STS, 14 de Julio de 2001

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 21 de Febrero de 1996 y en el recurso anteriormente reseñado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por CÁRNICAS CASTELLONENSES, S.A.T., y en su nombre y representación la Procuradora Dª María del Carmen Iglesias Saavedra, frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de Abril de 1993 descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho las Resoluciones impugnadas, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Cárnicas Castellonenses, S.A.T." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición en que, tras unos llamados "fundamentos jurídicos procesales" y señalando en ellos que el recurso procedía por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, en relación con lo prevenido en los arts. 93.1 y 95.3º y 4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, adujo trece motivos, denunciando que la sentencia de instancia no hubiera identificado correctamente el fondo del asunto presentado a debate, la falta de motivación acerca de las cuestiones planteadas, falta de prueba, falta de pronunciamiento sobre diversas cuestiones controvertidas, según la parte --doce primeros motivos-- y por vulneración de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 20/1995, de 20 de Julio --motivo decimotercero--. Terminó suplicando la estimación del recurso, pronunciamiento sobre todos los motivos aducidos, la aplicación, si no se declarasen nulas las liquidaciones impugnadas, de la aludida Disposición Transitoria y la indemnización de los daños producidos por el levantamiento de las actas, embargo y ejecución forzosa de los bienes de S.A.T., con condena a la Administración de las costas causadas en todos los procedimientos seguidos desde que fueron levantadas las actas por la Hacienda. Conferido traslado a la Administración recurrida, el Abogado del Estado se opuso al recurso aduciendo, en primer lugar, la falta de cita, en cada motivo, del apartado del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable en que se pudiera amparar y, en segundo término, que la sentencia recurrida no incidió en ninguna incongruencia omisiva y falta de motivación. Terminó suplicando la desestimación del recurso y confirmación de la sentencia de instancia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 3 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta casación, conforme se hace constar en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 21 de Febrero de 1996, que había desestimado el recurso contencioso administrativo interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1º de Abril de 1993, desestimatoria, a su vez, del de alzada deducido frente a resolución del Tribunal Regional de Valencia, de 28 de Febrero de 1991, que no dió lugar a la reclamación entablada contra el acuerdo de la Jefatura de Inspección de la Delegación de Hacienda de Castellón que, confirmando la propuesta contenida en acta levantada a la entidad mercantil "Cárnicas Castellonenses, Sociedad Agraria de Transformación", en expediente relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios de 1986, 1987 y 1988, salvo en el punto relativo a intereses de demora, en que los elevó en aplicación del art. 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, concretando una deuda tributaria de 254.508.336 ptas.

En definitiva, la sentencia mencionada, partiendo de que la cuestión de fondo consistía en determinar la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta de bases imponible previsto en el art. 50 de la Ley General Tributaria, versión de la Ley 10/1985, de 25 de Abril; de que la mercantil recurrente no presentó las correspondientes liquidaciones, ni cumplió sus obligaciones contables (falta de Libros de Inventarios y Balances, existencia de alteraciones en los Libros y en las Cuentas de "existencias", "capital", "resultados" y "productores por aportaciones", no llevanza del libro registro de facturas recibidas y solo el correspondiente al año 1988 de facturas emitidas respecto al IVA, entre otras irregularidades), y partiendo, también, de la falta de explicación de la interesada sobre tales extremos en la vía administrativa --no obstante habérsele solicitado-- y de que la prueba que por ella se propuso en la instancia jurisdiccional no trataba de demostrar la falta de realidad de los presupuestos fácticos tenidos en cuenta por la Administración, sino que se refería a documentos que obraban en autos o se había presentado con la demanda --razones por las que fué denegado el recibimiento a prueba--, llegó a la conclusión de que, por hechos solamente imputables al actor, no era posible la determinación directa de las bases impositivas. Por otro lado, consideró igualmente la corrección del sistema y procedimiento utilizados por la Administración en la concreción de las bases impositivas (puesto que tomó como referencia la fabricación de productos de charcutería, por contener cantidades medidas de un tipo de carne de cerdo y aditivos especiales, y acudió al procedimiento objetivo de obtener los datos de los proveedores respecto a los aditivos y a los partes veterinarios remitidos a la Consellería de Sanidad y Consumo de la Generalidad Valenciana en relación con los cerdos sacrificados para la fabricación de dichos productos, y, en materia de ingresos, tuvo en cuenta --la Administración, se entiende-- los índices comerciales respecto de las reventas de productos sin transformación y las ventas directas al público según datos derivados de facturas presentadas por el propio sujeto pasivo y de consultas a 55 charcuterías de la zona), y llegó asimismo, a la conclusión de su ajuste a Derecho y, por ende, de la conformidad jurídica de la liquidación inicialmente practicada y de las resoluciones que, en la vía de gestión y en la económico administrativa, la confirmaron, incluida la sanción por infracción tributaria grave impuesta, dada, en su criterio, la intención defraudatoria que derivaba de las irregularidades detectadas (falta de declaraciones, falta de registros contables o defectos y ausencia de datos en los llevados y falta de explicaciones cuando le fueron solicitadas acerca de la situación económica y tributaria de la entidad).

En el contexto acabado de exponer --y que la sentencia de instancia refleja cumplidamente--, la recurrente formula su recurso de casación. Y lo hace sobre la base --como también se ha resumido en los antecedentes-- de unos "fundamentos jurídicos-procesales", en los que señala, genéricamente, que el recurso procedía por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, en relación con lo establecido en los arts. 93.1 y 95.3º y 4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, pero sin relacionar infracciones con motivos de casación y, por consiguiente, sin incardinar cada infracción en el motivo correspondiente, para después articular el escrito de interposición con trece motivos --sin esa correlación de motivos e infracciones--, los dos primeros con la denominación de "motivos generales", en que denuncia la falta de identificación correcta del fondo del asunto presentado a debate, la falta de motivación de la sentencia recurrida (con vulneración de los arts. 24.1 y 120.3 de la Constitución) por no haber resuelto todas las cuestiones controvertidas en el proceso, y la incongruencia de dicha sentencia (con vulneración de los arts. 43 y 80 de la referida Ley Jurisdiccional) también por no haber resuelto todas las cuestiones controvertidas y haber ignorado las alegaciones presentadas por la parte en defensa de cada una de ellas --motivo primero--, y en que denuncia, asimismo, la negación a la recurrente de su derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes (con infracción del art. 24 de la Constitución) por la negativa de la sentencia a la demostración de "los presupuestos fácticos tenidos en cuenta por la Administración" --motivo segundo--, y los siguientes diez motivos, calificados de "motivos concretos", por no resolver la sentencia cuestiones concretas controvertidas, como, a juicio de la recurrente, eran: a) las relativas a que las Sociedades Agrarias de Transformación eran sujetos pasivos especiales, cuyas obligaciones contables eran las exigidas por la Orden Ministerial de 14 de Septiembre de 1982, aparte de que, para el ejercicio de 1987 y según la diligencia inspectora de 17 de Abril de 1989, la S.A.T. llevaba los libros exigidos por el Código de Comercio sin anomalía alguna y que la Inspección no motivó el porqué el Libro Diario Mayor llevado por la entidad no cumplía las finalidades del Libro de Inventarios y Balances que no llevaba --motivo tercero--; b) la referente a la ausencia de especificación, en relación a las tachaduras y alteraciones contables detectadas, de la página y libro en que estuvieran localizadas --motivo cuarto--; c) la que afectaba a las alteraciones contables de "existencias", "capital" y "resultados", que solo venían referidas al ejercicio de 1986 y, por tanto, no podían predicarse de los ejercicios de 1987 y 1988 --motivo quinto--; d) la referente al procedimiento de estimación indirecta de bases utilizado por la Inspección acudiendo a partes de sacrificio de cerdos para relacionarlos con los contabilizados como compras y averiguar, así, diferencias materiales, ya que, en su criterio, los animales sacrificados comprendían los propios y de terceros y los contabilizados solo podían ser los propios --motivo sexto--; e) la relativa a la utilización de partes de sacrificio en la concreción de las bases y el rechazo de los datos resultantes de la contabilidad de la entidad recurrente sin fundamentación suficiente --motivo séptimo--; f) la incorrección que suponía que la Inspección utilizara como "ratio" en la averiguación de las bases el consistente en relacionar el volumen de ventas con los Kgs. de aditivos o "especias" adquiridas, por las importantes variaciones que podían resultar de cualquier pequeño error en unas y otras --motivo octavo--; g) la también incorrección que implicaba la utilización, en el procedimiento inspector, del criterio de, por un lado, elevar las ventas contabilizadas por la empresa y, sin embargo, y por otro lado, solo computar, como gastos deducibles, los por ella reflejados en su contabilidad --motivo noveno--; h) la atinente al procedimiento de hallar la estimación indirecta con datos medios de los ejercicios 1986 y 1987, cuando la propia Inspección había considerado correcta la contabilidad correspondiente al ejercicio de 1987, lo que debió conducir, desde su punto de vista --el de la recurrente, se entiende--, a no utilizar, para este concreto ejercicio, el sistema de estimación indirecta de bases --motivo décimo--; i) la relativa a que este sistema de estimación indirecta condujo a que se liquidaran por Impuesto sobre el Tráfico de Empresas (ITE), IVA e Impuesto sobre Sociedades más de 1.200 millones de pesetas, cuando la S.A.T. Castellonense estaba exenta de I.T.E. y no sujeta al de Sociedades sino al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta Diciembre de 1990, en que fué cambiado su régimen tributario por la Disposición la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas --motivo decimo-primero--; y j) la referente a que las Circulares de 17 de Noviembre de 1986, de la Dirección General de la Inspección Financiera, obligaban a esta a examinar las cuentas corrientes de la entidad antes de utilizar el procedimiento de estimación indirecta de bases, con lo que se hubiera comprobado que los cobros y pagos bancarios se correspondían con los pagos a proveedores y cobros de clientes contabilizados --motivo decimo-segundo--; para terminar, como motivo décimo-tercero, por denunciar la infracción por la sentencia de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 20/1995, de 20 de Julio, que sometía a la aplicación de esta ley las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resultara más favorable para el sujeto infractor y la sanción no hubiere adquirido firmeza.

Es de notar, que, en los que la recurrente llama "motivos concretos" tercero a decimo-segundo, al igual que en los dos primeros calificados de "generales", se denuncia, como infracciones del Ordenamiento, la vulneración de los arts. 24.1 y 120 de la Constitución y de los arts. 43 y 80 de la Ley Jurisdiccional de aplicación en este proceso --la de 1956, por tanto-- y que solo en el motivo décimo tercero se aduce la infracción de un precepto --Disposición Transitoria Primera de la Ley 20/1995, de reforma de la General Tributaria-- que no afecta al quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de las reglas de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales productora de indefensión.

Fácilmente puede comprenderse, del planteamiento que se deja expuesto, que, salvo en el motivo décimo tercero, la entidad aquí recurrente está denunciando infracciones incardinables en el ordinal tercero del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional de aplicación a este recurso, aunque, como se ha dicho antes, no lo haya hecho en forma legal y haya incumplido, por tanto, el mandato contenido en el art. 99.1 de la referida Ley --actual art. 92.1 de la vigente--, según el cual, en el escrito de interposición del recurso, habrá de expresarse "razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere [el recurrente] infringidas". Y es de advertir, al respecto, que esta exigencia responde a la naturaleza y finalidad del recurso de casación, en manera alguna inidentificable con un recurso ordinario, como el de apelación, en que la impugnación no tiene que sujetarse a motivación tasada alguna y en el que puede revisarse la conformidad a Derecho de la sentencia recurrida tanto desde una perspectiva estrictamente jurídica, como desde puntos de vista de concreción de hechos y valoración de pruebas. Por el contrario, como esta Sala ha declarado reiteradamente --vgr., en autos de 6 de Noviembre de 1996; 6, 20 y 27 de Febrero, 1º de Abril, 14 de Mayo y 13 de Octubre de 1998; y Sentencias, entre muchas más, de 22 de Enero y 15 de Diciembre de 1999, 9 de Octubre, y 6 y 18 de Noviembre de 2000-- el recurso de casación es un recurso extraordinario o especial, según terminologías, que solo procede contra determinadas resoluciones jurisdiccionales y por una motivación estricta y tasada, no por un prurito de exacerbado formalismo, sino como consecuencia obligada de su objeto y finalidad, que no son otros que depurar la aplicación del Derecho hecha por los Tribunales de instancia, corrigiendo los errores "in iudicando" o "in procedendo" en que pudiera haber incurrido la sentencia o resolución impugnada, asegurando así la defensa de la norma y de su correcta interpretación --función nomofiláctica que tuvo desde sus orígenes y que nunca perdió-- y unificando los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento mediante la fijación de doctrina legal o jurisprudencia --art. 1º.6 del Código Civil--, de tal suerte que solo de una manera indirecta o refleja viene a resolver el problema suscitado en la instancia, en cuanto es prevalente la determinación del sentido de la norma (ius constitutionis) sobre la satisfación del derecho del litigante (ius litigatoris). Solo, pues, en el motivo décimo tercero, se denuncia una infracción por la sentencia de instancia susceptible de ampararse en el ordinal cuarto del precitado art. 95.1 -- hoy 88.1.d) de la vigente Ley Jurisdiccional--. Esta falta de correlación entre las infracciones denunciadas y los motivos tasados por los que, únicamente, puede proceder un recurso de casación, sería de por sí causa suficiente para su desestimación si no concurrieran, además, otros obstáculos impeditivos de una conclusión estimatoria que la Sala quiere resaltar.

En efecto. La falta de congruencia --incongruencia omisiva-- que se imputa a la sentencia aquí impugnada por no pronunciarse ni argumentar sobre las cuestiones "generales" o "concretas" que la parte suscitó en sus escritos de alegaciones en la instancia, que anteriormente han sido individualizadas al sintetizar los motivos de casación y que no es preciso ya reproducir, no es tal, tan pronto se tenga en cuenta que la sentencia mencionada los abordó en su aspecto esencial aunque, para hacerlo, no se ajustara literalmente a la totalidad de las alegaciones contenidas en aquellos escritos. Así, conforme se ha destacado en el fundamento primero de la presente, la sentencia referida, como antes habían hecho las resoluciones recaidas en la vía económico administrativa, entendió, correctamente, que la cuestión fundamental a resolver consistía en determinar si procedía o nó la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles en el supuesto aquí enjuiciado con arreglo a las prevenciones establecidas en el art. 50 de la Ley General Tributaria, habida cuenta que se apreciaba falta de declaraciones tributarias, incumplimiento sustancial de obligaciones contables (falta de Libro de Inventarios y Balances, alteraciones en los documentos contables existentes --cuentas de "existencias", "capital", "resultados" y "productores por aportaciones"), falta de explicaciones sobre las alteraciones y omisiones tras ser requerida la empresa en Diligiencia de 17 de Marzo de 1989, incongruencia entre operaciones contabilizadas y las que deberían resultar del conjunto de sus adquisiciones, anomalías estas determinantes de la aplicación del sistema de estimación indirecta de las bases imponibles, pues era patente que la Administración carecía de los elementos y datos necesarios "para la estimación completa de las bases imponibles", conforme el precepto autoriza, y establece, también, el art. 64 del Reglamento de la Inspección de Tributos de 25 de Abril de 1986, y habida cuenta, igualmente, que, una vez considerado procedente tal sistema de evaluación, los procedimientos a utilizar por la Inspección serán los que racionalmente conduzcan a la estimación de las bases imponibles y se atengan a los requisitos y principios del art. 51 de la propia LGT, es decir, no habrán de estar supeditados a los datos que puedan resultar de la documentación y contabilidad irregular que pudiera haber llevado el sujeto pasivo, sin perjuicio de su utilización cuando pudiera ser conducente al resultado estimatorio pretendido.

Quiere significarse con lo expuesto que la cuestión esencial a resolver en la instancia no era, conforme pretende la recurrente, considerar que el fondo presentado a debate era el de que la S.A.T. Castellonense sí había llevado la contabilidad que le imponía su régimen jurídico --fundamentalmente la derivada de la Orden de 14 de Septiembre de 1982-- y de que la Inspección no había dado ninguna explicación específica de las anomalías de la contabilidad de esta entidad ni tampoco acerca de la insuficiencia de los datos contables por ella suministrados para determinar su situación fiscal en los ejercicios al principio mencionados, sino la realidad de las carencias o faltas en esa contabilidad, así como la de sus alteraciones y la falta de presentación de las declaraciones procedentes, que, por sí solas, determinaron, por imperativo legal, la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases de imposición. Si a ello se une que la denegación del recibimiento a prueba en la instancia no obedeció a otra causa, como afirma la sentencia recurrida --con criterio o conclusión que debe ser respetado en casación-- que la de que la prueba propuesta no pretendía desvirtuar los presupuestos fácticos tenidos en cuenta por la Administración, sino constatar extremos que ya resultaban de documentos obrantes en autos o acompañados a la demanda, la conclusión no puede ser otra que la de que la sentencia argumentó acerca de los extremos o elementos en sustancia necesarios para resolver el litigio y de que el que no entrara en alguna de las alegaciones "concretas" que la parte erige en motivos de casación no podía significar que hubiera incurrido en el vício de incongruencia.

Téngase presente, además, que es consolidada doctrina constitucional --contenida, vgr., y entre otras muchas, en las SSTC 175/1990, de 12 de Noviembre, 88/1992, de 8 de Junio, 26/1997, de 11 de Febrero, 83/1998, de 20 de Abril, 15/1999, de 22 de Febrero y 94/1999, de 31 de Mayo-- la de que el requisito de la congruencia se satisface con una desestimación de las pretensiones deducidas por el interesado en la impugnación, sin que sea necesario que la sentencia entre, en forma explícita y pormenorizada, en todas las alegaciones aducidas por las partes para fundamentar aquellas, siendo suficiente una respuesta global y genérica cuando, por el conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pueda deducirse, razonablemente, no solo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino, además, que lo ha hecho respecto de los motivos fundamentadores de la respuesta. Y esto, en suma, es lo que ha ocurrido en el supuesto de autos, en que las pretensiones de suficiencia y regularidad de la contabilidad de la mercantil que aquí recurre y su fundamentación han sido examinadas sustancialmente y desestimadas como resultado de la adopción del sistema de estimación indirecta a que viene haciéndose referencia. Y téngase en cuenta, también, que los hechos sentados por la sentencia de Instancia y la valoración probatoria por la misma efectuada han de ser respetados en casación.

Así, pues, los motivos primero a décimo segundo, deben ser desestimados.

Distinta suerte ha de correr, sin embargo, el motivo décimo tercero.

Se imputa en él, como antes se dijo, a la sentencia, la infracción de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, según la cual "la nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción interpuesta no haya adquirido firmeza", hasta el punto de que "la revisión de las sanciones firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes y otros actos de instrucción necesarios; en su caso, se concederá audiencia al interesado". Es claro que, estando en vigor la Ley de Reforma mencionada desde el 23 de Julio del propio año 1995, la sentencia aquí impugnada --de 21 de Febrero de 1996-- debió aplicar esta disposición, incluso por propia iniciativa, dado que las sanciones tributarias graves, según el art. 87.1 reformado de la LGT, serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 1000 y aquí la Administración impuso una sanción del 300 por 100. Esta Sala ha venido decretando, aun sin alegación de parte, la revisión indicada, conforme se desprende de lo declarado en las Sentencias de 17 y 24 de Septiembre y 11 de Diciembre de 1997, 4 y 10 de Julio de 1998, 25 de Febrero y 27 de Septiembre de 1999 y 8 de Mayo de 2000, entre otras.

En consecuencia, el motivo debe ser estimado, con la consecuencia de estimación parcial, y en este concreto extremo, del recurso contencioso administrativo resuelto por la sentencia aquí impugnada.

No procede imposición de costas, en la instancia y en este recurso, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,