Artículo 106
| Autor | Fernando Casana Merino |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario |
ARTICULO 106
1. Están exentos de este impuesto los incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de los actos siguientes:
a) Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que en su favor y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
b) La constitución y transmisión de cualesquiera derechos de servidumbre.
c) Las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación, o divorcio matrimonial.
d) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles. A estos efectos la Ordenanza Fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención.
2. Asimismo están exentos de este impuesto los incrementos de valor correspondientes cuando la obligación de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre las siguientes personas o entidades:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, a las que pertenezca el municipio, así como sus respectivos organismos autónomos de carácter administrativo.
b) El Municipio de la imposición y demás Entidades Locales integradas o en las que se integre dicho Municipio y sus Organismos Autónomos de carácter administrativo.
c) Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o benéfico-docentes.
d) Las Entidades gestoras de la Seguridad Social, y las Mutualidades de Previsión Social reguladas por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.
e) Las personas o Entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en Tratados o Convenios Internacionales.
f) Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectos a las mismas.
g) La Cruz Roja Española.
COMENTARIO
La L.H.L. ha pretendido reducir de forma notable las exenciones aplicables en relación con el I.I.V.T.N.U. La disposición adicional novena de la citada Ley declara suprimidos todos los beneficios fiscales vigentes en el momento de su entrada en vigor —1 de enero de 1990—, y establecidos en disposiciones distintas de las de Régimen Local. Nos limitaremos, por tanto, a la exposición de las exenciones acogidas por la L.H.L. y normas posteriores a ésta.
A) EXENCIONES OBJETIVAS
a) REGULADAS EN LA L.H.L.: APORTACIONES A LA SOCIEDAD CONYUGAL, ADJUDICACIONES Y TRANSMISIONES DE BIENES EN FAVOR DE UNO DE LOS CÓNYUGES O DE LOS HIJOS Y CONSTITUCIÓN Y TRANSMISIÓN DEL DERECHO REAL DE SERVIDUMBRE
a’) Los bienes de la sociedad conyugal
Son diversos los supuestos que recoge el apartado a) del artículo 106.1 de la L.H.L. La aplicación de la exención requiere la existencia de unos bienes comunes. Nunca resultará aplicable si el régimen es de separación de bienes, o cualquier otro que no permita la existencia de un haber común de ambos cónyuges. La S.T.S. de 10 de julio de 1995 (Impuestos, II/1995, pág. 972) declara que el régimen de separación de bienes impide aplicar la citada exención, pues aunque los cónyuges como consecuencia de su separación acordaron repartirse los bienes, cada uno de ellos no recibió la cuota que ya poseía en la comunidad, sino un bien, o una parte del mismo que pertenecía al otro cónyuge. Por el contrario, la exención adquiere plena vigencia en relación con el régimen de sociedad legal de gananciales y el régimen de participación. También puede resultar aplicable bajo la vigencia de regímenes no previstos en el Código Civil y que se acuerden en virtud del principio de libertad de pactos.
En el supuesto a que se refiere el apartado a) del artículo 106.1 de la L.H.L. existen diversos casos de exención:
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) Están exentas las aportaciones de bienes propios de cada uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales en el momento de la constitución de la misma —o con posterioridad—.
La doctrina se encuentra dividida respecto a la calificación jurídica que haya de darse a estas aportaciones. Para algunos autores, habida cuenta que la sociedad conyugal carece de personalidad jurídica, constituye una comunidad de bienes, y por tanto las aportaciones que efectúan los cónyuges en su constitución, no instituyen una transmisión, y no realizan el hecho imponible, tratándose de un supuesto de no sujeción. HERNÁNDEZ LA-VADO justifica esta postura basándola en los siguientes puntos: 1.º) No se ha realizado el hecho imponible, pues no existe transmisión del dominio, sólo se afecta el bien a las necesidades de la sociedad, sin perder su titularidad. 2.º) Si tales aportaciones fueran consideradas como un supuesto de exención, en el momento de la aportación se produce el devengo del Impuesto, quedando sin gravar toda la plusvalía generada desde la última transmisión hasta la aportación a la sociedad. 3.º) En legislaciones anteriores ya derogadas —Estatuto Municipal de 1924, Texto Articulado de 25 de enero de 1946 y Texto Articulado y Refundido de 1955—, el legislador ha calificado tales supuestos como de no sujeción al Impuesto (A. HERNÁNDEZ LAVADO, «El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», en la obra colectiva La reforma de las Haciendas Locales, tomo II, Lex Nova, Valladolid, 1991, págs. 98 y ss. La misma opinión manifiesta en el trabajo «Transmisiones por causa de matrimonio e Impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos», Impuestos, tomo II/1985, págs. 990-991) (CASANA MERINO, El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, citada, pág. 79).
Para otros autores, no cabe entender que se trata de un error del legislador, y que donde dijo exención, quiso decir no sujeción. Es partidario de considerar el supuesto como una exención, el profesor SIMÓN ACOSTA, que utiliza las siguientes argumentaciones: 1.º) Si fuera un supuesto de no sujeción habría sido innecesaria su mención en la Ley, pues de la propia norma que establece el hecho imponible se deduciría claramente la no sujeción de esas operaciones, que no son transmisiones. 2.º) La norma procede de una reforma —la de 1975—, en la que se produce un cambio de tratamiento en relación con la legislación anterior, lo que hace suponer que se trata de una modificación expresamente querida por el legislador. 3.º) El precepto —art. 106.1 de la L.H.L.—, no sólo se refiere a supuestos que pudieran no ser transmisiones desde el punto de vista jurídico-privado, sino que junto a ellos menciona otros —las transmisiones que se hagan los cónyuges en pago de los haberes comunes—, que son casos indiscutibles de exención (E. SIMÓN ACOSTA, El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Instituto de Estudios Eco- nómicos, Madrid, 1988, págs. 86-87). (De la misma opinión son C. CHECA GONZÁLEZ, «Exenciones y bonificaciones en el Impuesto Municipal so- bre el Incremento de Valor de los Terrenos», Impuestos, núm. 2/1988, pág. 15; y J. I. RUBIO DE URQUÍA, Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Abella, Madrid, 1989, pág. 389). Para ROIG SE-RRANO y RODRÍGUEZ LORAS DEALBERT, no hay duda que es un supuesto de exención. En su opinión, la adjudicación de un bien ganancial como consecuencia de la liquidación de la sociedad es una auténtica transmisión, y supone la realización del hecho imponible («El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la sociedad de gananciales: cierre del período impositivo», La Ley, núm. 2932, 5-II-1992, pág. 3).
Por nuestra parte, entendemos que un precepto establecido en el ordenamiento por el R.D. 3250/1976, y que ha sido regulado con idéntica expresión por el T.R.R.L., y la L.H.L., no puede entenderse sin más que contiene un error, y que donde dice exención, quiso decir no sujeción. Es cierto que la consideración de las aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal como un supuesto de exención produce resultados insatisfactorios. En el momento de la aportación se origina el cierre del período de contabilización de la plusvalía, y la producida desde la última transmisión hasta el momento de la aportación, quedaría sin gravar. No obstante, creemos que la seguridad jurídica exige que el precepto, hasta tanto no sea modificado, debe aplicarse tal cual es, como un supuesto de no sujeción, huyendo de interpretaciones libres que podrían traer de la mano de la inseguridad en la aplicación de la norma, más daño que beneficio.
En la jurisprudencia de los T.S.J. existen algunas Sentencias que consideran el supuesto como de no sujeción, y que no existe interrupción del período de generación de la plusvalía. Véanse las SS.T.S.J de la Comunidad Valenciana de 18 de junio de 1990 (Impuestos, tomo II/1990, pág. 785), de La Rioja, de 18 de septiembre de 1992 (G.F., núm. 105/1992, pág. 129) y de Andalucía de 20 de enero de 2000 (J.T. 2000/281). No obstante, la opinión mayoritaria en las SS.T.S.J es la contraria, y ésta es también la posición del Tribunal Supremo, manifestada en las Sentencias de 20 de febrero de 1984 (R.J.A. 1984/974), de 10 de abril de 1984 (R.J.A. 1984/1912), de 17 de noviembre de 1992 (Impuestos, núm. 3/1993, pág. 50), de 15 de mayo de 1994 (R.J.A. 1994/3521) y de 30 de marzo de 1999 (R.J.A. 1999/2959). En la Sentencia de 17 de noviembre de 1992, el T.S. argumenta que no cabe «hacer desaparecer como pretende el Ayuntamiento apelado un supuesto de exención establecido claramente en la normativa legal, pretendiendo considerarlo como de no sujeción, con efectos diametralmente opuestos, y sin que quepa motejar dicha norma de desacertada en su redacción». Por otra parte, la exención sólo comprende las aportaciones realizadas por...
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