de forma fehaciente a la exención del IVA.

- Cuotas no deducibles por el artículo 95 de la Ley 37/1992:

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con viviendas o edificios de viviendas que no han estado afectas a su actividad de arrendamiento: o bien han estado destinadas al uso inmobiliario, o bien se han disfrutado por terceros.

Cuotas soportadas por servicios prestados por BANCO DE ... como consecuencia del "contrato de servicio ...", referido exclusivamente a la realización de funciones de consulta y otras operaciones relacionadas con las cuentas que X, S.A. mantenía en dicha entidad financiera, sin que ninguna esté vinculada a su actividad empresarial.

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios no afectos a ninguna de sus actividades empresariales.

- X, S.A. está sujeto a la regla de prorrata, siendo aplicable la prorrata especial en el año 1999 y la prorrata general en los años 2000, 2001 y 2002.

- El artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, relativo a la renuncia a las exenciones inmobiliarias del IVA, establece como requisito para renunciar que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado. Al no cumplir X, S.A. este requisito en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, no son deducibles las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de diversos terrenos rústicos por cuanto las cuotas de IVA fueron improcedentemente repercutidas, ya que la operación estaba exenta de IVA y no se había renunciado de forma válida a la exención.

- Por aplicación de la prorrata general, el resto de cuotas soportadas en los años 2000, 2001 y 2002 sólo son deducibles en unos porcentajes que se concretan en el Acuerdo de liquidación.

- Por aplicación de la prorrata especial, en el año 1999 no son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición y rehabilitación del inmueble sito en ..., al tratarse de una vivienda destinada al arrendamiento para su utilización directa por personas físicas.

- X, S.A. ha deducido cuotas de IVA soportado correspondientes a la adquisición de bienes y servicios utilizados en común en varios sectores diferenciados de actividad, y éstas no son deducibles íntegramente.

SEGUNDO: En fecha 19 de septiembre de 2005 se dicta Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, resultando una sanción a ingresar de 72.016,16 euros.

La Inspección considera cometidas las infracciones de dejar de ingresar dentro de los plazos señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria (artículos 79.a de la Ley 230/1963 y 191 de la Ley 58/2003); disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones (artículo 79.c de la Ley 230/1963 y 193 de la Ley 58/2003); determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículos 79.d de la Ley 230/1963 y 195 de la Ley 58/2003). Se comparan las normativas sancionadoras de ambas leyes, resultando más favorable al sujeto infractor la Ley 230/1963 General Tributaria.

TERCERO: En fecha 21 de junio de 2004 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de administración Tributaria acerca del obligado tributario X, S.A. con objeto de comprobar el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es necesario destacar que se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, por lo que la duración del procedimiento no puede exceder de 24 meses; y en el cómputo del plazo deben tenerse en cuenta 38 días de dilaciones imputables al obligado tributario.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en fecha 25 de abril de 2005 se incoa acta de disconformidad A02 número ..., que contiene una propuesta de regularización, acta que da lugar al Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2005, por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una cantidad a devolver de 242.905,84 euros.

La actividad realizada por la entidad en el ejercicio comprobado es el alquiler de locales industriales, clasificada en el epígrafe 861.2 del IAE. Asimismo, en dicho periodo también realizó las actividades de alquiler de viviendas y agricultura (régimen general), tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación.

Las regularizaciones realizadas por la Inspección son las siguientes:

IVA repercutido: la entidad repercutió IVA por tres contratos de arrendamiento de locales de negocio suscritos con entidades vinculadas pero, a juicio de la Inspección, dichos contratos son simulados y debe gravarse el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, que en este caso es el arrendamiento de viviendas destinadas a su utilización directa por personas físicas. Al estar el arrendamiento de vivienda exento del IVA, procede disminuir las cuotas de IVA repercutido.

IVA deducible: se cumplen los presupuestos legales para que resulte aplicable la regla de prorrata, circunstancia que el propio sujeto pasivo reconoció cuando, con fecha 26 de diciembre de 2002, solicitó la aplicación de la prorrata especial para cada una de las actividades realizadas por X, S.A. Así, por aplicación de dicha prorrata especial no son deducibles las siguientes cuotas de IVA soportado:

- Cuotas soportadas por la adquisición de terrenos rústicos que fueron repercutidas improcedentemente al tratarse de operaciones no sujetas o exentas de IVA puesto que, o bien los propietarios no las tenían afectas a una actividad empresarial, o bien los transmitentes no renunciaron de forma fehaciente a la exención del IVA.

- Cuotas no deducibles por el artículo 95 de la Ley 37/1992:

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con viviendas o edificios de viviendas que no han estado afectas a su actividad de arrendamiento: o bien han estado destinadas al uso inmobiliario, o bien se han disfrutado por terceros.

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios no afectos a ninguna de sus actividades empresariales.

- No son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con las viviendas de ... y ...

- No son íntegramente deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en común en todas sus actividades.

CUARTO: En fecha 19 de septiembre de 2005 se dicta Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, resultando una sanción a ingresar de 547,34 euros.

La Inspección considera cometida la infracción de determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículos 79.d de la Ley 230/1963 y 195 de la Ley 58/2003). Se comparan las normativas sancionadoras de ambas leyes, resultando más favorable al sujeto infractor la Ley 230/1963 General Tributaria.

QUINTO: Disconforme la entidad con los Acuerdos anteriores, interpone frente a ellos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamaciones ... y ...), las cuales son resueltas de forma acumulada en fecha 28 de febrero de 2008.

En su Resolución, el TEAR estima parcialmente las pretensiones de la entidad. Las cuestiones relativas al procedimiento inspector son desestimadas, y en cuanto al fondo del asunto:

- Desestima las alegaciones relativas a los contratos de alquiler que la Inspección consideró simulados.

- En cuanto al IVA soportado por la adquisición de fincas rústicas en las que la Inspección entiende que no se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA, pues la entidad adquirente está sujeta a la regla de prorrata y no tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, y el TEAR confirma este criterio.

Al tratarse de una cuota de IVA repercutida e ingresada indebidamente, la devolución corresponde a la entidad que soportó la repercusión (X, S.A.), sólo si la entidad no dedujo dicho IVA soportado. Como en el presente caso sí dedujo el IVA soportado no habría que devolverle nada, sino que se compensa el IVA soportado deducido indebidamente con el derecho a la devolución; en la medida en que el Acuerdo de liquidación sólo ha minorado el IVA soportado deducible, sin tener en cuenta la compensación con el ingreso indebido, procede anular la liquidación en este aspecto.

- En cuanto al IVA soportado por la adquisición de fincas rústicas en el ejercicio 2003, en el que la entidad ha optado por la aplicación de la prorrata especial, si bien la entidad adquirente tiene derecho a la deducción del IVA soportado, no se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA por incumplirse los requisitos formales. No obstante, el TEAR admite la renuncia tácita y considera correcta la renuncia a la exención.

- En cuanto al IVA soportado por la adquisición de otras fincas rústicas en el ejercicio 2003, la Inspección entiende que las operaciones no están sujetas a IVA porque los transmitentes no actuaban como empresarios o profesionales. No obstante, el TEAR estima las alegaciones de la entidad y entiende que la Inspección no ha acreditado que los transmitentes no fueran empresarios, por lo que considera que las renuncias a las exenciones del IVA son correctas y es deducible el IVA soportado.

- En los Fundamentos de derecho anteriores el TEAR ya ha concluido que la entidad realiza actividades con derecho a deducir (agricultura y arrendamiento de locales comerciales) y actividades sin derecho a deducir (arrendamiento de viviendas), por lo que la aplicación de la prorrata es automática.

- En cuanto al IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que la Inspección no considera afectos a ninguna actividad empresarial, el TEAR confirma la regularización puesto que la entidad no ha acreditado la afectación de dichos bienes y servicios a la actividad de agricultura o a la arrendamiento.

- Finalmente, las sanciones son confirmadas salvo en los aspectos en los que el acuerdo de liquidación ha sido anulado.

SEXTO: Frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., X, S.A. interpone el presente recurso de alzada, en base a las siguientes alegaciones:

- Falta de motivación de la inclusión en Plan de inspección.

- No es posible comprobar de nuevo el IVA de los ejercicios 1999, 2001 y 2002, puesto que ya se habían comprobado por la Administración dichos ejercicios a efectos de determinar si la entidad tenía derecho a la devolución solicitada en cada uno de ellos.

- El ejercicio 1999 se encuentra prescrito por interrupción injustificada de las actuaciones durante más de seis meses.

- No concurren los requisitos de la simulación para entender que los contratos de arrendamiento de locales de negocio a las entidades Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. no son reales sino simulados. A esto hay que añadir las numerosas pruebas aportadas por estas entidades en relación a la actividad realizada con los inmuebles arrendados, para actividades promocionales y atenciones a clientes. Finalmente, las viviendas no son arrendadas a personas físicas, en todo caso se trataría de una cesión gratuita.

- Por lo anterior, no procede la aplicación de la regla de prorrata, puesto que la entidad únicamente realiza operaciones que generan el derecho a deducir. En cualquier caso, de ser aplicable, la prorrata provisional de 1999 debería ser la definitiva de 1998, que es el 100% porque dicho ejercicio ya está prescrito y la Administración no puede comprobarlo ahora; asimismo, el ejercicio 1999 se encuentra prescrito, tal y como ha alegado la entidad, por lo que la prorrata de este ejercicio será también del 100%; como también se ha alegado que la Inspección no puede volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002, en todos estos ejercicios la prorrata sería del 100%.

- Por lo que respecta a las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios relativos a inmuebles que forman parte del activo de la entidad, y que se hallan afectos a su actividad, sujeta y no exenta, consistente en el arrendamiento y compraventa de bienes inmuebles, que sin embargo se consideran no deducibles por parte de la Inspección, alega que la Inspección no aporta prueba alguna que acredite dichos hechos.

- En cuanto a las cuotas de IVA no deducibles por corresponder a bienes y servicios no afectos a las actividades de X, S.A. tampoco se ha probado por la Inspección la no afección.

- Finalmente, no procede la imposición de sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central las siguientes:

1) La falta de motivación de la inclusión en Plan de inspección.

2) La posibilidad de volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002 del IVA.

3) Si ha prescrito el ejercicio 1999.

4) Si es aplicable la regla de prorrata, en cuanto a si los arrendamientos de locales de negocio a las entidades Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. fueron simulados o reales.

5) Si están determinados correctamente los porcentajes de la prorrata de cada uno de los ejercicios.

6) Si son deducibles las cuotas de IVA que la Inspección considera que no se han soportado por bienes o servicios afectos a la actividad de la entidad.

7) Si la conducta de la entidad es sancionable.

SEGUNDO: La primera de las alegaciones de la entidad es que la orden del Inspector Jefe por la que se ordena su inclusión en plan, puesto que la entidad no está incluida en ningún plan al no hacerse referencia a ello en la orden, no está debidamente motivada.

El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

2. A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento."

   El presente Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en los siguientes términos (entre otras en las Resoluciones de 28 de Mayo de 2004 y 15 de Octubre de 2004):

   "(...)Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la LGT en relación con el artículo 10 del Reglamento de la Inspección de los Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (artículo 18 y 19 del RGIT) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el TS en Sentencias de 20 de Octubre de 2000 y 17 de Febrero de 2001, la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto, recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección al contribuyente objeto de comprobación, por lo que no cabe sino concluir, como ya apuntaba el TS en Sentencia de 10 de Junio de 1994, que la elaboración de tales Planes guardan relación con las actuaciones organizativas generales del Servicio de Inspección, pero no pueden identificarse con el procedimiento generador de actos administrativos concretos en que la comprobación consiste."

   La mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Octubre de 2000 establece: "es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6 de dicho artículo 19 dispone que los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación, procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente amnistía fiscal de las sanciones. Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de inspección."

   En el presente caso, consta en el expediente debidamente cumplimentada la Orden de Carga en plan en donde figura la Unidad de Inspección, el Jefe de la citada Unidad, el Obligado tributario, la Descripción del programa y el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación fechada. A pesar de lo señalado por la recurrente, la Orden cumple todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria y lo establecido en el Reglamento General de Inspección de los Tributos sin vulnerar de ningún modo el principio de seguridad jurídica o motivación de los actos administrativos.

   También la Audiencia Nacional se ha pronunciado sobre esta cuestión, en concreto en la Sentencia de 30 de abril de 2008 (recurso número 73/2005), en la que señala:

   "El artículo 18 del citado Reglamento sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, el artículo 19 del mismo Reglamento alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan, tal y como ha indicado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 22 de enero de 1993 (recursos acumulados 250, 256, 257, 265, 267 y 269/86) y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del interesado a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento.

   En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan, que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19, que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un período determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la demandante".

   Así, la entidad puede estar incluida en un plan, o bien pueden iniciarse las actuaciones por orden superior escrita y motivada del Inspector Jefe. En primer lugar, no tiene constancia este Tribunal del motivo por el que X, S.A. afirma que no está incluida en plan y el inicio de las actuaciones con respecto a dicha entidad se realiza por orden superior; pero es que, incluso en el supuesto de que no esté incluida en plan, la orden de carga en plan, como ya hemos examinado, consta en el expediente y contiene una motivación suficiente.

   A mayor abundamiento, aunque el sujeto pasivo no se encontrase incluido en plan y el Inspector Jefe no hubiera ordenado el inicio de actuaciones respecto al mismo, ello no anularía la liquidación, por cuanto que la misma ha sido practicada por el propio Inspector Jefe y, por tanto, nos encontramos con un supuesto de convalidación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal, entre otras la Resolución de ... de 2008 (RG ...) y de 15 de octubre de 2004 (RG 4140/2001), señalando "que no existe defecto alguno en las actuaciones inspectoras, ya que no existe obligación de incorporar la autorización del Inspector-Jefe, si la inspección se realiza sin sujeción a un plan previo". Con el mismo tenor se ha pronunciado la Audiencia Nacional en numerosas Sentencias, entre otras, la Sentencia de 24 de febrero de 2005 que establece que "no procede la nulidad de las actuaciones inspectoras por inexistencia o falta de notificación de la orden de inicio de las actuaciones, ya que es innecesaria la notificación al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión".

   También el Tribunal Supremo ha dicho al respecto, en su Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (recurso número 236/2004), que "En efecto, aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podría ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida". Y más recientemente, en la Sentencia de 15 de junio de 2009 (recurso número 3594/2003) manifiesta lo siguiente:

   "El artículo 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, su artículo 19 alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan, tal y como hemos indicado desde la sentencia de 22 de enero de 1993 (recursos de casación acumulados 250, 256, 257, 265 , 267 y 269/86, FJ 7º; puede consultarse también la sentencia de 10 de junio de 1994 casación 203/96, FJ 1º ) y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. La jurisprudencia sostiene que esa conclusión, la de no quedar obligada la Administración a notificar al interesado su concreta inclusión en los planes de la Inspección, resulta operativa antes y después de la entra en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (sentencias de 20 de octubre de 2000 (casación 505/93, FFJJ 3º y 4º); 17 de febrero de 2001 (casación 8312/95, FJ 2º); y 4 de octubre de 2004 casación 8778/99, FJ 2º ). Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del sujeto pasivo a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento. Las mencionadas sentencias de 1993 y 1994 subrayan que los citados artículos 18 y 19 se refieren a actuaciones organizativas del Servicio de Inspección, que ninguna relación guardan con el procedimiento de generación de actos administrativos singulares.

   En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan, que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19 , que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un periodo determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la empresa demandante".

   Por tanto, debe desestimarse la primera de las alegaciones de la recurrente.

   TERCERO: En segundo lugar, alega X, S.A. que no es posible comprobar de nuevo el IVA de los ejercicios 1999, 2001 y 2002, puesto que ya se habían comprobado por la Administración dichos ejercicios a efectos de determinar si la entidad tenía derecho a la devolución solicitada en cada uno de ellos.

   Es preciso destacar que constan en el expediente, al haber sido aportados por la entidad ante el TEAR de ..., los siguientes documentos:

   - Acta previa de conformidad A01, de fecha 28 de julio de 2000, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999.

   - Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de fecha 30 de octubre de 2002, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001.

   - Liquidación provisional, de fecha 10 de octubre de 2003, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002.

   Respecto de estas actuaciones, en relación con el ejercicio 2001 no puede alegar la entidad que la Inspección no puede volver a comprobarlo puesto que, si bien es cierto que se aporta una comunicación de inicio de actuaciones y varias diligencias extendidas en el curso de las mismas, el procedimiento no concluyó en regularización alguna, o al menos la entidad no lo ha probado. A esto hay que añadir que en la comunicación de inicio se indica que el objeto de las actuaciones es, exclusivamente, comprobar la procedencia de la devolución de IVA solicitada por el ejercicio 2001.

   En cuanto a las regularizaciones practicadas por los ejercicios 1999 y 2002, no puede aceptar este Tribunal que el hecho de haberse comprobado anteriormente dichos ejercicios impida a la Inspección iniciar un nuevo procedimiento, y ello porque el primer procedimiento tenía únicamente carácter parcial y se limitaba a comprobar algunos aspectos declarados por el obligado tributario, mientras que las liquidaciones aquí impugnadas tienen un alcance general y comprueban la totalidad de la situación tributaria de la entidad por el IVA en los ejercicios comprobados.

   De acuerdo con el artículo 50 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, "las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar".

   Así, respecto del ejercicio 1999 sólo se constata el cumplimiento de los requisitos formales de los libros registros de IVA, mientras que respecto del ejercicio 2002, se examina únicamente la deducibilidad del IVA soportado en ciertas operaciones de compraventa de inmuebles. Nada impide que la Inspección pueda iniciar posteriormente unas nuevas actuaciones en relación con el IVA de dichos ejercicios, bien sean de alcance parcial aunque referidas a aspectos no comprobados en las otras actuaciones o bien de alcance general.

   En el presente caso, el Acuerdo de liquidación de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 contiene una liquidación definitiva, y en ningún caso entra a examinar de nuevo aspectos ya comprobados en las actuaciones ya regularizadas.

   En concreto, respecto del ejercicio 2002, la liquidación provisional de 10 de octubre de 2003 no admite la deducción del IVA soportado en las compraventa de algunos inmuebles por entender que se trata de operaciones no sujetas a IVA, puesto que los transmitentes no tienen la condición de empresarios. En concreto, se requieren a X, S.A. los documentos de una serie de operaciones de compraventa, y se regulariza únicamente por las operaciones de compraventa examinadas. Posteriormente, en la liquidación que ahora se impugna se regularizan también otras operaciones de compraventa por los mismos motivos, si bien el importe de las regularizadas en el ejercicio 2003 se deduce del importe total que la Inspección entiende ahora no deducible, lo que no viene sino a reafirmar el carácter de las liquidaciones provisionales que tienen de "a cuenta" de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.

   El Tribunal Supremo, en Sentencias de 23 de abril y 14 de mayo de 1997, ha partido de la fundamental distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas; las primeras, pueden ser modificadas en el ámbito del procedimiento de gestión mediante la actividad administrativa de investigación y comprobación y -añade el Alto Tribunal- nacen "sin vocación de permanencia y pueden ser rectificadas (estando, incluso, llamadas a ello, por las definitivas)"; estas liquidaciones no producen una vinculación firme ni para el obligado tributario ni para la Administración, que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna (y sin que ello implique una verdadera e irregular auto-revocación de un acto administrativo anterior). En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso del procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del impuesto, cerrando y finiquitando aquél, de modo que devienen inmodificables si no se acude a los procedimientos especiales de revisión de oficio o a su impugnación por el particular interesado o por la Administración previa su declaración de lesividad. Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones manifestadas al respecto.

   CUARTO: Debemos analizar a continuación si ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999.

   Alega la entidad que la inspección se inició mediante comunicación de fecha 11 de julio de 2003, finalizándose con el Acuerdo dictado el 23 de agosto de 2005, extendiéndose entre ambas fechas numerosas diligencias que documentan las actuaciones inspectoras desarrolladas. En muchas de estas diligencias no se concreta de forma expresa el concepto impositivo y el ejercicio al que se refieren.

   Así, desde la comunicación de inicio de 11 de julio de 2003 hasta la diligencia de 6 de abril de 2004, transcurren más de seis meses sin que se realicen actuaciones tendentes a la comprobación y liquidación del IVA del ejercicio 1999. Esta interrupción injustificada de las actuaciones determina la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1999.

   Para analizar esta cuestión debemos, en primer lugar, analizar las diligencias extendidas en el periodo que considera la entidad que se ha producido la interrupción injustificada.

   Así, se notifica a X, S.A. la Comunicación de inicio de las actuaciones el 11 de julio de 2003, indicándole que compareciese el 23 de julio de 2003 y aportase los Diarios de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001; sin embargo, el compareciente solicitó un aplazamiento de la primera visita hasta el 29 de julio de 2003, fecha en la que se extiende la primera diligencia. En esta diligencia se hace constar que la entidad aporta en diskette y en formato papel los Diarios de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001.

   En fecha 23 de septiembre de 2003 se extiende otra diligencia. En esta, manifiesta la Inspección que el examen de los ficheros aportados por el contribuyente ha puesto de manifiesto que no contienen los movimientos diarios de la actividad del sujeto pasivo sino únicamente resúmenes anuales agrupados por subcuentas, circunstancia que no fue comunicada a la actuaria y que le ha impedido avanzar, por lo que no considera atendido el requerimiento de aportación de los ficheros. En esta fecha la entidad aporta un segundo diskette que contiene los ficheros de los Diarios de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001.

   En diligencias de 30 de octubre de 2003, 11 de noviembre de 2003, 21 de noviembre de 2003, 28 de noviembre de 2003, 19 de diciembre de 2003 se requiere y se aporta documentación relativa al ejercicio 1998, así como aclaración de algunos datos y cuentas.

   Es en la diligencia de 21 de enero de 2004, y no en la de 6 de abril de 2004 como alega X, S.A. cuando se requiere nuevamente a la entidad que aporte documentación relativa al ejercicio 1999, en concreto los justificantes de los asientos extraídos del Libro Diario de 1999 que se detallan en la relación adjunta a la diligencia.

   De nuevo en la diligencia de 13 de febrero de 2004 se requiere información relativa al ejercicio 1999, y en diligencia de 29 de marzo de 2004 consta que aporta dicha documentación.

   Finalmente, la diligencia de 6 de abril de 2004 también hace referencia a extremos a comprobar del ejercicio 1999.

   Vemos, por tanto, que en el curso del periodo en el que considera la entidad que se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones relativas al ejercicio 1999 superior a seis meses, lo que conllevaría que no se hubiese interrumpido la prescripción por ese ejercicio, en realidad sí se han realizado actuaciones relativas al ejercicio 1999. Únicamente se deja de solicitar documentación relativa al ejercicio 1999 entre las diligencias de 23 de septiembre de 2003 y 21 de enero de 2004, y al no transcurrir más de seis meses entre dichas diligencias, no se produce el efecto pretendido por X, S.A. de considerar que no se ha interrumpido la prescripción por el ejercicio 1999. En todas las demás diligencias extendidas en el periodo de tiempo en que la recurrente considera que se ha producido la interrupción injustificada se requiere información relativa al ejercicio 1999, y todas ellas tienen virtualidad interruptiva de la prescripción.

   Por ello debe desestimarse esta alegación de la recurrente.

   QUINTO: Entrando ya a analizar las cuestiones de fondo que plantea el expediente, en primer lugar debemos examinar los contratos de arrendamiento de locales de negocio suscritos con Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. para determinar si son simulados o no. Esta cuestión es relevante por cuanto determina la inclusión de la entidad en el régimen de prorrata de deducción, por lo que afecta tanto al IVA repercutido (porque la Inspección entiende que no es procedente la repercusión efectuada por X, S.A.) como al IVA soportado deducible (puesto que no habrá podido renunciar a la exención en la adquisición de los inmuebles en cuestión, y porque limita el derecho de la entidad a deducir el IVA soportado).

   A efectos tributarios, no existe una definición legal de lo que debe entenderse bajo el concepto de "simulación". Ni la Ley General Tributaria de 1963 ni la nueva Ley de 2003 establecen esta definición, limitándose a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

   A este respecto ha de tenerse en cuenta que el artículo 25 de la LGT de 1963, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable al presente supuesto, dispone: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

   Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza, como ha tenido oportunidad de establecer en diversas resoluciones, como en la resolución de 8 de noviembre de 1.994, la de 28 de abril de 1.999, R.G.-362-96, y en las de ... de 2.001, R.G.- ..., la Resolución de 26 de octubre de 2001 R.G. 8114-1998, dos de ... de 2.001, R.G. ... y R.G. ..., otras dos de ... de 2.002, R,G. ... y R.G. ..., 5 de junio de 2.002, R.G. 3.368-00 y ... de 2.002, R.G. ..., en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

   Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

   Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (Sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998).

   Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.

   Como ya hemos anticipado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que hace que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

   De todo lo dicho hasta ahora, podemos concluir que la actividad de arrendamiento de locales de negocio de X, S.A. a Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. será simulada si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente encubriendo, en este caso concreto, la existencia de un negocio distinto, puesto que las partes, en realidad, quisieron celebrar un contrato de arrendamiento de vivienda a personas físicas, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que la causa que nominalmente expresa el contrato es distinta de la declarada por las partes, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.

   SEXTO: Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia. Concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes:

   - Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

   - Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.

   Además, de los dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

   SÉPTIMO: Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad (Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

   En el mismo sentido, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

   Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

1. Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

2. Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

3. Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

   Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente y del detallado informe complementario a las actas emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como hechos probados los destacados por parte del órgano administrativo:

   - Los inmuebles adquiridos por X, S.A. (dos en ... y uno en ...) tienen una evidente distribución como viviendas, son adquiridos con dicha distribución y posteriormente se hacen obras en ellos respetando dicha distribución. En los requerimientos efectuados a quienes realizaron las obras y las instalaciones, los requeridos referencia a obras realizadas en "vivienda" o en "villa".

   - Posteriormente se suscriben contratos de arrendamiento de locales de negocio respecto de cada uno de los inmuebles en cuestión, arrendándose los inmuebles a Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. Estas entidades están claramente vinculadas con X, S.A. Así, X, S.A. fue constituida en 1984 por D. A, su esposa D.ª C y sus hijos D. D y D. B; en 1996 el capital de X, S.A. fue adquirido en un 99,99% por Y, S.A. sociedad dominada por otra entidad que está participada y administrada por D. A, D. D y D. B; asimismo, durante los ejercicios comprobados X, S.A. ha ostentado el 99,99% del capital social de Z, S.A. y V, S.L.

   - En los porteros automáticos de los inmuebles no consta ninguna mención a las entidades arrendatarias. Si los inmuebles son supuestamente dedicados a exposiciones de azulejos, difícilmente los posibles clientes van a entrar a ver las exposiciones en cuestión si no tienen constancia de su existencia a través de algún tipo de identificación de la actividad que se realiza dentro.

   - Las entidades arrendatarias fueron requeridas para acreditar el uso comercial de los inmuebles y, si bien manifiestan que se utilizan para exposiciones y presentaciones de productos, no aportan prueba alguna de ello. En concreto, ante este TEAC han presentado una serie de facturas relativas a expositores, si bien no se ha acreditado tampoco que dichos expositores fueran a ser utilizados en los inmuebles arrendados o en otros locales de las entidades. Así, no se pone en duda que la actividad de las arrendatarias sea real, sino que dicha actividad se realice efectivamente en los inmuebles sitos en ... y ...

   - Todos los gastos relacionados con los inmuebles en cuestión, como suministros, mantenimiento (incluso de piscinas y ascensores), sistemas de seguridad, etc, están a nombre de X, S.A. y han sido satisfechos por esta entidad, sin que se acredite tampoco que los gastos se han repercutido de algún modo a las entidades arrendatarias, a pesar de que en los contratos de arrendamiento de locales de negocio se especificaba que dichos gastos serían de cuenta del arrendatario.

   - Constan en diligencia las manifestaciones de los vecinos de los inmuebles, en las que indican que los mismos eran ocupados por temporadas por D. A, D. D, D. B, y sus respectivas familias.

   - El calificar los contratos suscritos como contratos de arrendamiento de locales de negocio y no como arrendamiento de viviendas supone un claro beneficio económico para X, S.A.: por un lado, le permite renunciar a la exención de IVA que resultaría aplicable en su adquisición, por lo que la compraventa quedaría sujeta a IVA y podría deducirse el IVA soportado; al afectar los inmuebles a su actividad de arrendamiento de locales de negocio, podría deducirse el IVA soportado en las obras realizadas en los mismos; no realizaría operaciones exentas de IVA y, por tanto, no le resultaría aplicable la regla de prorrata, que afectaría a su derecho a deducir el IVA soportado.

   Este Tribunal estima correcta la regularización practicada por la Inspección. Así, entiende que la labor inspectora ha puesto de manifiesto una serie de presunciones (que acabamos de exponer) de las que se deriva que los inmuebles arrendados a Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. no han sido utilizados por estas entidades en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. X, S.A. alega que dichas entidades tienen en los inmuebles exposiciones de productos, si bien este extremo no ha sido probado de manera alguna:

   - Las arrendatarias, quienes en teoría quieren dar a conocer sus productos, no aparecen identificadas en el exterior de los inmuebles, de forma que los posibles clientes no tienen conocimiento de la exposición de productos del interior.

   - Las facturas relativas a muebles expositores sólo prueban que las arrendatarias han adquirido esos expositores, no que los mismos se hayan colocado en los inmuebles de ... y ...

   - Aporta X, S.A. una serie de facturas que supuestamente acreditan que Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. han tenido una gastos por atenciones a clientes, que acreditan que dichas entidades llevan clientes a las exposiciones. No obstante, se trata de facturas de restaurantes situados en ..., pero no prueban que se trate de gastos relacionados con atenciones a clientes.

   Por tanto, considera este Tribunal que no se ha probado por parte de las entidades arrendatarias que hayan dado a los inmuebles un uso empresarial.

   Por otro lado, se ha probado el uso por parte de personas físicas, en concreto miembros de la unidad familiar que están relacionados con todas las empresas intervinientes (tanto arrendadora como arrendatarias). Se trata de inmuebles distribuidos como viviendas, con una serie de construcciones que nada tienen que ver con un uso empresarial (piscina, paddle, frontón, etc), e incluso en el caso del piso de... constan facturas que acreditan la adquisición de mobiliario diverso (sofás, sillones, armarios, cama nido, diez parejas de somieres y colchones, cabeceros, etc).

   Todo ello lleva a considerar que los inmuebles han sido utilizados como viviendas, aunque sea sólo por temporadas del año, y no puede alegar X, S.A. que ella arrendó locales de negocio aun cuando las arrendatarios después diesen un uso distinto a los inmuebles, puesto que las mismas personas que han utilizado los inmuebles son las que crearon X, S.A. y ostentan la dirección de esta empresa a través de otras vinculadas. Si a ello añadimos que X, S.A. ha pagado todos los gastos de suministros varios, mantenimiento de piscinas y pistas de deporte, así como los servicios de vigilancia, lleva a concluir que X, S.A. conocía el uso que se estaba dando a los inmuebles, puesto que no se comprende de otro modo que se haya hecho cargo de estos gastos si responden a una actividad empresarial realizada por otra entidad distinta.

   Así, si analizamos toda la operación en su conjunto, al aparente uso como vivienda debe añadirse el hecho de que los arrendatarios están vinculados con las partes que participan en la operación; y aparentemente las fincas no han sido utilizadas por las entidades arrendatarias; y si a esto le añadimos que las consecuencias de la existencia del arrendamiento de locales de negocio en lugar de un arrendamiento de vivienda supone un innegable beneficio en términos tributarios para el arrendador. Todo ello nos lleva a concluir que existen indicios suficientes para considerar la existencia de simulación en los contratos de arrendamiento de locales de negocio.

   Existe un enlace preciso y directo entre los hechos ocurridos y la simulación de los contratos, lo que nos llevan a dar por válida la presunción utilizada por la inspección.

   Así, a pesar de que como afirma la reclamante, los contratos suscritos aparentan tener todos los elementos previstos en el código civil para poder considerarse como válidos, no cabe duda de que existen dudas muy razonables en cuanto a la causa de los mismos, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Precisamente, a pesar de que X, S.A. ha intentado probar la realidad de los contratos celebrados, a juicio de este Tribunal resulta determinante que no se haya acreditado el uso empresarial de los inmuebles por parte de las arrendatarias, esto es, ninguna de las arrendatarias ha utilizado las fincas para el fin para el que se arrendaron las mismas.

   Por tanto, este Tribunal desestima las alegaciones de la entidad en cuanto a esta regularización. Considera que se realiza un negocio falso (arrendamiento de locales) que encubre el realmente querido por las partes (arrendamiento o cesión de vivienda), lo que conlleva la inclusión de la entidad en el régimen de prorrata de deducción, por lo que afecta tanto al IVA repercutido (porque la Inspección entiende que no es procedente la repercusión efectuada por X, S.A.) como al IVA soportado deducible (puesto que no habrá podido renunciar a la exención en la adquisición de los inmuebles en cuestión, y porque limita el derecho de la entidad a deducir el IVA soportado).

   OCTAVO: X, S.A. también alega que la prorrata calculada por la Inspección no es correcta. Así, de ser aplicable (lo que ya ha concluido este Tribunal que es así), la prorrata provisional de 1999 debería ser la definitiva de 1998, que es el 100% porque dicho ejercicio ya está prescrito y la Administración no puede comprobarlo ahora; asimismo, el ejercicio 1999 se encuentra prescrito, tal y como ha alegado la entidad, por lo que la prorrata de este ejercicio será también del 100%; como también se ha alegado que la Inspección no puede volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002, en todos estos ejercicios la prorrata sería del 100%.

   En los Acuerdos de liquidación, la Inspección considera que las actividades de X, S.A. se pueden englobar en los siguientes sectores diferenciados:

   - El sector que comprende el arrendamiento inmobiliario y la agricultura acogida al régimen general, actividades distintas a efectos de la CNAE pero cuyos porcentajes de deducción no difieren en más de 50 puntos.

   - El sector que comprende la obtención empresarial de rendimientos financieros, actividad distinta de las anteriores a efectos de la CNAE y cuyo porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos de las otras.

   En primer lugar, respecto de la prorrata provisional aplicable en 1999, que es la definitiva de 1998, alega la entidad que este ejercicio ya se encuentra prescrito al iniciarse las actuaciones inspectoras y no puede ser comprobado por la Administración.

   Las facultades de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos se encuentran recogidas en los artículos 109.1 y 140 de la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

   De acuerdo con el primero de ellos: "La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible"; Y conforme al artículo 140:"Corresponde a la Inspección de los Tributos:

1. La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

2. La integración definitiva de las bases tributarias, mediante las actuaciones de comprobación en los supuestos de estimación directa y objetiva singular y a través de las actuaciones inspectoras correspondientes a la estimación indirecta.

3. Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4. Realizar, por propia iniciativa o a solicitud de los demás órganos de la Administración, aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros Organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos".

   De acuerdo con ambos preceptos, la Inspección de los Tributos tiene encomendada la función de comprobar la veracidad de lo declarado por los obligados tributarios, quedando éstos obligados a demostrar la veracidad de los datos consignados en sus declaraciones.

   No obstante, el artículo 64 de la Ley 230/1963 establece la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el transcurso de cuatro años. Si bien normalmente las actuaciones inspectoras de comprobación tienen como fin practicar una liquidación cuando la Administración encuentre motivos para ello, puede ocurrir que en el momento en que lleva a cabo dichas actuaciones haya prescrito ya su derecho a liquidar. En este caso, la facultad de comprobación continúa a pesar del transcurso del plazo de cuatro años, si bien la Administración no podrá exigir la deuda tributaria que pudiera resultar de esa comprobación. En el presente caso, no se podrá liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1998 por encontrarse prescrito, pero se puede comprobar por la Inspección la veracidad de lo declarado en dicho periodo, en particular para determinar la prorrata del ejercicio.

   Tal y como recoge la Audiencia Nacional en su Sentencia de 11 de marzo de 1999 (recurso número 62/1996), "Esta facultad de "comprobación" se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo. En este sentido, esta actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de prescripción los efectos de la comprobación, si bien puede fijar tras la comprobación los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la Ley General Tributaria, sí pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración. Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de ajustar al contenido legal de tal facultad". Continúa declarando esta Sentencia que los artículos 156 y 159 de la Ley General Tributaria se han de incardinar en el contexto temporal del artículo 64, "pues enervan los derechos y las acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de cinco años tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos de las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, sin que pueda extenderlo a los ejercicios ya prescritos, cuya modificación es imposible legalmente".

   En el mismo sentido se han pronunciado los Tribunales, pudiendo citarse la Sentencia de 3 de junio de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, que a este respecto ha dicho:

   "En efecto, aun prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 1991, pretendiéndose por la aquí recurrente la deducción del importe de cuotas de ese ejercicio pendientes de compensación, dado que la facultad de comprobación de la Inspección se extiende a la veracidad de todo lo declarado y no se encuentra sujeta a plazo, ha de concluirse así que, pese a lo que en la demanda se sostiene, la Inspección puede comprobar la veracidad del importe que la actora declaró a 1 de enero de 1992 como cuotas de IVA a compensar procedentes de ejercicios anteriores y, ello precisamente por cuanto, importará reiterarlo, tal verificación no es sino actividad de comprobación tendente a fijar los datos albergados en la declaración de 1992, para la que se hace preciso el examen de todos los documentos relativos a las operaciones a que se refiere esa declaración, esto es, en cuanto aquí interesa, la documentación y facturas de 1991.

   La facultad de comprobación e investigación -arts. 109.1 y 140 de la LGT- se extiende a la constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo, bien que los efectos de la comprobación no alcancen a los ejercicios prescritos.

   Por tanto, aun cuando en relación al ejercicio 1991 ya no quepa determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación por tratarse de actividad sujeta a prescripción y haber transcurrido el plazo previsto para ello -art. 64 de la LGT-, sin embargo, no existe obstáculo normativo que impida que la facultad de comprobación e investigación alcance a elementos de la declaración de 1992 para fijar los datos en que se asienta, incluso a las cuotas de IVA a compensar procedentes de ejercicios anteriores".

   Debe concluirse que prescribe el derecho de la Administración a liquidar deudas tributarias e imponer sanciones pero no su facultad de comprobar magnitudes o elementos tributarios que tengan efectos en periodos impositivos respecto de los cuales la facultad liquidatoria y sancionadora de la Administración no haya prescrito, criterio mantenido por este Tribunal en reiteradas resoluciones.

   En el presente caso la Administración ha comprobado el ejercicio 1998 a los solos efectos de determinar el porcentaje de prorrata que debe aplicar la entidad en el ejercicio 1999. Por ello, se considera correcta la regularización practicada por la Inspección respecto de este extremo.

   Esta postura se encuentra actualmente recogida en la Ley 58/2003 General Tributaria. Según el artículo 70:

   "3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente".

   Por ello, este Tribunal considera correcto que la Inspección haya determinado la prorrata del ejercicio 1998 para aplicarla en el ejercicio 1999. En cuanto a los restantes ejercicios, en los Fundamentos anteriores ya hemos analizado si había prescrito el ejercicio 1999 o si se podían volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002, habiéndose desestimado las alegaciones de la entidad, por lo que este Tribunal considera que los porcentajes de prorrata están calculados de forma correcta por la Inspección.

   NOVENO: Por lo que respecta a las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios relativos a inmuebles que forman parte del activo de la entidad, y que se hallan afectos a su actividad, sujeta y no exenta, consistente en el arrendamiento y compraventa de bienes inmuebles, que sin embargo se consideran no deducibles por parte de la Inspección, alega X, S.A. que la Inspección no aporta prueba alguna que acredite dichos hechos.

   La Inspección no admite la deducción de las cuotas de IVA soportado relacionadas con diversos inmuebles, y ello porque X, S.A. no los tiene afectados a la actividad de arrendamiento sino que han sido destinados al uso inmobiliario. En concreto, se trata de los siguientes inmuebles:

   - Urbana ...: de la documentación resulta que se trata de una vivienda unifamiliar con jardín, en cuyas parcelas colindantes fueron construidos unos vestuarios, unos aseos y una barbacoa que se activaron como "edificio complementario pedrera", siendo el destino declarado el uso inmobiliario. X, S.A. ha satisfecho los gastos de suministros, mantenimiento, seguridad y reparaciones. Según manifestaciones de los vecinos, en dicha vivienda pasan los fines de semana y algunos periodos de vacaciones D. D y su familia.

   - Urbana ...: se trata de varios edificios de viviendas situados en la misma manzana de la ciudad de ... (parte adquiridos en 1991 y 1992, y parte en 2001 y 2002), alegando el sujeto pasivo que se destinan a un uso inmobiliario. El edificio se encuentra desocupado, tal y como ha podido comprobar la propia Inspección, y el plan de reforma interior presentado ante el Ayuntamiento señala que "X, S.A. pretende, previa demolición de las edificaciones de su propiedad reseñadas, desarrollar una construcción de viviendas para uso propio".

   - Paseo ...: se trata de ..., edificación situada en primera línea de mar, que data del año 1900 y goza de protección según la normativa urbanística municipal. Fue adquirida en el año 2002, y en el 2003 se solicita autorización para la rehabilitación, constando en el proyecto que la villa alberga dos viviendas independientes comunicadas interiormente entre sí y que era intención de X, S.A. mantener la distribución interior del inmueble y su destino residencial.

   - Paseo ... de ...: se trata de una villa o vivienda unifamiliar situada en primera línea de la playa de ... adquirida en 1995, y su único uso ha sido siempre el inmobiliario, no constando en relación con la misma otra documentación que la relativa a las cuotas fijas de agua, luz y teléfono.

   De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

   La prueba de la afectación de los bienes a la actividad empresarial corresponde a X, S.A. por cuanto es quien pretende deducir el IVA soportado por los gastos relacionados con los inmuebles. Respecto de la urbana ..., no se prueba por la entidad su uso en la actividad empresarial, y los indicios de la Inspección conducen a considerar que no se le da un uso empresarial (por la construcción de piscina, barbacoa, etc, que no parece tener relación con el arrendamiento de locales de negocio, y por las manifestaciones de los vecinos); en cuanto a la urbana de ..., los indicios también apuntan a que el uso de las edificaciones no es empresarial (por el número de años que ha transcurrido desde la adquisición sin que se hayan realizado actividades empresariales con ellos, porque están desocupados, y porque se pretende construir en ellos viviendas "para uso propio"); en relación con ..., por las manifestaciones de la entidad en el proyecto de reforma, en el sentido de mantener el uso residencial del inmueble; y finalmente, respecto de la vivienda del Paseo ..., dado el número de años que han transcurrido desde su adquisición, y que de la documentación resulta que sólo se pagan las cuotas fijas de agua, luz y teléfono, parece que el inmueble se encuentra desocupado y no afecto a actividad empresarial alguna.

   Por todo ello, este Tribunal confirma la regularización en este aspecto, por entender que no se ha acreditado la afectación a la actividad de los inmuebles citados.

   DÉCIMO: En cuanto a las cuotas de IVA no deducibles por corresponder a bienes y servicios no afectos a las actividades de X, S.A. alega la entidad que tampoco se ha probado por la Inspección la no afección.

   Se trata en este caso de las siguientes cuotas soportadas:

   - Trabajos de carpintería consistentes en la construcción de cajones y paneles para expositores y en la reparación de expositores para azulejos, realizados en el local de negocio que X, S.A. tiene alquilado a su filial W, S.A., y que no corresponden al arrendador según los términos del contrato de arrendamiento suscrito entre ambas entidades.

   - Elaboración de informes de viabilidad de marcas comunitarias para productos porcelánicos, presentación de solicitudes, estudio y envío de resultados. De la documentación aportada resulta que la entidad que figura como destinataria de la información recabada en relación con las marcas comunitarias cuyos informes fueron facturados a X, S.A. es su filial Z, S.A.

   Respecto de los trabajos de carpintería, se trata de trabajos efectuados en un inmueble cuya titularidad corresponde a X, S.A. aunque esté arrendado a otra entidad. Se trata, por tanto, de trabajos efectuados sobre un inmueble afecto a la actividad de la entidad y, si bien las obras ejecutadas (construcción y reparación de expositores) no tienen una relación directa con la actividad de la entidad, sí la tienen con un inmueble de ésta.

   Se trata de unos bienes que, por sus características, no pueden ser utilizados mas que en una actividad empresarial o profesional y, si bien X, S.A. no los utiliza en su actividad, bien puede construirlos y cederlos a la entidad arrendataria; esta cesión puede ser onerosa (pactándose un incremento de la renta del local o un precio adicional) o gratuita (en cuyo caso habría que analizar si constituye un supuesto de autoconsumo).

   En cualquier caso esto no afecta al derecho de X, S.A. a deducir el IVA soportado por ello, tal y como alega la entidad, porque no cabe suponer que los expositores no van a utilizarse en el marco de una actividad empresarial. Por este motivo se estima lo alegado por la entidad en este aspecto.

   En cuanto a los informes relativos a marcas comunitarias para productos porcelánicos, se trata de unos informes encargados para poder utilizar en España las marcas R, Q, P y N, para lo que se analiza si en diversos países comunitarios existen marcas similares. Estos informes se facturan a X, S.A. si bien en un fax de la entidad que hace el estudio se hace referencia a que el mismo se realiza para la compañía Z, S.A. Por este motivo la Inspección niega la deducibilidad del IVA soportado, al entender que los estudios se realizaban para otra entidad del grupo, y que no estaban afectos a la actividad de X, S.A.

   No obstante lo anterior, X, S.A. aporta en sede económico-administrativa una copia del informe de investigación en el que se indica que el mismo se realiza para la entidad X, S.A. y que existe una solicitud de X, S.A. de registro de una de las marcas, de fecha 27 de marzo de 2002. También se aportan copias de la página web de la Oficina de Armonización del Mercado Interior (OAMI), en las que se indican que las marcas P, Q y R están registradas a nombre de X, S.A. desde el ejercicio 2003.

   Todo esto lleva a este Tribunal a la conclusión de que los estudios relativos a las marcas fueron realizados para X, S.A. quien ha registrado posteriormente dichas marcas a su nombre y, con independencia de que dichas marcas guarden relación con la actividad empresarial que realiza la entidad, es evidente que van a ser utilizadas en algún fin empresarial puesto que no sirven en nada para fines privados. Por este motivo se estima lo alegado por la entidad en este aspecto.

   UNDÉCIMO: Finalmente, debemos examinar si es procedente la imposición de sanción. Para ello debemos tener en cuenta que parte de las regularizaciones practicadas fueron anuladas por el TEAR de ..., habiéndose anulado otras por este TEAC en el Fundamento de Derecho anterior; por ello, las únicas regularizaciones que subsisten son: la consideración como arrendamiento de vivienda de los contratos de arrendamiento de locales de negocio a las entidades Y, S.A., Z, S.A. y V, S.L. (lo que conlleva la aplicación de la entidad de la regla de prorrata), y la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con los inmuebles detallados en el Fundamento de Derecho noveno, por no estar destinados a la actividad empresarial de la recurrente. Respecto de las restantes regularizaciones, las sanciones impuestas deben anularse, pasando a examinar a continuación si es procedente sancionar por las regularizaciones que se mantienen.

   La Inspección considera cometidas las siguientes infracciones:

   - En la regularización practicada por los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, dejar de ingresar dentro de los plazos señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria (artículos 79.a de la Ley 230/1963 y 191 de la Ley 58/2003).

   - En la regularización practicada por los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones (artículo 79.c de la Ley 230/1963 y 193 de la Ley 58/2003).

   - En la regularización practicada tanto por los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 como por el ejercicio 2003, determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículos 79.d de la Ley 230/1963 y 195 de la Ley 58/2003).

   En los Acuerdos de imposición de sanción se comparan las normativas sancionadoras de ambas leyes, resultando más favorable al sujeto infractor la Ley 230/1963 General Tributaria.

   El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aun habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso, ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo.

   En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en las normas sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

   Así, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica", estableciendo expresamente en su artículo 179 "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias" letra d) de su apartado 2 que "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados(...)".

   Hay que examinar, respecto de la conducta que analizamos en el expediente:

   - Si concurre una infracción tipificada en la ley, esto es, concurrencia o no del elemento objetivo de la tipicidad.

   Este requisito se cumple, ya que la entidad X, S.A. había repercutido un IVA improcedente por operaciones exentas, y al realizar operaciones exentas, le resultaba aplicable la regla de prorrata. Como consecuencia de ello, ha deducido un IVA soportado superior al procedente (tanto por no aplicar la prorrata, como por las cuotas de IVA que se consideran no deducibles por estar relacionadas con bienes no afectos a la actividad). Así, según el resultado de la autoliquidación de cada uno de los periodos regularizados, o bien se ingresó a la Hacienda Pública una cantidad inferior a la procedente, o bien se obtuvo una devolución indebida, o bien se determinaron cantidades a compensar en periodos posteriores superiores a las correctas. Estas infracciones se recogen en los artículos 79.1.a), 79.1.c) y 79.1.d) de la Ley 230/1963 y 191, 193 y 195 de la Ley 58/2003.

   En el presente caso, este Tribunal considera que concurre el elemento objetivo de la sanción, esto es, que se realiza una conducta constitutiva de infracción tributaria.

   - Si concurre, cuanto menos, negligencia, esto es, el elemento subjetivo de culpabilidad.

   El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, el artículo 77.4.d) de la citada Ley dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, entendiéndose que se ha puesto tal diligencia cuando el contribuyente presenta una declaración completa y practica, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

   Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba de cargo que concurre en el presente caso ya que la apreciación por la Inspección, por el TEAR y por este TEAC de la existencia de simulación pone de manifiesto la culpabilidad del sujeto pasivo, de manera que le era exigible otra conducta al no concurrir causas de exclusión de la responsabilidad. Lo mismo puede decirse de las cuotas de IVA soportadas por bienes no afectos a ninguna actividad de X, S.A. en cuyo caso al menos concurre negligencia en la conducta de la entidad.

   En palabras del Tribunal Supremo: "Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de una gran complejidad fáctica o jurídica, ya sea esta natural o artificial".

   La conducta que le era exigible a la entidad era no simular la existencia de unos contratos de arrendamiento de locales de negocio (sujetos al IVA) si el arrendamiento realmente querido por las partes era un arrendamiento de vivienda (exento del IVA). X, S.A. no puede acreditar que los arrendamientos de locales de negocio fueran reales, y todos los indicios señalados por la Inspección y por este Tribunal indican que los arrendamientos realmente realizados eran de viviendas, y el haber actuado así implica que X, S.A. haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en determinados periodos, en otros ha obtenido devoluciones indebidas, y en otros ha compensado cuotas de IVA procedentes de periodos anteriores también de forma improcedente, puesto que al realizar también operaciones exentas debió aplicar la regla de prorrata de forma que no habría podido deducir todo el IVA soportado,sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que será sancionable. Siendo consciente X, S.A. de que los edificios arrendados en ... y ... iban a ser destinados a vivienda, la entidad no debió ejercer el derecho a deducir todo el IVA soportado sino que era aplicable la regla de prorrata y ello determinaba un menor IVA soportado deducible.

   Asimismo, uno de los principios reguladores del IVA es que sólo pueden deducirse las cuotas afectas a la actividad económica, y X, S.A. procedió a deducir cuotas soportadas por los bienes y servicios no afectos a la actividad detallados en el Fundamento de Derecho Noveno, siendo consciente la entidad de que dichos bienes y servicios no estaban afectos a la actividad y, por tanto, las cuotas no eran deducibles. Así, se trata de diversos inmuebles situados en ... y ..., en los que la entidad no desarrolla actividad alguna ni se comprueba una intención de destinarlos a actividades económicas, motivo por el cual no puede concluirse que los inmuebles estén afectos a la actividad, y las cuotas de IVA soportadas por bienes y servicios relacionados con ellos no serán deducibles. Así, en unos casos (Urbana ... y ...) se comprueba que los inmuebles están destinados a un uso como vivienda, por lo que es evidente que no se encuentran afectos a ninguna actividad económica, y el uso es realizado por miembros de la unidad familiar que domina el grupo, por lo que X, S.A. es consciente de que no se encuentran afectas y no debía deducir el IVA; en otro de los casos (Urbana ...), si bien el inmueble parece ser susceptible de tener un uso en la actividad económica, X, S.A. manifiesta que lo va a restaurar para construir viviendas de uso propio, lo que pone nuevamente de manifiesto que no va a utilizarse en ninguna actividad económica y X, S.A. era consciente de ello, por lo que no debió deducir el IVA soportado y su conducta es intencionada y culpable; finalmente, en el caso del inmueble del Paseo ..., han transcurrido muchos años desde su adquisición sin que se haya destinado a ninguna actividad económica, lo que lleva a considerar que se trata de un inmueble no afecto a la actividad, y X, S.A. tenía pleno conocimiento de que dicho inmueble no se destinaba a ninguna de las actividades económicas que le pudiesen dar el derecho a deducir las cuotas soportadas en relación con dicho inmueble.

   Si a ello añadimos que no suscitan dichas normas lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a interpretaciones alternativas razonables, reconduciéndose los supuestos a una cuestión probatoria, correspondiendo a la interesada la aportación de prueba suficiente que determine la no existencia de simulación (en el caso de los contratos calificados por este TEAC como arrendamientos de vivienda) y la afectación de los inmuebles (en el caso de aquellos que no están destinados a la actividad de la entidad a juicio de este TEAC), lo cual no ha hecho en absoluto, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias, debiendo por ello confirmarse las sanciones impuestas.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada interpuesto por X, S.A. con NIF: ..., contra la Resolución parcialmente estimatoria dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de febrero de 2008, recaída en las reclamaciones ... y ..., interpuestas contra los Acuerdos de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003, así como contra los correspondientes Acuerdos de imposición de sanción, ACUERDA: estimar parcialmente los recursos, de acuerdo con los Fundamentos de Derecho décimo y undécimo.