Aportaciones no dineradas especiales. Incidencia de los Impuestos de operaciones societarias y sobre
| Autor | Antonio-Carmelo Agustín Torres |
| Cargo | Notario de Barcelona. |
| Páginas | 345-373 |
I- INTRODUCCION.
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo LIS), sobre régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, es transposición del que ya había establecido la Ley de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (Lev 29/1991 de 16 de Diciembre, en lo sucesivo Ley de Adecuación) que introdujo importantes modificaciones en el campo del Impuesto sobre Operaciones Societarias, ya incorporadas a los textos vigentes de la Ley y del Reglamento de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo de 24 de Septiembre de 1.993 y Real Decreto 828/1995 de 29 de Mayo respectivamente, en lo sucesivo Ley y Reglamento del ITP).
Este capítulo VIII, que en su mayor parte reproduce literalmente los términos de la Ley 29/1991, contiene algunas novedades con relación a la misma y entre ellas la que aquí nos interesa, la extensión del régimen especial de diferimiento a operaciones no incluidas en la Ley de adecuación y que consisten, en la terminología legal, en "aportaciones no dinerarias especiales". No es ciertamente la novedad más importante pero tiene incidencia frecuente en la práctica diaria de Abogados y Notarios y creo que merece una atención especial.
Como es sabido la posición consagrada por la Ley de Adecuación es la de conseguir la neutralidad fiscal en las decisiones empresariales que afecten a la concentración de empresas. En palabras de la Exposición de Motivos: "La regulación contenida en la presente norma no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, por que su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquella.
La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias:
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No integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos.
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Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión.
Técnicas similares se utilizan respecto de los socios de las entidades transmitentes, ya que éstos no están obligados a integrar en su base imponible los incrementos y disminuciones de patrimonio que se produzcan con ocasión del canje de valores, pero los recibidos se valoran, a efectos fiscales, por el valor de adquisición de los entregados".
Como hemos dicho la Ley 29/1991 introdujo también modificaciones significativas (pero de menor importancia en el coste económico fiscal de la operación) en el Impuesto de Operaciones Societarias del ITP (en lo sucesivo IOS) pero en lo referente al tratamiento de las operaciones del actual capítulo VIII del título VIII de la LIS adoptó de momento un criterio simplificador y no muy técnico al considerar como actos exentos en el n° 11 del artículo 48.I.B del texto entonces vigente del ITP: "11.- Las operaciones de fusión y escisión a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título I de la Ley 29/1991 de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas."
Esta exención por aplicación de los artículos 19 y 21 se extendía a las definiciones legales de fusiones, escisiones y aportaciones de ramas de actividad pero no a las de canje de valores prevista en la propia Ley 29/1991.
Con mayor precisión el art. 45.I.B.10 del actual Texto Refundido de la Ley del ITP (cuyo texto también recoge el art. 88.I.B.10 del Reglamento), establece la exención de:
"Las operaciones societarias a que se refiere el art. 21 anterior a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título I de la Ley 29/1991 de 16 de Diciembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas."
II- PRINCIPALES TEXTOS LEGALES A TENER EN CUENTA.
La integridad del capítulo VIII del título VIII de la LIS (arts. 97 al 110 inclusive) y en especial los artículos 108 y 110 y las Disposiciones Adicionales primera y octava de la Ley. Su texto es el siguiente: "Artículo 108. Aportaciones no dinerarias especiales.
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El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
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Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados.
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Que una vez realizada la aportación la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
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El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
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Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal del mercado.
Artículo 110. Aplicación del régimen fiscal.
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El régimen establecido en el presente capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura.
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Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de ésta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.
Disposición Adicional Primera. Aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
El régimen tributario previsto en el capítulo VIII del título VIII de esta Ley será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley.
Disposición Adicional Octava. Referencias a la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre (RCL 1991, 2941 y RCL 1992, 312), de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones. Régimen del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en determinadas operaciones.
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Las referencias que el artículo 7, Io, b), de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre (RCL 1992,2786 y RCL 1993, 401), del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título primero de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de la presente Ley.
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Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RCL 1981, 275, 651 y ApNDL 7268) hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de Septiembre, de Adecuación de Determinados Conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1, 2, 3 y 5 y al artículo 108 de la presente Ley y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley.
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No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley, con excepción de las previstas en el artículo 108.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del Título VIII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre (RCL 1988,2607 y RCL 1989, 1851), Reguladora de las Haciendas Locales.
El artículo 45.I.B.10 de la Ley del ITP, ya transcrito.
Y el artículo 29 del Reglamento del ITP, que dice: "Artículo 29. Adjudicaciones en pago de asunción de deudas. En las adjudicaciones expresas de bienes y derechos que se realicen en pago de la asunción por el adjudicatario de una deuda del adjudicante se exigirá el Impuesto por el concepto de adjudicación en pago de deudas."
III - LAS APORTACIONES NO DINERARIAS ESPECIALES
ANÁLISIS Y REQUISITOS:
A) PERSONALES. ENTIDADES Y PERSONAS FÍSICAS
B) REALES. CLASES, OBJETO Y VALORACIÓN
C) FORMALES. ESCRITURA PUBLICA Y COMUNICACIÓN
Centramos este estudio por razones de espacio y del propósito del autor de no entrar en otras áreas y tributos (a las que se harán solo las referencias...
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