Articulo 203: Auditores de cuentas
| Autor | Francisco J. Arana/ Amaia Zubiarre |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Mercantil/ Profesora de Derecho Mercantil. Universidad País Vasco. |
| Páginas | 18-109 |
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La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, se inspira en el Derecho de la Comunidad Europea y, de forma muy especial, en la VIII Directiva comunitaria de Sociedades (84/253/CEE). Las ideas generales sobre los fundamentos de la citada Ley y las orientaciones básicas de la misma aparecen consignadas en su Exposición de Motivos.
Debe ponerse de relieve que, en el inicio de la referida Exposición de Motivos, se indica que, con dicha Ley, se pretende conseguir la máxima transparencia en la información económico-contable de la empresa, cualquiera que sea el ámbito en que realice su actividad. A tal fin, la auditoría supone, con sus diversas técnicas de revisión, el medio de dotar de fiabilidad o credibilidad a la información que se ofrezca sobre la situación económica, patrimonial y financiera de las empresas. La transparencia en Page 19dicha información constituye un objetivo irrenunciable en nuestro Derecho, toda vez que aquélla supone uno de los fundamentos indispensables de nuestro sistema de economía de mercado.
El Derecho comunitario se ha ocupado del tema de la auditoría de cuentas en varias de sus Directivas sobre Sociedades. Entre éstas caben destacar: la IV Directiva del Consejo, de 25 de julio de 1978, dedicada a las cuentas anuales de determinadas formas societarias (78/660/CEE), cuyo artículo 51 se refiere específicamente a la auditoría de cuentas; la VII Directiva del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas (83/349/CEE), en la cual su artículo 37 se dedica a la regulación de la auditoría de dichas cuentas consolidadas; y la VIII Directiva del Consejo, de 10 de abril de 1984 (84/253/CEE), dedicada toda ella, íntegra y específicamente, a la habilitación de las personas encargadas de la auditoría legal de los estados contables. Aunque las citadas Directivas son fundamentales para la auditoría de cuentas, también se ha tratado, ocasionalmente, la intervención de los auditores en otras varias Directivas comunitarias.
Fue la Ley española 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE), en materia de sociedades, la que integró en nuestro Derecho las Directivas societarias vigentes en aquella época excepto la VIII Directiva, ya que ésta había sido objeto de una regulación independiente, por medio de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
En la citada VIII Directiva del Consejo, de 10 de abril de 1984, relativa a la habilitación de las personas encargadas de la auditoría legal de los estados contables, se regulan los siguientes temas concretos: ámbito de aplicación (art. 1), reglas relativas a la habilitación (arts. 2 al 22), integridad profesional e independencia (arts. 23 al 27), publicidad (art. 28) y disposiciones finales (arts. 29 al 31). Por medio de la referida VIII Directiva se pretendió Page 20 armonizar los requisitos exigidos a las personas habilitadas para efectuar la auditoría legal de los documentos contables, así como asegurar que se trate de personas independientes y honorables. También se pretendió, mediante el oportuno examen de aptitud profesional, ofrecer las debidas garantías para que los auditores alcancen un nivel suficientemente elevado de conocimientos teóricos, necesarios para el ejercicio de la auditoría legal, así como la suficiente capacidad de aplicar esos conocimientos a la realización de aquella auditoría. La habilitación para el ejercicio de la actividad auditora es contemplada en la citada Directiva, no solamente con referencia a las personas físicas, sino también a las sociedades de auditoría.
La Ley española 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, ha optado por recoger todo lo sustancialmente establecido en la VIII Directiva, si bien su cometido no se ha limitado únicamente a eso, ya que ha pretendido, además, regular otras cuestiones no contempladas expresamente en el texto comunitario. En este sentido, se hace constar en la propia Exposición de Motivos de la LAC (núm. V) lo siguiente: "Así pues y en materia de auditoría de cuentas, en la presente Ley se recogen, además de lo establecido en la VIII Directiva (84/253/CEE), otros aspectos no contenidos en la misma, con la finalidad de regular y establecer las garantías suficientes para que las cuentas anuales o cualquier otro documento contable que haya sido verificado por tercero independiente sea aceptado con plena confianza por la persona que trata de obtener información a través de ellos". Así, esta Ley que incorpora la VIII Directiva sobre los requisitos necesarios para ser auditor de cuentas, amplía además su contenido regulando también la actividad de auditoría y su control administrativo confiado al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Como es sabido, la materia relativa a la auditoría de cuentas ha sido regulada en España, con carácter general, por medio de una disposición legal específica (íntegramente dedicada a dicha materia): la Ley 19/1988, de 12 de julio. El Reglamento que desarrolla dicha Ley se contiene en el RD 1636/1990, de 20 de diciembre. Naturalmente, todo ello se halla vigente (aunque en actuaciones legislativas posteriores ha sufrido alguna modificación respecto de su tenor original), sin perjuicio de la existencia de otras diversas normas legales que, con carácter parcial o fragmentario, se han dedicado a recoger otros temas referidos a la auditoría de cuentas (C. de c., LSA, LSRL, RRM, LMV, etc.).
La LAC pretende lograr dos objetivos fundamentales: el primero de ellos, es la adaptación a la normativa comunitaria; y el segundo, perfectamente compatible con el anterior, consiste en establecer un marco de garantías que afecte, no solamente a quienes, por medio de un contrato de auditoría de cuentas, queden respaldados por lo establecido en el mencionado contrato, sino también a todos aquellos que, estando interesados en la veracidad de los estados financieros auditados, no quedan ligados directamente a través de la propia regulación contractual (v. intervención del Ministro de Economía y Hacienda, en la presentación del proyecto de Ley, ante el Congreso de los Diputados, según consta en "Cortes Generales, Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados, Pleno y Comisión Permanente". Año 1988, III Legislatura, núm. 84, p. 5360).
Bajo un punto de vista estructural, la LAC consta de un Preámbulo, cuatro capítulos (con un total de 22 artículos), cuatro disposiciones adicionales, cinco disposiciones transitorias, cinco disposiciones finales y una disposición derogatoria.
El artículo 1 de la LAC proporciona el concepto legal Page 21 de auditoría de cuentas, el cual también se consigna, de forma más detallada, en el artículo 1 del Reglamento. También desarrollan la LAC (art. 2) y su Reglamento (arts. 4 al 8) el tema relativo al informe del auditor, materia que trataremos con ocasión de los comentarios a los artículos 209 y 210 de la LSA.
En el ejercicio de sus funciones el auditor debe sujetarse necesariamente a lo dispuesto en las denominadas normas técnicas de auditoría (art. 5 de la LAC). No se trata de normas jurídicas propiamente dichas, sino de disposiciones de índole o naturaleza profesional. Dichas normas técnicas constituyen los principios y requisitos que debe observar obligatoriamente el auditor de cuentas, en el desempeño de su función, y sobre los que han de basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable (art. 13 del RLAC). El propio Reglamento establece que las normas técnicas versarán sobre las siguientes cuestiones: a) Normas técnicas de carácter general. b) Normas técnicas sobre ejecución del trabajo. c) Normas técnicas sobre informes. Como punto de partida y base fundamental de las normas técnicas hay que destacar las que fueron aprobadas por Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y publicadas en el Boletín número 4, de enero de 1991, de esta Institución (BOICAC). Estas normas técnicas constan de una Introducción y...
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