Resolución nº 00/4633/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 1 de Diciembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (01/12/2011), visto el recurso de alzada que, en segunda instancia, pende de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por X, S.A. y en su nombre y representación por D. ... con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 12 de febrero de 2009, número de expediente ..., concepto de Retenciones a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio de 1999 y cuantía de 237.262,21 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Según se desprende del expediente administrativo remitido, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria incoó a la entidad interesada el 1 de junio de 2000 acta modelo A01 Nº ... por el concepto de Retenciones e Ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario correspondiente a los ejercicios de 1996, 1997 y 1998.

Se regularizaba la situación de la entidad en relación con un contrato de cuenta en participación con la Caja Y, por el cual ésta entidad participaba en un 20% en los beneficios obtenidos por aquélla. Como consecuencia de dicho contrato, la entidad interesada transfirió a la entidad financiera unos importes que pasaron a incrementar el importe de la cuenta en participación de 67.528.000 ptas (405.851,45 €), 28.000.000 ptas (168.283,39 €) y 38.338.800 ptas. (230.420,83 €), respectivamente para cada ejercicio, importes que constituían un gasto para el participe gestor (la entidad reclamante) y un ingreso financiero para el partícipe no gestor (la Caja Y), y que, por tanto, se encontraban sujetos a retención.

La Inspección considera que procede practicar la regularización correspondiente a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, indicando en el acta A01 incoada lo siguiente: "El obligado tributario no presentó declaración ni efectuó ingreso alguno en el Tesoro Público por el concepto y periodo indicados hasta el momento de la liquidación de la cuenta en participación realizada en el ejercicio 1999, por lo que procede practicar la regularización correspondiente, sin perjuicio de la posterior devolución de ingresos indebidos."

La liquidación se entiende notificada con fecha 1 de julio de 2000, pasado un mes desde la firma, en conformidad, del acta ya citada, A01 Nº ...

La deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, ascendió a 39.477.111 Ptas. (33.466.700 Ptas. por las cuotas que se debieron haber retenido e ingresado en los ejercicios correspondientes y 6.010.411 Ptas. por los intereses de demora).

Tras hacer un pago parcial en voluntaria, con fecha 31 de julio de 2000 la entidad interesada solicitó el aplazamiento y fraccionamiento de las deudas resultantes de las diversa actas incoadas por la Inspección, que fue concedido por el Departamento de Recaudación con fecha 20 de diciembre de 2000. En dicho acuerdo se identifica cada una de las deudas, constando que la correspondiente al acta de retencionesa cuenta del capital mobiliario, (clave de liquidación ...) se pagará entre el 5 de julio de 2001 y el 5 de febrero de 2002.

Asimismo se incoó el correspondiente expediente sancionador por infracción tributaria grave resultando el importe a ingresar por este concepto de 17.570.018 Ptas. (105.597,93 €).

SEGUNDO: Con fecha 1 de octubre de 2004 la entidad interesada presentó escrito ante la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria en el que manifestó que los importes ingresados por el acta constituyen una duplicidad ya que las retenciones se ingresaron en el cuarto trimestre del ejercicio de 1999 (modelo 123) por lo que procede la devolución de los ingresos indebidos.

El Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo desestimatorio, con fecha 9 de agosto de 2005, al considerar que en el acta se liquidaron las retenciones de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, pues no se realizó ingreso alguno por esos periodos, y, en lo que respecta al modelo 123 del cuarto trimestre del ejercicio de 1999 y la posible duplicidad de ingresos en relación a las retenciones del capital mobiliario ingresadas por la entidad a través de dicho modelo, hay que tener en cuenta que es una cuestión que el obligado tributario debe probar en el transcurso de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, previsto en el artículo 8 del Real Decreto 1163/1990. Este procedimiento únicamente puede iniciarse dentro de los cuatro años siguientes a la fecha en que se realizó el ingreso indebido, por lo que a la fecha de presentación del escrito en 1 de octubre de 2004 el derecho de la interesada a solicitar la devolución de ingresos indebidos en relación al ingreso realizado el 20 de enero de 2000 estaba prescrito. Dicho acuerdo fue notificado el 21 de septiembre de 2005.

TERCERO: Disconforme la entidad interesada con dicho acuerdo, interpuso contra el mismo el 5 de octubre de 2006 reclamación económica administrativa ante el Tribunal Regional de ... manifestando, en resumen, que la deuda objeto de fraccionamiento se considera única a efectos de prescripción, que se inicia en la fecha en que finaliza el periodo voluntario de ingreso de la deuda única fraccionada, es decir, el 5 de enero de 2002; siendo por ello, por lo que solicita la devolución por ingresos indebidos del importe del acta nº ... por un importe de 37.477.111 Ptas.

El Tribunal Regional de ... acordó en primera instancia el 12 de febrero de 2009 desestimar la reclamación confirmando el acuerdo impugnado. Dicha resolución fue notificada el 25 de mayo de 2009tal y como se desprende del expediente.

CUARTO: Disconforme la entidad interesada con dicha resolución interpuso contra la misma el 23 de junio de 2009 recurso de alzada ante este Tribunal Central manifestando, en resumen, lo siguiente:

En primer lugar citó el artículo 221 de la LGT 58/2003 relativo a la solicitud de ingresos indebidos cuando se haya producido duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones y los artículos 64 y 66 de la antigua Ley General Tributaria relativos a la prescripción a los cuatro años del derecho a la devolución de ingresos indebidos y a la interrupción del plazo de prescripción por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la devolución del ingreso indebido o por cualquier acto de la Administración en que se reconozca su existencia.

En segundo lugar, se refirió a la expresión contenida en el acta A01 incoada en la que se indicó: "El obligado tributario no presentó declaración ni efectuó ingreso alguno en el Tesoro Público por el concepto y periodo indicados hasta el momento de la liquidación de la cuenta en participación realizada en el ejercicio 1999, por lo que procede practicar la regularización correspondiente, sin perjuicio de la posterior devolución de ingresos indebidos."

Afirma que dicha expresión es un acto de la Administración que reconoce la existencia del derecho de devolución por lo que se procede a la interrupción del periodo de prescripción al reconocer la propia Administración su obligación de devolución de dichos ingresos. Por tanto, debiera haberse iniciado de oficio la devolución de los ingresos de acuerdo con el citado artículo 221 de la LGT.

En tercer lugar, señaló que la duplicidad de ingresos indebidos sólo se produjo con la liquidación efectivamente ingresada entre los periodos de 5 de agosto de 2001 a 5 de febrero de 2002 correspondiente al procedimiento de fraccionamiento de ingreso del acta A01 referenciada y acreditado a través de las correspondientes cartas de pago.

Tanto el acta en la que se reconoce el derecho a la devolución de ingresos indebidos como el fraccionamiento de pago concedido interrumpen el plazo de prescripción para la devolución de la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 1999. Es por ello por lo que en el momento en el que se hace la solicitud de ingresos indebidos de la retención del capital mobiliario del cuarto trimestre de 1999 en fecha 1 de octubre de 2004 no han transcurrido cuatro años desde que se produjo la duplicidad de ingreso que justifica la solicitud de ingresos indebidos, que se produce en el periodo comprendido entre 5 de agosto de 2001 y 5 de febrero de 2002 según fraccionamiento de pago aportado.

Cita en su apoyo la Sentencia de 4 de julio de 2007 del Tribunal Supremo, nº de recurso 96/2002, que indica que: "No arbitrar algún medio para recuperar el IVA frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusta de la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".

Asimismo, cita una resolución del TEAR de ... de 31 de julio de 2002 en la que se indicó que: "El plazo de prescripción ha de contarse desde que la acción pudo ejercitarse, esto es desde la fecha en que se realizó el ingreso de la liquidación derivada del acta de inspección a dicha entidad, que por su propia naturaleza devino en indebido, pues hay que considerar que hasta entonces debido a la apariencia de corrección de las retenciones practicadas por ésta, no tenían porque suponer los trabajadores que las retenciones estaban incorrectamente practicadas."

De este criterio resulta que el plazo para la solicitud de devolución de ingresos no se produce desde el ingreso cuya solicitud se solicita la devolución, sino desde el momento que, en virtud de la actuación inspectora, se ingresan unas cuantías que hacen que las retenciones de capital mobiliario del cuarto trimestre devengan duplicadas y, por ello indebidas.

Solicita, por lo expuesto, la devolución de los 33.466.700 Pts. Ingresados con la autoliquidación del 4º T de 1999 que han devenido indebidos por el ingreso duplicado, y posterior, de esas cantidades al cobrar la deuda liquidada por la Inspección, aunque haya sido imputada a ejercicios anteriores.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso de alzada conforme a lo dispuesto en el artículo 24Ç de la ley General Tributaria 58/2003 y 61 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, en el que la cuestión principal que se plantea consiste en determinar si resulta ajustada a Derecho la resolución impugnada que declaró la prescripción del derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos solicitada por el reclamante.

SEGUNDO: Según se deduce del examen del expediente mediante el acta de conformidad anteriormente referenciada incoada a la reclamante fueron objeto de regularización por la Inspección de los Tributos las retenciones que no fueron practicadas ni ingresadas en el plazo legalmente establecido por la entidad interesada correspondientes a los ejercicios de 1996, 1997 y 1998 sobre los rendimientos del capital mobiliario por los importes abonados en una cuenta de participación durante dichos periodos.

Partiendo de la base de la obligación que, con carácter general, impone el artículo 146 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en los ejercicios controvertidos, de efectuar retenciones por las rentas que se abonen sujetas a dicho impuesto y de presentar en los plazos que se establezcan reglamentariamente la declaración de las cantidades retenidas, el artículo 61 del Reglamento del tributo regula el nacimiento de la obligación de retener que proyecta al momento de exigibilidad de las rentas sujetas a retención o en el de su pago si es anterior.

Por tanto, de las normas sobre el devengo y pago de las retenciones se deduce que deben ser practicadas en el momento en que la entidad obligada a retener efectúa el pago de la renta sujeta a retención debiendo realizarse su ingreso en el periodo correspondiente. Trasladada esta reflexión al supuesto objeto de estudio, la reclamante, cosa que no hizo, debió de practicar la retención pertinente en el momento en que abonó los rendimientos de la cuenta en participación, y realizar su ingreso en la declaración-autoliquidación correspondiente al periodo en que se abonaron esos rendimientos, en este caso, en los ejercicios de 1996, 1997 y 1998, razón por la cual la Inspección de los Tributos, con acomodo a derecho, regularizó la situación tributaria de la misma incoando el acta A01 ya referenciada, que no fue discutida ni antes ni después de incoarse, deviniendo liquidación firme. Tampoco se discutió la sanción que se liquidó en relación con dicha liquidación.

No obstante, en el transcurso de aquel procedimiento inspector ya se alegó a la Inspección que las retenciones que ésta imputaba a los ejercicios1996 a1998 sí habían sido liquidadas e ingresadas, pero imputadas a un ejercicio posterior, al 4º T de 1999.

Así, en la diligencia nº 11, de 25 de abril de 2000 se refleja lo siguiente:

"El representante de la empresa manifiesta que la cuenta en participación con la CajaY se liquidó en diciémbre de 1999, procediendo a ingresar las retenciones correspondientes a la cuenta en participación en enero de 2000. Aporta hoja en la que se recogen las cantidades anuales a percibir por la CajaY por la citada cuenta en participación y además áporta originales del modelo 123 y del modelo 193 en el que se recoge el importe ingresado y la retención racticada sobre la citada cuenta en participación. Se obtienen fotocopias de los originales así como del resumen de las Cantidádes a pagar a CajaY que se adjunta a la presente diligencia como Anexo IV que consta de 4 páginas."

Como consecuencia de esta alegación, en el cuerpo del Acta se concluye que "El obligado tributario no presentó declaración ni efectuó ingreso alguno en el Tesoro Público por el concepto y periodo indicados hasta el momento de la liquidación de la cuenta en participación realizada en el ejercicio 1999, por lo que procede practicar la regularización correspondiente, sin perjuicio de la posterior devolución de ingresos indebidos."

A partir de aquí, debe determinarse cuáles han de ser los efectos de este pronunciamiento de la Inspección.

TERCERO: Tal y como se ha indicado en los Antecedentes de Hecho, la Administración tributaria no realizó ninguna actuación tendente a devolver ese ingreso indebido cuya existencia acepta en el Acta referida, y las solicitudes de devolución realizadas por el reclamante fueron desestimadas, en síntesis, por entender que el ingreso de las cantidades liquidadas por la Inspección nunca puede considerarse indebido, al referirse a los ejercicios en los que se han devengado las retenciones, y por llegar tarde, pasados más de 4 años, para remover la autoliquidación del 4º T de 1999.

La situación producida es, parece claro, que se ha ingresado dos veces la misma cuota tributaria, solución que, obviamente, es totalmente insatisfactoria, y que en ocasiones no puede solucionarse, aunque se verifique su producción, por las limitaciones que suponen el sometimiento del ejercicio de los derechos a los plazos y procedimientos establecidos por la Ley, necesario en un estado de derecho que valore la seguridad jurídica.

No obstante, a juicio de este Tribunal, en el caso que nos ocupa la reacción del contribuyente sí llegó a tiempo, en atención a que, como a continuación se desarrolla, el plazo de 4 años disponible para solicitar la devolución de un ingreso indebido ha de contarse, en el caso que nos ocupa, desde que, en agosto de 2002, se ingresó el ultimo plazo de la deuda liquidada por la Inspección.

Sobre esta materia, esteTribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 20 de noviembre de 2008 (RG 3032/07), recogida asimismo en otra posterior, de 1 de junio de 2010 (RG. 83/07), ya manifestó lo siguiente: (los subrayados se añaden ahora, al hacer la cita) "En efecto, en estos casos en los que el obligado tributario efectúa un ingreso con ocasión de la presentación de una autoliquidación deviniendo éste, "posteriormente" indebido como consecuencia de un acto administrativo de fecha posterior y que condiciona el importe autoliquidado; o con otras palabras, en aquellos casos en los que la Administración tributaria regularice un ejercicio, de forma tal que dicha regularización incida en otro posterior no sometido a inspección (en el presente, la regularización del IS de 1996, 1997, 1998 y 1999, que incide en los ejercicios 2000 y 2001), generando que en dicho ejercicio posterior, el contribuyente haya pagado de más, es criterio de este Tribunal (entre otras las Resoluciones de 8 de noviembre de 2006, RG 3754/04, RG...), que la Administración deba iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado. Detal manera que nos encontraríamos con un ingreso indebido de acuerdo con lo previsto en el artículo 221.1 b) de la LGT "Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación".

La Administración tributaria, la Inspección de los Tributos, está obligada a regularizar la situación tributaria de los contribuyentes aplicando la normativa aplicable a cualquier supuesto de hecho de obligaciones tributarias; es más, está obligada a comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de las devoluciones tributarias, así como a practicar las correspondientes liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación (artículo 141 de la LGT). En el presente, la Inspección de los tributos no actuó de acuerdo con las funciones que tiene atribuidas y realizó una regularización "parcial" de las operaciones comprobadas, dando lugar a una situación, cuanto menos irregular o anómala..."

En la actuación inspectora a la que se refiere el presente caso, se modifica, con acomodo a derecho, la imputación temporal de unas retenciones, anticipándola, de modo que se exige su pago en un ejercicio anterior a aquel al que las imputó el contribuyente, y en relación con el cual ya las había pagado. Cuando la Administración realiza esa liquidación es conocedora de la circunstancia descrita, de modo que obligando a pagar al contribuyente las cantidades que le constan ingresadas le está conminando a realizar un pago que bien puede considerarse indebido por duplicado. Una actuación más congruente hubiera sido que, sin perjuicio, por supuesto, de la liquidación de los intereses de demora y sanciones que correspondiesen por la ausencia de ingreso en el ejercicio correspondiente de las cuotas devengadas, se exigiese tan solo el ingreso de la deuda correspondiente a los ejercicios regularizados que no estuviese ya ingresado en la Hacienda Pública.

Así lo ha afirmado este TEAC en la Resolución de 30 de junio de 2011, R.G. 3713-09 y acumulada, en la que se expone lo siguiente:

En la presente resolución, se desestima la pretensión principal de la reclamante respecto a que se aprecie la imputabilidad de los gastos al ejercicio 2003, confirmando, por el contrario, el criterio de la liquidación impugnada que considera que los mismos son imputables al ejercicio 2004, minorando consiguientemente la base imponible del 2003 en su importe. Quiere esto decir que, en congruencia, previo examen de la deducibilidad de tales gastos en el ejercicio 2004 al que se concluyen imputables, debe calcularse por la Administración el eventual exceso de ingreso que por este mismo concepto se hubiera producido, y no hubiera sido devuelto, en dicho ejercicio 2004, para reducir en el mismo importe la exigibilidad de la deuda liquidada correspondiente a 2003.

Otra cosa legitimaría la exigibilidad de un segundo ingreso fiscal por el mismo concepto y, con ello, abocaría a solucionar la situación a través de la iniciación de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, al amparo del art. 221. 1 a) de laLGT, una vez que se hubiera realizado efectivamente el ingreso íntegro de la deuda tributaria liquidada en el ejercicio 2003.

En relación con esta cuestión debemos precisar lo siguiente. En general, la existencia de dos liquidaciones (o autoliquidaciones) relativas a distintos ejercicios, sirve de título del ingreso exigible, de modo que, mientras alguna de ellas no sean revisadas, no puede entenderse producido un ingreso indebido, ni un doble pago de una misma deuda tributaria; y ello por cuanto cada acto liquida una deuda tributaria distinta. No sucede así sin embargo cuando es la propia liquidación la que parte de la consideración de que está determinando una deuda previamente liquidada por el sujeto pasivo. En tal caso, lejos de servir de título para permitir que se considere que se está liquidando (y pagando) una deuda diferente, es el propio acto administrativo el que pone de manifiesto un eventual doble pago.

Cuando esta situación surge, la necesidad de evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, requiere tener en cuenta el ingreso previamente efectuado por el sujeto pasivo en otro ejercicio, para no exigirlo nuevamente, o, en caso de ya haber sido exigido el segundo ingreso proceder a reconocer el derecho a la devolución de ingresos indebidos por duplicidad en el pago de la deuda tributaria .

Ha de advertirse que, naturalmente, ello en el bien entendido de que, si con posterioridad a la presente resolución, fuese estimada en vía contencioso administrativa la pretensión de correcta imputación de los gastos al ejercicio 2003, la anulación de tal regularización llevaría consigo siempre la anulación de la reducción de la deuda que se ha acordado por razón de tal regularización, de manera que no se produzca un exceso de imposición para la entidad y correlativo enriquecimiento injusto de la Administración, ni una desimposición y correlativo enriquecimiento injusto para la entidad.

CUARTO.- A la vista de lo expuesto, ha de concluirse que los ingresos que generan un enriquecimiento injusto de la Administración, y deben ser reintegrados por indebidos, son los realizados en pago de la deuda liquidada por la Administración pese a constatar que se trataba de cuotas que, aun referidas a un ejercicio posterior al de su devengo y, por tanto, más tarde de lo legalmente obligado, ya habían sido ingresadas en la Hacienda Pública.

Es doctrina de este Tribunal Central, según Resolución nº 1419/2003, de 07 de abril de 2005, dictada en unificación de criterio, que en los supuestos de fraccionamiento o aplazamiento en el pago de una deuda, dicha deuda se considera única a los efectos de la prescripción de la misma, para la que se aplicará las normas generales que regula dicha institución, iniciándose el plazo de prescripción desde la fecha en que finaliza el plazo de pago en período voluntario de la deuda única/aplazada y considerando como actos interruptivos los pagos aplazados, por lo que, como ya se ha indicado, habiéndose producido el último pago fraccionado día 5 de febrero de 2002, y constando presentada la solicitud de devolución de ingresos indebidos el 1 de octubre de 2004, esta se produjo antes de que hubiese prescrito la posibilidad de hacerlo.

Por tanto, debe estimarse su solicitud de devolución de las cuotas ingresadas de modo duplicado, esto es, los 33.466.700 de Ptas. exigidos en el acta de la Inspección por los ejercicios 1996 a 1998 pese a haber sido ya ingresados en la autoliquidación del 4º Trimestre de 1999.

POR LO EXPUESTO:

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada identificado en el encabezamiento, ACUERDA: Estimar el recurso interpuesto en los términos expuestos en el último Fundamento de Derecho de la presente Resolución.