STS, 30 de Noviembre de 2006

El 30 de noviembre de 1992, la Inspección de Hacienda formalizó acta de conformidad a ELECSA, S.A., por Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1989, que determinaba una total deuda tributaria de 53.325.577 pesetas, incluida cuota por importe de 41.582.285 pesetas e intereses de demora, por importe de 11.743.292 pesetas.

Producida la liquidación tributaria por el transcurso de un mes desde la fecha del acta, la entidad hoy recurrida interpuso reclamación económica-administrativa contra la misma, ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Madrid, formulándose alegaciones, en las que se manifestó: 1º) Que en la liquidación no se motivaban las actuaciones inspectoras, pues solo se hacía una mención de unas disminuciones y aumentos de valor de las existencias, para trasladarlo al coste de venta; 2º) Que de la redacción del acta se desprendía carecer de la expresión concreta de los hechos y circunstancias de trascendencia tributaria, en especial las de los artículos 117.2 y 121 de la Ley General Tributaria y 49.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos; 3º ) Que no existía apoyo legal, ni fundamento jurídico que sirviera de base a las variaciones producidas en el acta, ni al traslado de ejercicios de las valoraciones y costes.

Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en resolución de 10 de junio de 1996, desestimó la reclamación, por lo que ELECSA, S.A., interpuso recurso de alzada, en el que, por primera vez, se ponía de relieve que el acta había sido firmada con persona que no tenía poderes para comprometer a la sociedad en las obligaciones que surgían de la liquidación producida a virtud de las actuaciones inspectoras.

Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 19 de diciembre de 1997, desestimó la reclamación.

Contra la Resolución de que se hace mérito en el anterior Antecedente, interpuso recurso contencioso-administrativo la representación procesal de ELECSA, S.A., ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 239/1998, dictó sentencia, de fecha 14 de junio de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ELECSA S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su consecuencia, anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho". TERCERO.- Contra la expresada sentencia preparó recurso de casación el Abogado del Estado, y, luego de su admisión, lo interpuso mediante escrito presentado en 11 de diciembre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia, por la que se case y anule la recurrida y, en su lugar, se declare la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central o, en su defecto, que procede reponer las actuaciones al momento previo a la notificación al actor del acta de inspección, para poder continuar la correspondiente tramitación.

Por su parte, la representación procesal de ELECSA, S.A., se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2003, en el que solicita se dicte sentencia declarando no haber lugar al recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 28 de noviembre de 2006, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia tiene como fundamento de su parte dispositiva, la siguiente fundamentación jurídica:

"3. Comenzando por el examen del primero de los motivos alegados, esto es, el relativo a la alegada nulidad del acta en cuanto que la misma siendo de conformidad fue suscrita por un apoderado carente del necesario poder de representación, lo que aquí ha de resolverse es si para firmar actas de conformidad es necesario, dada la naturaleza transaccional o de renuncia de derechos que estas implica, en los términos del artículo 43.2 de la Ley General Tributaria, acreditar la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente, todo ello con independencia de lo establecido en el artículo 27.3 c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986.

La especial trascendencia, en cuanto a los hechos consignados en las mismas, respecto a las actas de conformidad viene reconocida en el artículo 145.1 d) de la Ley General Tributaria y en los artículos 55 y 61 del citado Reglamento General de la Inspección . En este último precepto se precisa que "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de las que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

Esta especial relevancia de las actas de conformidad, en cuanto determinantes de los hechos, supone, según la moderna doctrina y la jurisprudencia más reciente (Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de abril y 9 de mayo de 1998, tal y como ya recordara esta Sala en sentencias de 23 y 30 de septiembre de 1999, y de las que constituye también una muestra las propias sentencias citadas en la demanda), un acto de renuncia de derechos o expectativas que tiene una cierta naturaleza transaccional por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, para lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto, en los términos expuestos, que contemple esta circunstancia. Acorde también con lo establecido en el artículo 1.713 del Código Civil, en donde se exige, para transigir, mandato expreso.

En el caso que se examina, lo cierto es que en el expediente no existe constancia -a salvo la pura formalidad que se hizo constar en el acta y una mera fotocopia de un folio aislado de un hipotético poder otorgado a favor de la misma persona que suscribió el acta pero sin que ni siquiera coincidan los datos personales del "apoderado" (el DNI es distinto en un caso y en otro) y, sobre todo, sin que conste tampoco en ningún sitio quien otorgó ese hipotético poder- de que la persona que suscribió dicha acta, D. Carlos Ramón

, contase con una concreta habilitación expresa, mucho menos aún la acreditación de la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente, tal como exige para renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo el artículo 43.2 de la Ley General Tributaria.

En definitiva, negada, pues, la representación al firmante del acta del caso, como se deduce de la voluntad exteriorizada ya en la vía económico-administrativa por el recurrente, y no figurando el documento en el que supuestamente se otorgara por éste dicho poder de representación en favor del señor Carlos Ramón

, debe concluirse en la falta de un requisito esencial del acta de la Inspección, de ahí que procedente resulte la estimación del recurso, sin perjuicio de reponer las actuaciones al momento previo a la notificación al actor del acta de inspección y de la liquidación correspondiente".

Contra la sentencia de referencia, se alza el Abogado del Estado mediante la interposición de recurso de casación, que basa en dos motivos, en los que se alega: 1º) al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, infracción de los artículos 43.2 de la Ley General Tributaria y 27.3 y 28.3 y 4, del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de los Tributos; 2º ) con alegación del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, infracción de los artículos 33 y 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Como ha quedado dicho, en el primero de los motivos se alega infracción de los artículos

43.2 de la Ley General Tributaria y 27.3 y 28.3 y 4, del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de los Tributos.

Alega el Abogado del Estado, en sintonía con lo expuesto en su Resolución por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, que a tenor del artículo 27.3 del Reglamento de Inspección, se entiende acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, a cuyos efectos, debía haberse tenido en cuenta que el firmante del acta como apoderado, D. Carlos Ramón, también firmó otras declaraciones tributarias, como las de pago a cuenta sobre el Impuesto de Sociedades de la empresa inspeccionada, según es de ver en el expediente administrativo.

Señala igualmente el recurrente que a tenor del artículo 28.3 del Reglamento de Inspección, "acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar la inexistencia de poder suficiente otorgado por su parte, sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él".

En fin, entiende aplicable también el Abogado del Estado al presente caso, el artículo 28.4, a cuyo tenor, "se entenderán subsanadas inmediatamente la falta o insuficiencia del poder del representante con el que se hubiesen practicado las actuaciones precedentes si el obligado tributario impugna los actos derivados de las diligencias o actas de la Inspección sin invocar tales circunstancias o ingresa el importe de la deuda tributaria liquidada como resultado de un acta de aquella". Tal es el caso presente -siempre según la parte recurrente-, pues, según se desprende del escrito de 25 de abril de 1994, ELECSA, S.A., interpuso reclamación ante el TEAR de Madrid y en dicha impugnación, que fue la inicial, no se invocó la circunstancia de la ausencia de poder por parte del apoderado, a pesar de que se alegó que el acta no contenía los hechos y circunstancias de trascendencia tributaria requeridos por las Leyes, siendo posteriormente, ante el TEAC, cuando, entre otras muchas circunstancias, se hizo referencia a la firma por persona sin poderes para comprometer a la sociedad con las obligaciones que se derivaban de la liquidación correspondiente.

Pues bien, para dar respuesta al motivo de casación alegado por el Abogado del Estado, debemos partir de que el artículo 43 de la Ley General Tributaria de 1963, en lo que aquí interesa, dispone:

"1. El sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá actuar por medio de representante, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, si no se hace manifestación en contrario.

2. Para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo, deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

En forma análoga, el artículo 46 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que permite también al sujeto pasivo actuar mediante representante, exige que se acredite de forma fehaciente dicha representación para «interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos», así como en todos los supuestos en los que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos de gestión de los tributos, inspección, recaudación, sancionador y de revisión administrativa.

Consciente de la trascendencia que la representación voluntaria tiene en el procedimiento de inspección, como garantía de seguridad jurídica, el Reglamento de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dedica dos extensos artículos -27 y 28 - a su regulación.

En el primero de dichos preceptos -artículo 27, apartado 3 -, ante la evidencia de que suscribir un acta de inspección no es un acto de mero trámite, se dispone que "para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente". El criterio de exigencia de representación debidamente acreditada, es doctrina reiterada de esta Sala, así, en la Sentencia de 10 de junio de 2005, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la sociedad que hoy ocupa la posición de recurrida, se ha dicho que "no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996), conforme a la cual la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, «no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento». Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, si bien señala que «para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse validamente», añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos «... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras»."

Y para actuaciones a posteriori del interesado, y bajo la forma de subsanación de la inexistencia o insuficiencia de poder, el artículo 28.4, párrafo segundo del Reglamento de Inspección, dispone que "se entenderán subsanadas inmediatamente la falta o insuficiencia del poder del representante con el que se hubieren practicado las actuaciones precedentes, si el obligado tributario impugna los actos derivados de las actas de la Inspección, sin invocar tales circunstancias o ingresa el importe de la deuda tributaria liquidada como resultado de un acta de aquella".

Pues bien, en el presente caso concurre la circunstancia especial, reconocida por la demandante en la instancia, de que quien actuó ante la Inspección y firmó el acta, D. Carlos Ramón, era un apoderado comercial de la empresa, con facultades para realización de determinados actos representativos, a lo cual debe unirse el hecho, ya denunciado en a contestación a la demanda por el Abogado del Estado y que ahora sirve para articular su recurso, de que ELECSA, S.A., interpusiera reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, alegando distintas consideraciones para basar su impugnación a la misma, pero no la de la falta o insuficiencia de poder de quien actuó en su nombre, pues esto último solo se hizo al interponer recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Incluso también, ha de ponerse de relieve -aún cuando la alegación del Abogado del Estado se haya hecho en el escrito de interposición del recurso de casación-, que la firma de la auto-liquidación del pago a cuenta del Impuesto de Sociedades del tercer trimestre, del año 1989, obrante en el expediente, coincide con la que figura en el Acta, correspondiente al Sr. Carlos Ramón .

La apreciación conjunta de las circunstancias fácticas que acabamos de indicar -reconocida la primera, por la demandante y hoy recurrida y alegadas las otras, por el Abogado del Estado- que han sido omitidas en la sentencia, nos conducen a considerar que se ha acreditado la representación por vía de subsanación, en aplicación de los preceptos antes indicados, especialmente del artículo 28.4 del Reglamento de Inspección.

Ello determina de modo necesario, la estimación del motivo.

Como segundo motivo de casación, alega el Abogado del Estado, infracción de los artículos 33 y 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Afirma el Abogado del Estado que en el último inciso del fundamento de derecho tercero de la sentencia, se dice que procede la estimación del recurso "sin perjuicio de reponer las actuaciones al momento previo a la notificación del actor del acta de inspección de la liquidación correspondiente" y sin embargo, en el fallo anula la resolución impugnada y no confiere ningún otro pronunciamiento relativo a la reposición de las actuaciones al momento previo a la notificación del acta y de la liquidación.

La impugnación, que pone de relieve una incongruencia meramente formal, carece de eficacia a partir de la estimación del primero de los motivos.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, procede casar y anular la sentencia recurrida, así como resolver lo que corresponda dentro de los términos del debate, según manda el artículo

95.2.d) de la Ley Jurisdiccional.

Pasando a hacerlo así, resulta que en el escrito de demanda se solicita se dicte sentencia, estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución recurrida, al igual que la liquidación girada.

Se alegan como motivos de la impugnación: a) que las actas firmadas de conformidad son impugnables en todo los relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas; b) que el acta carece de motivación, sin que la elaboración de un documento unilateral posterior -refiriéndose al informe ampliatorio- pueda subsanar el defecto; c) carencia de motivación y elementos esenciales de los intereses de demora girados.

En cuanto al primer motivo, resulta conveniente señalar que la sociedad demandante, ELECSA, S.A., tiene como actividad principal, la realización de instalaciones eléctricas por encargo de terceros, emitiendo certificaciones de obra, en su mayoría parciales, debida a la larga duración de la realización de las instalaciones, por lo que se sigue el criterio de contabilizar como ventas, los importes de aquellas, pero al final del ejercicio, se procede a anular contablemente las ventas, con abono a una cuenta transitoria y posteriormente, en los primeros días del ejercicio siguiente, se deshace el asiento de anulación, abonando la cuenta de ventas con cargo a la transitoria de periodificación.

Expuesta la actividad de la sociedad y su modus operandi, de un examen del Acta mencionada se llega a una conclusión bien distinta a la sostenida por la parte actora, ya que en ella se expresa el importe en que deben disminuirse el valor de las existencias iniciales y la causa de la disminución, que era por corresponder al coste de ventas contabilizadas en el ejercicio de 1989, cuando debieron considerarse ingresos del ejercicio anterior y se disminuyen las existencias finales, en el importe que también se cita, por constituir el coste de ventas imputables al ejercicio comprobado, pero imputadas al ejercicio siguiente, con las consecuencias en las partidas de ingresos por ventas que en el Acta se indican, así como el incremento de la base imponible resultante.

Igualmente se hace referencia a la procedencia de deducción por inversiones y por creación de empleo, con determinación de las cifras correspondientes.

De lo expresado se desprende que en el Acta figuran con claridad los elementos que exigen los artículos 145 de la Ley General Tributaria y 49 del Reglamento General de Inspección, así como la doctrina de esta Sala, contenida especialmente en la Sentencia de 10 de mayo de 2000, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina.

Por otro lado, en cuanto a los intereses de demora, respecto de los que también alega la falta de motivación, no puede aceptarse que el Acta no reúna los elementos esenciales, cuales son el tipo de interés aplicable y el período, así como la cuantía a que ascienden los referidos intereses, existiendo plena coincidencia con los datos figurados en el informe ampliatorio.

En fin, resulta correcta la aplicación del tipo de interés del 12%, por cuanto la Disposición Adicional Quinta de la Ley 4/1990, de 29 de junio, por la que se aprobaron los Presupuestos Generales para dicho año, dispuso, en lo que aquí interesa, lo siguiente: "Uno. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 24/1984, de 29 de junio, sobre Modificación de Tipo de Interés Legal del Dinero, éste queda establecido en el 10 por 100 hasta el 31 de diciembre de 1990. Dos. Durante el mismo período, el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria, será del 12 por 100 ".

Dicha Ley entro en vigor en 30 de junio de 1990 y el tipo de interés de demora estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1993, pues fue la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994, la que lo rebajó al 11%, a partir de su vigencia, en 1 de enero del referido año de 1994.

Por todo ello, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

Al estimarse el recurso de casación, no procede la imposición de costas y en cuanto a la instancia, cada una de las partes pagará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recuso de casación interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Segunda de la Sala lo Contencioso Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de junio de 2001, que estimó el recurso contencioso administrativo nº 239/1998, sentencia que se casa y anula.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 239/1998, interpuesto por la representación procesal de ELECSA, S.A., contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de diciembre de 1997.

Que debemos declarar y declaramos, que no procede la imposición de costas, en este recurso de casación, ni en la instancia. Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario