STS, 16 de Abril de 2009

Por escrito presentado el 25 de mayo de 2004, don Teodulfo interpuso reclamación económico administrativa (R.G. 2559/04), contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivada del Acta de disconformidad núm. NUM000, incoada al interesado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1993-1994, por importe de 824.212,32 euros. En dicho escrito solicitaba además la suspensión sin garantía de la ejecución de la liquidación impugnada, conforme a lo previsto en el artículo 76 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones: a) que nunca había tenido un patrimonio que «remotamente se aproximara a la cuantía de la deuda» reclamada, por lo que la ejecución del acto administrativo impugnado le conduciría irremisiblemente a la ruina (folio 2); b) que sus únicos bienes «son los que le permiten vivir con corrección y austeridad» (folio 2); c) que «dada la cuantía de la deuda y la capacidad económica [...] propia de un farmacéutico ejerciente sin especial fortuna, los perjuicios que podrían producirse ante una ejecución de los actos reclamados resultan evidentes» (folio 4); y, d) que «sin pretender prejuzgar el fondo del asunto, el acto de liquidación objeto de suspensión procede de unas actuaciones de comprobación e investigación inexistentes por parte de la Inspección de los tributos en las que se han aplicado unos criterios de regularización sobre los que caben serias dudas en cuanto a su adecuación a derecho al tiempo que se aprecian ciertas irregularidades procedimentales que podrían determinar la nulidad de las liquidaciones, debiéndose apreciar en este caso una apariencia de buen derecho» (folio 5).

El 24 de junio de 2004, el T.E.A.C., en la pieza separada de suspensión, dictó Resolución inadmitiendo a trámite la solicitud de suspensión por considerar que el reclamante «no ha intentado medio de prueba alguno sobre la imposibilidad de ofrecer garantía ni ha efectuado alegación alguna sobre los perjuicios de imposible o difícil reparación que de la ejecución del acto impugnado pudieran derivarse, pues ningún documento ha aportado al respecto» (FD Tercero). En cuanto a la invocación del principio de buen derecho por evidente improcedencia del acto impugnado, «requiere que la nulidad del mismo sea absolutamente ostensible, patente, manifiesta y evidente a todas luces, lo que en el caso examinado no ha sido acreditado» (FD Cuarto).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., don Teodulfo interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 425/2004, formulando la demanda mediante escrito presentado el 28 de abril de 2005, en el que solicitaba que se anulase la Resolución impugnada y se acordase, en razón a las circunstancias excepcionales que concurren, la suspensión sin garantía del acto de liquidación tributaria impugnado.

El recurrente sustentó su demanda, esencialmente, en los siguientes argumentos: en primer lugar, que «atendida la cuantía que se exige, el daño que producir[í]a la ejecución del acto es enorme e irreparable, abocando a una situación sin duda irreversible» (pág. 13); en segundo lugar, que «la imposibilidad de prestar la garantía requerida queda evidenciada por la denegación sucesiva de los avales que se han solicitado a diversas entidades financiera» (pág. 15), adjuntando en ese momento, como documento anejo núm. 1 a la demanda, un certificado emitido por La Caixa que acredita la denegación de la concesión de garantía; y, en tercer y último lugar, que «la consideración del fumus boni iuris no presupone, como sostiene el Tribunal Económico- Administrativo Central, una invitación a que se entre en el fondo del asunto, sino meramente una valoración provisional que solamente afecta a una medida, asimismo, provisional y que, en este caso concreto, se ampara en la existencia de un pronunciamiento judicial previo absolutorio» (pág. 16).

El 17 de julio de 2006, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: «Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Teodulfo, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de junio de 2.004, a que se contraen las actuaciones, que confirmamos como ajustada a derecho. No se efectúa expresa condena en costas».

La Sala de instancia comienza señalando que «en supuestos como el de autos, en los que se pretende la suspensión sin la prestación de ningún tipo de garantía, el juicio a realizar para su otorgamiento debe ser doble, y por lo tanto, tenerse en cuenta, no sólo la existencia de daños y perjuicios de imposible o difícil reparación, sino también, la razonable dificultad en la obtención de garantías alternativas», de modo que, «quien pretenda la suspensión, debe aportar elementos razonables de convicción sobre ambos elementos» (FD Segundo).

Argumenta el Tribunal que en este caso, «al no ofrecerse garantía o caución suficiente en el escrito de solicitud de la suspensión, [...] no procede la suspensión automática» y «no aportándose tampoco documento alguno para acreditar que la ejecución cuya suspensión se pretende causaría perjuicios de imposible o difícil reparación», resulta ajustada a derecho la resolución del T.E.A.C., conforme al art. 76.2 del Reglamento, por la que fue inadmitida a trámite la solicitud de suspensión.

Además -continúa- «tampoco ante es[a] Sala se acreditan en debida forma los perjuicios de imposible o difícil reparación que la ejecución del acto causaría, limitándose a reiterar en el escrito de recurso la imposibilidad de prestar garantía alguna por no tener un patrimonio que remotamente se aproxime a la cuantía de la deuda, y que la ejecución del acto conduciría al hoy actor a "perjuicios evidentes", aportando un único escrito de entidad bancaria por el que se deniega la solicitud de aval de una cantidad evidentemente incorrecta (2098.356,06 euros, según se hace constar)» por lo que -concluye- «no puede prosperar la pretensión de suspensión deducida; sin que ello impida el acceso a la jurisdicción para la defensa de un derecho que se cree vulnerado por un acto administrativo, aun cuando fuese probablemente erróneo como se afirma, pues es claro que en caso de estimación de la pretensión principal, los perjuicios que se pudiesen ocasionar mediante la ejecución del acto habrían de ser cumplidamente resarcidos por la Administración» (FD Tercero).

Por otro lado, -añade- «no cabe invocar el artículo 24 de la Constitución para lograr, de una manera genérica, la inejecución de los actos de la Administración, sino que este derecho debe interpretarse en el sentido de que han de ser los órganos jurisdiccionales los que, ponderando los intereses contrapuestos en la suspensión, puedan determinar si resulta pertinente la ejecución de los actos que son impugnados ante la jurisdicción contencioso administrativa», reseñando que «es doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todos Auto de 11 de diciembre de 1997 ) que "la apelación al principio del "fumus boni iuris", sólo puede tener lugar una vez establecida la existencia de un perjuicio grave e irreparable para el recurrente, lo que no acontece en este caso, ya que lo contrario rebasaría los límites propios de la tutela cautelar. Además, la indicada doctrina supone siempre una invitación a que la Sala entre en el fondo del asunto, siendo así que la jurisprudencia puntualiza que la suspensión del acto administrativo por esta alegación requiere que la nulidad del mismo sea absolutamente manifiesta, lo que en el caso examinado no se produce» (FD Cuarto).

Contra la citada Sentencia de 17 de julio de 2006 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de don Teodulfo, mediante escrito presentado el 30 de octubre de 2006, interpuso recurso de casación interesando se dictara Sentencia por la que estimando el recurso, se case y anule la Sentencia recurrida, y resuelva estimando las pretensiones de la parte recurrente.

El recurrente fundamenta su recurso en un único motivo, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la jurisprudencia que fuera aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, la doctrina jurisprudencial sobre la aplicación del principio de "fumus boni iuris" o apariencia de buen derecho. Frente a la no aplicación de la citada doctrina por la Audiencia Nacional, la parte recurrente considera que la concesión de la suspensión sin garantía de la ejecutoriedad de una liquidación tributaria queda justificada cuando concurre la doctrina del "fumus boni iuris", lo cual sucedería en el caso concreto y quedaría evidenciado, de un lado, por la «Propuesta de revocación emitida por el Consejo de la Defensa del Contribuyente en su Dictamen de 4 de julio de 2005 (expediente de queja 3405/04) del acto administrativo de liquidación, correspondiente al IRPF, ejercicio 1993/1994 contenido en el Acta num. A02 NUM000 » y, por otro lado, por el hecho de que, con relación a la liquidación el IRPF, ejercicio 1994, se produce una infracción manifiesta del ordenamiento por realizarse la imputación de rentas a partir de unos «hechos que fueron declarados expresamente como no probados por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona» (págs. 8-12 ).

Por providencia de 29 de noviembre de 2006 se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso de casación, con relación a los ejercicios 1993 y 1994, por no alcanzar la cuantía exigida por el artículo 86.2.b) y 41.3 de la Ley de la Jurisdicción.

Por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 24 de mayo de 2007, se declara la admisión del recurso con relación a la liquidación del ejercicio 1994 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación del ejercicio 1993.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 2 de agosto de 2007, formuló su oposición a dicho recurso solicitando sentencia que lo desestime, con imposición de costas a la parte recurrente.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de esta Sala de fecha 9 de febrero de 2009, se señaló para votación y fallo el día 15 de abril de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la representación procesal de don Teodulfo contra la Sentencia de 17 de julio de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 425/2004 instado por dicha parte contra la resolución del T.E.A.C. de 24 de junio de 2004, recaída en la pieza de suspensión de la reclamación NUM001, que inadmite la solicitud de suspensión sin garantía de la liquidación girada en concepto de IRPF, formulada al amparo del art. 76 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, por considerar que no se ha aportado garantía suficiente ni se ha probado la existencia de perjuicios de difícil o imposible reparación.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia negó la procedencia de la suspensión sin garantías solicitada por la recurrente con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos: en primer lugar, que «al no ofrecerse garantía o caución suficiente en el escrito de solicitud de la suspensión, no procede la suspensión automática» (FD Tercero); en segundo lugar, que tampoco «se acreditan en debida forma los perjuicios de imposible o difícil reparación que la ejecución del acto causaría, limitándose a reiterar en el escrito de recurso la imposibilidad de prestar garantía alguna por no tener un patrimonio que remotamente se aproxime a la cuantía de la deuda, y que la ejecución del acto conduciría al hoy actor a perjuicios evidentes» (FD Tercero); y, finalmente, en cuanto a la apelación al principio del "fumus boni iuris", que «la indicada doctrina supone siempre una invitación a que la Sala entre en el fondo del asunto, siendo así que la jurisprudencia puntualiza que la suspensión del acto administrativo por esta alegación requiere que la nulidad del mismo sea absolutamente manifiesta», lo que conduce a su rechazo por cuanto esta circunstancia «en el caso examinado no se produce» (FD Cuarto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, don Teodulfo funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de julio de 2006 en un único motivo, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la jurisprudencia que fuera aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, la doctrina jurisprudencial sobre la aplicación del principio de "fumus boni iuris" o apariencia de buen derecho. Frente a la no aplicación de la citada doctrina por la Audiencia Nacional, la parte recurrente considera que la concesión de la suspensión sin garantía de la ejecutoriedad de una liquidación tributaria queda justificada cuando concurre la doctrina del "fumus boni iuris", lo cual sucedería en el caso concreto y quedaría evidenciado, por un lado, por la «Propuesta de revocación emitida por el Consejo de la Defensa del Contribuyente en su Dictamen de 4 de julio de 2005 (expediente de queja 3405/04) del acto administrativo de liquidación, correspondiente al IRPF, ejercicio 1993/1994 contenido en el Acta num. A02 NUM000 » y, por otro lado, por la circunstancia de que, con relación a la liquidación el IRPF, ejercicio 1994, se produciría una infracción manifiesta del ordenamiento por realizarse la imputación de rentas a partir de unos «hechos que fueron declarados expresamente como no probados por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona» (págs. 8-12 ).

Consta a esta Sala que en el recurso ordinario num. 550/2005 en el que se impugnaba la resolución desestimatoria presunta del T.E.A.C. de la reclamación económico-administrativa, en única instancia formulada por el recurrente, por escrito de 25 de mayo de 2004, contra el acto administrativo de liquidación tributaria de 5 de mayo de 2.004, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1993 y 1994 (Acta núm. NUM000 ), que posteriormente fue ampliado a la resolución expresa del T.E.A.C. de 16 de diciembre de 2.005, que desestimó la reclamación y confirmó la liquidación practicada, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha dictado Sentencia de fecha 30 de junio de 2008 (rec. num. 550/2005 ), por la que desestima el recurso contra la citada resolución desestimatoria presunta y posteriormente expresa del T.E.A.C. de 16 de diciembre de 2005, resolución que se confirma por su conformidad a Derecho.

Esto sentado, debemos recordar la doctrina de esta Sala, que resume la reciente Sentencia de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. num. 5565/05 ), FD Primero:

La suspensión de la ejecutividad de los actos recurridos es una medida provisional establecida para garantizar la efectividad de la sentencia que en su día pueda recaer en el proceso principal, por lo que dictada ésta, como aquí ha ocurrido, es claro que el recurso carece de objeto. Así lo hemos expresado en ocasiones anteriores [veánse los autos de 18 de noviembre de 2004 (casación 6935/01, FJ 3º); 30 de mayo de 2007 (casación 397/04, FJ 1º); y 30 de junio de 2008 (casación 207/07, FJ 2º)].

Es abundante la jurisprudencia de esta Sala al respecto, así la sentencia de 14 de noviembre de 1997 (casación 115/95, FJ 5º ) dice que: "una vez dictada sentencia en la instancia, ésta es la que es susceptible de ejecución (artículo 98 de la Ley de la Jurisdicción -art. 91 actual Ley 29/98 -), perdiendo virtualidad la suspensión de la ejecución del acto administrativo originariamente impugnado que hubiera podido decretarse", señalando las de 10 y 17 de julio de 2003 (respectivamente, casaciones 5335/01 y 8171/99, FJ 1º en ambos casos) y 12 de septiembre de 2003 (casación 3216/99, FJ 1º), entre otras, que: "el efecto suspensivo que tal medida cautelar podría suponer ha perdido toda virtualidad por la conclusión del proceso a que se refería, teniendo en cuenta que los efectos de la suspensión de la ejecución del acto solamente se mantienen durante la tramitación del recurso y hasta que recaiga sentencia que ponga fin al procedimiento en que se haya acordado, con lo cual el recurso de casación carece de contenido, sin que a la anterior conclusión se oponga la circunstancia de que la sentencia dictada en los autos principales haya sido o no recurrida en casación, pues la medida cautelar, como se dice, ha perdido virtualidad y la posibilidad de suspensión es cuestión que, en su caso, estará referida y resultará de la ejecución de la propia sentencia", expresándose en semejantes términos las de 18 y 22 de julio de 2003 (respectivamente, casaciones 6648/00 y 5828/00, FJ 3º en los dos supuestos), según las cuales: "los efectos de la suspensión de la ejecución del acto solamente se mantienen durante la tramitación del recurso y hasta que recaiga sentencia que ponga fin al procedimiento en que se haya acordado.

No se opone a la anterior conclusión la circunstancia de que la sentencia dictada en los autos principales haya sido o no recurrida en casación, pues la medida cautelar, como se dice, ha perdido virtualidad y la posibilidad de suspensión es cuestión que , en su caso, estará referida y resultará de la ejecución de la propia sentencia ".

En tal sentido señalan las sentencias de 21 de noviembre de 1995 (casación 2049/92, FJ 1º), 28 de octubre de 2003 (casación 2808/00, FJ 2º) y 20 de enero de 2004 (casación 5056/99 FJ 2º ), citadas en el referido auto de 30 de mayo de 2007 (FJ 2º ), que, "en los supuestos de haberse pronunciado sentencia, aunque ésta no sea firme por haber sido recurrida en casación, al ser susceptible de ejecución, carece de significado la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, ya que no se está ante la ejecutividad de éste sino ante la ejecución de una sentencia recurrible en casación, de manera que, una vez pronunciada sentencia por la Sala de instancia, huelga cualquier consideración o resolución sobre la suspensión o no de la ejecución del acto, pues únicamente cabe solicitar la ejecución de la sentencia firme o, si ésta no lo fuese por haberse preparado recurso de casación, pedir al Tribunal de instancia que acuerde su ejecución provisional o anticipada

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En consecuencia, procede declarar este recurso sin objeto, al haberse dictado Sentencia en la instancia, de 30 de junio de 2008, en el recurso contencioso administrativo num. 550/2005, contra la resolución desestimatoria presunta del T.E.A.C. de la reclamación económico-administrativa en única instancia formulada por el recurrente, por escrito de 25 de mayo de 2004, contra el acto administrativo de liquidación tributaria de 5 de mayo de 2.004, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1993 y 1994.

No se aprecian razones para la imposición de las costas de este recurso, dado que, como señalan las sentencias citadas, la declaración de que el recurso queda sin contenido por carencia de objeto no comporta la imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar, que emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución