STS 1633/2023, 5 de Diciembre de 2023

El presente recurso de casación se interpuso por Eusebio Casarrubio García, S.L. contra la sentencia núm. 1099/2021, de 16 de diciembre, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó parcialmente el recurso de apelación núm. 73/2021, en materia del ["IIVTNU"].

La Sala de instancia acordó "[...] estimar parcialmente el recurso de apelación, revocando la declaración de inadmisibilidad del recurso realizada en la sentencia de instancia y acordando en su lugar la desImpuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbanaestimación del recurso" (FD Cuarto).

La procuradora de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 1 de febrero de 2022, identificando como normas legales que se consideran infringidas los artículos 104 a 107 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ["TRLHL"] y los artículos 38 de la Ley 1/1985, de 6 de julio, del Poder Judicial ["LOPJ"] y 24 de la Constitución española ["CE"].

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 4 de febrero de 2022.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 25 de enero de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentida, y, al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación son los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de Eusebio Casarrubio García, S.L., mediante escrito registrado el 17 de marzo de 2023, interpuso el recurso de casación en el que aduce que "[...] el tribunal de apelación infringe nuevamente el mandato legal del artículo 38 de la LOTC al pronunciar en fecha 16 de diciembre de 2021 [...]", "[y] ello por haberse publicado con anterioridad en el BOE, concretamente el 25 de noviembre de 2021 la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021 declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL", vulnerando "[...] de manera evidente la doctrina constitucional erigida por no una, sino tres sentencias del propio Tribunal Constitucional que a lo largo de los años ha ido perfilando y arrojando luz al legislador de lo que desde el primer momento era evidente, y es la vulneración de preceptos constitucionales de la normativa" (págs. 4 y 8 del escrito de interposición). Por ello fija sus pretensiones en que "[...] se dicte sentencia con los siguientes pronunciamientos:

1. Que se case y anule la sentencia impugnada.

2. Que, conforme al auto de admisión, que por esta Sala se haga un pronunciamiento sobre la cuestión de interés casacional.

3. Que, en base a dicho pronunciamiento, se determine la anulación de las liquidaciones impugnadas reconociendo el derecho a la devolución de ingresos indebidos.

4. SUBSIDIARIAMENTE, que se pronuncie sobre la cuestión de fondo determinando la anulación de las liquidaciones impugnadas y la devolución de los ingresos indebidos sobre la base de los demás argumentos esgrimidos por estar parte en las distintas instancias y que constan en autos" (págs. 8-9).

Finalmente solicita el dictado de sentencia "[...] por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida ya referenciada, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados con expresa condena en costas a la recurrente".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, la representación procesal de Suma-Gestión Tributaria presenta, el día 8 de mayo de 2023, escrito de oposición en el que sostiene "[...] que el presente recurso de casación no debió ser admitido pues [...] , es[t]a Sala se ha pronunciado en varias ocasiones sobre la revisión de liquidaciones firmes en vía administrativa al amparo de las Sentencias del Tribunal Constitucional sobre el Impuesto del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana" (pág. 3. del escrito de oposición). En consecuencia, "[...] la cuestión de interés casacional -tal y como ha sido reformulada- suscitada en el presente recurso está ya resuelta, como hemos visto, en virtud de diversas sentencias de esta Sala, que han formado jurisprudencia en el sentido de declarar que, tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede-, sin que sea posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación. Asimismo, que de la STC 59/2017, de 11 de mayo, no deriva ipso iure una facultad para revisar las liquidaciones tributarias consentidas y firmes" (pág. 13), y suplica a la Sala que, "[...] tras los trámites pertinentes y por los motivos expuestos, lo desestime, manteniendo en todos sus puntos la sentencia impugnada".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 7 de noviembre de 2023, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia dictada el 16 de diciembre de 2021 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que estimó parcialmente el recurso de apelación núm. 73/2021, en materia del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], y revocando la declaración de inadmisibilidad de la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, desestima el recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 19 de octubre de 2020, dictada por la Jefa de Gestión de Tributos Inmobiliarios de Suma, por la que se acuerda la inadmisión de las acciones formuladas para promover la declaración de nulidad de las liquidaciones de ingreso directo por el concepto del Incremento del valor de terrenos de naturaleza urbana, dictadas por el Ayuntamiento de Onil (Alicante), con motivo de la transmisión de los inmuebles sitos en la calle Santa Rita, 6 (n.º de finca 11009) y en la calle Doctor Salcedo, 75 (n.º de finca 11040), del código postal 03530 del citado municipio.

Cuestión de interés casacional y antecedentes del litigio.

En el auto de 25 de enero de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación para el examen de la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentida, y, al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación son los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

El auto de admisión plantea la cuestión de interés casacional partiendo de la base de que se trata de liquidaciones no firmes ni consentidas, lo que no ocurre en este caso, ya que resulta indiscutido que las liquidaciones fueron notificadas y no se interpuso recurso alguno en plazo. En efecto, no existe controversia entre las partes que el acto impugnado es la denegación de la solicitud de revisión de dos liquidaciones tributarias que adquirieron firmeza, pues fueron notificadas por edicto publicados en el correspondiente diario oficial en fecha 03/07/2019, quedando notificadas con fecha 19/07/2019, sin que se interpusiera recurso alguno, por lo que las liquidaciones han devenido en actos firmes y consentidos. La parte recurrente, Eusebio Casarrubio García, S.L. solicitó la revisión el día 15 de octubre de 2020, alegando la nulidad de las mismas como consecuencia de la inconstitucionalidad de normas reguladoras del IIVTNU declarada en la STC 59/2017, de 11 de mayo, así como error en la forma de cálculo de la base imponible, pretendiendo la aplicación de otro criterio de determinación de la base imponible.

El acto objeto de impugnación es, por tanto, una resolución que inadmite la solicitud de declaración de nulidad, por no concurrir ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT, cuestión que ya fue resuelta en las SSTS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 1665/2019); de 9 de febrero de 2022 (rec. cas. 126/2019); y de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 2596/2019), examinando entonces los efectos de la declaración de inconstitucionalidad limitada efectuada en la STC 59/2017, cuyas argumentaciones son plenamente aplicables.

En definitiva, se trata de dilucidar si debe acogerse la solicitud de revisión por nulidad de pleno derecho de una liquidación tributaria por IIVTNU con fundamento en la nulidad por declaración de inconstitucionalidad de las normas reguladoras del tributo, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.

La parte recurrente invoca la vulneración del art. 38 de la Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, por considerar que tanto la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017, de 11 de mayo, como la posterior STC 182/2021 determinan la nulidad por inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y la de las liquidaciones que, afirma, incurrirían en nulidad de pleno derecho pues se giraron con posterioridad a la STC 59/2017, de 11 de mayo. En todo caso, afirma, la nulidad de las liquidaciones debería declararse como consecuencia de la STC 182/2021, de 26 de octubre.

L a declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 182/2021, de 26 de octubre y las situaciones consolidadas.

En relación con la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 182/2021, de 26 de octubre, es inatendible la tesis promovida por la recurrente, de que la firmeza de la liquidación no impide la invocación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma respecto a los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLH, pese a no cuestionar que su solicitud de revisión de oficio lo es respecto a liquidaciones firmes. Sostiene la recurrente que la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la referida sentencia tendría efectos ex tunc no limitados. No es así, pues la STC 182/2021, de 26 de octubre, considera situaciones no susceptibles de ser revisadas con fundamento en la referida sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, "[...] hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme [...]", firmeza que es la de la liquidación tributaria, y no la decisión de inadmisión de la solicitud de revisión de oficio por nulidad, como pretende la recurrente.

Sobre el alcance de dicha sentencia se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020), entre otras y sobre la interpretación y alcance de la limitación de efectos de la declaración contenida en la STC 182/2021, en cuanto a liquidaciones que ya hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse dicha STC 182/2021, la sentencia de esta Sala de 10 de julio de 2023 (rec. cas. 5181/2022).

En efecto, la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, se pronuncia en los siguientes términos sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:

"[...] "Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

1. Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

2. Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha. [...]".

   Pues bien, sobre el alcance de dicha sentencia se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020), entre otras, cuyas declaraciones, por su relevancia, procede reproducir:

   "[...] Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.

   Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que:

   "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), al disponer que "[...] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [...]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40. 2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[...] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [...]".

   Aun así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio, FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio, FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo, FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio, FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero, FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio, FJ 3º a); STC 140/2016, FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre, FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril, FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5º a)31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.

   Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021, exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así:

   "[...] 6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

   Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

1. Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]".

   Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC, en relación con el art. 161.1.a) CE. El art. 161.1.a) de la CE establece que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[ ] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero, y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio (FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo ( FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio (FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre (FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos "[...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]".

   El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]. Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.

   Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las situaciones consolidadas según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.[...]".

   Y esta doctrina jurisprudencial quedó completada, respecto al preciso alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre, respecto a situaciones consolidadas, como es el caso de las liquidaciones firmes cuya revisión se pretende al amparo de aquella sentencia, con lo declarado en nuestra STS de la sentencia de esta Sala de 10 de julio de 2023 (rec. cas. 5181/2022) en la que se declara:

   "[...] QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial

   Como conclusión de todo lo expuesto establecemos como doctrina jurisprudencial que, de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021.

   Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021.[...]".

   Se trata por tanto de una situación consolidada que no queda afectada por la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021, de 26 de octubre.

   Abordamos a continuación la cuestión de si la solicitud de revisión por nulidad de pleno derecho puede sustentarse, no ya en la declaración de inconstitucionalidad plena contenida en la STC 182/2021, de 26 de octubre, extremo que ya hemos rechazado sino como consecuencia de las previas declaraciones de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017.

Remisión a la STS 154/2022, de 9 de febrero (rec. cas. 126/2019 ), a la que le siguió la STS 178/2020, de 14 de febrero (rec. cas. 442/2019 ).

Abordamos a continuación la cuestión de si la solicitud de revisión por nulidad de pleno derecho puede sustentarse, no ya en la declaración de inconstitucionalidad plena contenida en la STC 182/2021, de 26 de octubre, extremo que ya hemos rechazado sino como consecuencia de las previas declaraciones de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017.

Esta cuestión ha sido examinada también por esta Sala, que ha declarado que, en relación con la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, una solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de una liquidación firme de dicho impuesto, amparada en la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que declaró la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU sobre determinación de la base imponible "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica", no determina que las liquidaciones firmes del impuesto giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en el supuesto de nulidad de pleno derecho del art. 217.1 LGT, ni en el supuesto de revocación del art. 219.1 LGT por infracción manifiesta de la Ley.

La doctrina del Tribunal Constitucional sobre la limitación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad del art. 107 TRLHL es muy clara y no ampara una eventual revisión del acto firme de liquidación a que se refiere este litigio. Así resulta a la luz de la sentencia del Tribunal Constitucional 126/2019, de 31 de octubre, que, pese a declarar la inconstitucionalidad del citado precepto, no lo hace de forma absoluta e incondicionada, como tampoco lo hizo la STC 59/2017, sino que excluye extender la declaración de inconstitucionalidad en aquellos casos en que, como el que enjuiciamos aquí, la cuota tributaria devengada por el gravamen no supera el incremento de valor realmente obtenido por el contribuyente con la transmisión que determina el devengo del IIVTNU.

La referida STC 126/2019 declara que:

"[...] en aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo ( art. 31.1 CE) (FJ cuarto).

5. [...] el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.

   1. El alcance de la declaración: la anterior declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria"" (FJ quinto).

   Conviene añadir que incluso para el supuesto de la citada declaración de inconstitucionalidad, el Tribunal Constitucional introduce una precisión sobre el alcance concreto del fallo, al declarar que "[...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme".

   Pues bien, en el presente caso se trata de unas liquidaciones firmes, en la que ni tan siquiera se cuestiona la existencia de un incremento de valor de los terrenos objeto de transmisión, ni se afirma que el mismo resulte superior o sensiblemente próximo a la cuota tributaria devengada por la aplicación del art. 107.4 TRLHL. Por consiguiente, es obvio que no cabe la revisión de las liquidaciones firmes, puesto que la aplicación del dicho precepto y del sistema de cálculo de la base imponible que previene no arroja un resultado que incurra en el alcance confiscatorio y vulnerador del art. 31.1 CE, que se requiere para incurrir en el ámbito de la declaración de inconstitucionalidad de art. 107.4 TRLHL, en los términos de las STC 59/2017 y 126/2019, reiterando ahora que estas liquidaciones firmes no pueden quedar afectadas por la ulterior STC 182/2021. No cabe, por tanto, acceder a la revisión de las liquidaciones firmes.

   Por otra parte, en ningún caso es ajustado a Derecho dar lugar a la declaración de devolución de ingresos indebidos sin seguir previamente alguno de los procedimientos de revisión del art. 216 LGT, como exige la remisión que al mismo hace el art. 221.3º LGT, que dispone:

   "3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley".

   Tampoco cabe confundir el derecho a la devolución de ingresos indebidos con el derecho a instar que un ingreso previamente realizado sea declarado como indebido, cuando es así que este segundo derecho, tratándose de liquidaciones, exige que se ejercite dentro de los plazos preclusivos del recurso o de la reclamación establecidos por la Ley (en virtud del principio de seguridad jurídica del art. 9 de la CE), puesto que, en otro caso, resultaría que no existirían unos plazos preclusivos, o que serían superfluos o inútiles, con lo que aquellos contribuyentes o sujetos pasivos que presentaran en tiempo y forma sus recursos o reclamaciones estarían actuando con una diligencia gratuita e innecesaria, ya que, en vez del plazo establecido para recurrir, podrían utilizar los cuatro años del art. 66.d) de la LGT; plazo que procede respecto de ingresos que ya han sido declarados indebidos, o en casos especiales, como el de las autoliquidaciones, en los que no ha existido un acto administrativo previo.

   Esta doctrina jurisprudencial, recogida en nuestra STS 333/2020, de 6 de marzo, ha tenido continuidad en las recaídas en otros recursos de casación en los hemos abordado con mayor amplitud y sistematización los distintos escenarios que pueden producirse ante liquidaciones firmes en el marco de las declaraciones de inconstitucionalidad efectuadas por la SSTC 59/2017 y 126/2019. Así, en nuestras SSTS 20 de enero de 2022 (rec. casación 1502/2020) y de 18 de mayo de 2020 (rec. casación 2596/2018) hemos declarado que: "[...] a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria [...]".

   Y respecto a las liquidaciones firmes por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, hemos precisado en las mismas sentencias que "[...] b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios [...].

   Ello es así por cuanto estas liquidaciones firmes:

   (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) [...] no es un derecho fundamental de esa naturaleza;

   (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;

   (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y

   (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical [...]".

   Esta cuestión se examinó extensamente esta cuestión en la STS 154/2022, de 9 de febrero (RC 126/2019), a la que le siguió la STS 178/2020, de 14 de febrero (RC 442/2019) en la que se dijo lo siguiente:

   " 3. Los procedimientos especiales de revisión. Incompatibilidad entre los mismos. El procedimiento de devolución de ingresos indebidos y la revocación cuando es firme el acto de aplicación.

   El artº 216 de la LGT señala hasta cinco procedimientos especiales de revisión, revisión de actos nulos de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables, revocación, rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos.

   El Ayuntamiento habla de procedimiento de revocación y devolución de ingresos indebidos, centrándose en analizar el procedimiento de revocación estrictamente y sin reparar que revocación y devolución de ingresos indebidos son procedimientos no sólo distintos,sino incompatibles entre sí, de suerte que sólo es factible o uno u otro, excepto que se de el supuesto del artº 221.3 de la LGT, esto es, que "el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza", en cuyo caso "únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

4. La sentencia de instancia: procedimiento de devolución de ingresos indebidos y revocación, artº 221.3 de la LGT .

   En esta línea, aún sin desarrollar y sin extraer las consecuencias pertinentes, se mueve la sentencia de instancia que expresamente anuda el procedimiento de revocación al de devolución de ingresos indebidos por mor del citado artº 221.3, "De los cauces existentes para su formalización, resulta el más idóneo en este caso, el de revocación atendiendo a lo dispuesto en el art. 221.3 LGT en relación a 216 y 219, al tratarse de actos que Infringen manifiestamente la ley".

   El Sr. Abogado del Estado centra correctamente el contexto en el que se desarrolla el iter procedimental seguido, procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y la aplicación realizada del artº 221.3; señala que: " La LGT reconoce entre las obligaciones de carácter económico que pesan sobre la Administración tributaria la de realizar la devolución de ingresos indebidos ( art. 30 LGT ), devolución que se efectuará conforme a lo establecido en el art. 221 LGT , al que se remite el art. 32 LGT . La devolución de ingresos indebidos se configura como un procedimiento especial de revisión (cfr. art. 216.e) LGT ), si bien el art. 221 LGT permite diferenciar, en esencia, cuatro supuestos: (...).

4. - La devolución de ingresos indebidos cuando el acto de aplicación de los tributos o la sanción han adquirido firmeza, en cuyo caso es necesario que así se reconozca tramitando con carácter previo alguno de los siguientes procedimientos de revisión: nulidad de pleno derecho, revocación, rectificación de errores o recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT ( art. 221.3 LGT ).

   Si se pide la devolución de ingresos indebidos y el acto es firme, es necesario "instar o promover" alguno de esos procedimientos mencionados en el art. 221.3 LGT , sin que se establezca una diferencia por razón de la causa de la que pudiera derivar el carácter indebido del ingreso.

   La LGT no contiene ninguna otra previsión, ni remite a otro procedimiento, cuando se pretende instar la devolución de ingresos indebidos si el acto es firme (es claro que el interesado podrá acudir a la responsabilidad patrimonial pero esa institución queda al margen de la LGT, lo que tiene sentido pues la responsabilidad del legislador es algo distinto de la responsabilidad de la Administración y el deber que pesa sobre esta última de efectuar la devolución de ingresos indebidos no puede extenderse a supuestos en los que la causa que permite calificar el ingreso como tal es ajena a la Administración tributaria, exceptuando, claro está, aquellas situaciones que por no ser firmes exigen que la Administración aplique la sentencia que declara la inconstitucionalidad)". Expresándolo con una claridad meridiana cuando dice que " En el presente caso, los interesados han instado el procedimiento de revocación con la finalidad de obtener la devolución de ingresos indebidos y debemos insistir en que la opción elegida por el obligado tributario no es indiferente y determina que hayan de respetarse los caracteres y requisitos propios de la institución".

5. Distinción jurisprudencial entre la acción de los interesados en los procedimientos especiales de revisión, excepto en el de estricta revocación.

   Recientemente este Tribunal se ha pronunciado en sentencia de 17 de junio de 2021, rec. cas. 1123/2020, en el sentido expuesto, se dijo entonces que "... las diferencias se ponen de manifiesto cuando comprobamos que en la revocación no se contempla una acción por los interesados, mientras que en los demás procedimientos especiales de revisión sí se reconoce y son susceptible de impugnación".

   Se recoge en el artº 10.1 del Real Decreto 520/2005, que "el procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito".

   Sin embargo, artº 221 de la LGT, en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos se contempla una acción del obligado para instarlo, "se iniciará de oficio o a instancia del interesado".

6. El procedimiento de revocación.

   Sobre la revocación se ha dicho por la jurisprudencia que "La figura de la revocación desde su incorporación a la vigente LGT ha estado tensionada entre dos posturas que, en definitiva, cuestionan su naturaleza jurídica, y que se desenvuelven entre los que consideran que es un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio y los que entienden que puede instarse por los interesados en todos aquellos supuestos en los que se constate disfunciones de especial gravedad".

   Se ha precisado por este Tribunal, sentencia de 28 de febrero de 2017, rec. cas. 1058/2016, que "Tampoco hay infracción de la jurisprudencia que se invoca para respaldar la procedencia del motivo tercero. Además de que la doctrina más recientemente establecida -plasmada en la sentencia de este Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2016, pronunciada en el recurso de casación nº 3756/2015-, en un asunto sustancialmente idéntico al que ahora examinamos (solicitud de revocación de la liquidación de la tasa general de operadores, que ha ganado firmeza, por parte de otra empresa del sector de las telecomunicaciones), determina la improcedencia del derecho subjetivo a la revocación allí postulado, lo que es íntegramente trasladable al presente asunto.

   Por lo demás, nuestra sentencia de 19 de febrero de 2014 (recurso de casación nº 4520/2011), que la recurrente reputa infringida, no tiene la significación que se le atribuye, pues se limita a ratificar la plena recurribilidad jurisdiccional de las resoluciones que resuelvan las solicitudes de revocación, bajo las modalidades y límites de control propios de los actos discrecionales". Declaración que se hace en un singular contexto, cuestionándose el resultado probatorio.

   Con todo ha de convenirse que ha matizado la potestad otorgada a la Administración en el procedimiento de revocación y los derechos subjetivos que se le reconoce al interesado.

   Valga de ejemplo la sentencia de 26 de septiembre de 2017, rec. cas. 2645/2016, en la que se dijo que "En lo que hace a la iniciación del procedimiento de revocación, incumbe decidirla a la Administración tributaria, según la interpretación que esa repetida STS de 19 de mayo de 2011 ha efectuado de la iniciación "de oficio" expresamente proclamada en el apartado 3 del artículo 219 de la LGT 2003 y confirmada en el artículo 10.1 del Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa (Real Decreto 520/2005)", pero dando entrada al control judicial sobre la iniciación del procedimiento en tanto que "conviene añadir que esta decisión ha de ser adoptada respetando el mandato constitucional de interdicción de la arbitrariedad ( artículo 9.3 CE )".

   Con mayor intensidad se reconoce el derecho subjetivo del interesado en la sentencia de 19 de febrero de 2014, rec. cas. 4520/2011, se dice que "Conviene significar, ante todo, que el hecho de que la ley otorgue a la Administración Pública el ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma, pues la Constitución encarga a los Tribunales que "control [en] la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican" ( art. 106.1 CE ).

   Por otro lado, no se puede olvidar que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta (sic) de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación ( art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre; 215.1 de la LGT), cuya existencia y corrección jurídica es revisable ante la jurisdicción contencioso-administrativa. También el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( art. 9.2 de la LGT y 14, 31.1 de la CE).

   Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA.

   Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.

   La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

   Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento".

   La lectura de la expresada jurisprudencia sugiere la existencia de un derecho subjetivo del contribuyente que puede hacer valer en el procedimiento de revocación. El problema se traslada en desentrañar la naturaleza jurídica de la figura y especialmente el alcance que le ha dado el legislador tributario, con el fin de salvar las posibles contradicciones que encierra el propio artº 219 de la LGT.

   El precepto por un lado limita el procedimiento de revocación a su inicio siempre de oficio, de suerte que parece negar la acción revocatoria del interesado por motivos de oportunidad, viniendo a consagrar una especie de potestad graciable de la Administración que actúa ante indiferentes jurídicos, pues tan correcto jurídicamente sería revocar, como no revocar, con independencia de que llegue a constatarse la concurrencia de alguno de los motivos legales de revocación; por otro, da entrada al interesado disponiendo que la Administración podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados, reconociendo un interés de los ciudadanos en que se reparen las lesiones causadas por esos actos sobre la base de motivos de legalidad expresamente dispuestos; lo que viene a constituir un oxímoron irreductible, como es reconocerle un interés o derecho al ciudadano sobre motivos legalmente dispuestos, para a reglón seguido negarle dicho interés al impedirle valerse de los cauces para hacer efectivo el derecho conculcado, creando una especie de inmunidad de esa decisión, al no poder ser objeto de control judicial.

7. Procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

   En el supuesto que contemplamos, ya se ha dicho, el interesado ha ejercitado la acción de devolución de ingresos indebidos. No hay duda que en estos casos, la norma aplicable reconoce a los interesados la facultad de accionar la misma "a instancia del interesado", y ante un acto firme "instando o promoviendo la revisión del acto", en este caso, mediante la revocación .

   En el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en el que se inserta el artº 221.3, la revocación posee carácter instrumental, no cabe acumular en un único procedimiento la revocación y la devolución de ingresos indebidos. O estamos ante un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o ante uno procedimiento de revocación. En aquel el interesado posee acción y posee, en consecuencia, facultad para solicitar el inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, derecho reconocido jurídicamente que lleva aparejado el derecho a la impugnación de una resolución que afecte a sus intereses y, en definitiva, el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos, artº 15.1.b) del Real Decreto 520/2005, " El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse... en un procedimiento especial de revisión".

   Cuando se pretende la devolución de ingresos indebidos, la revocación legalmente, artº. 221.3, posee carácter instrumental. La propia ley, artº 221.1, prevé expresamente que el procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado; se le reconoce el derecho a los interesados para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, estableciéndose legalmente el cauce previo de la revocación, u otros de los dispuestos en el artº 221.3. La Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver, por ser un deber impuesto legalmente, no le corresponde una potestad exclusiva y excluyente de iniciar la revocación promovida por el interesado, so pena de frustrar ilegítimamente los derechos de quien efectuó, o pudo efectuar, un ingreso indebido, bastaría que la Administración se negara, en el seno de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a iniciar la revocación para impedir siquiera dilucidar si existe o no derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, y con ello el legítimo acceso al control judicial con vulneración del principio constitucional de tutela judicial efectiva; buen ejemplo de ello es el caso que nos ocupa.

   Ya dijimos en la sentencia de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 1665/2019, referido a los supuestos de nulidad, aunque oportuna también para los de revocación, que "Evidentemente, debe ahora entrar en juego en la presente casación no solo ese artículo 221 de la Ley General Tributaria, sino también el artículo 217.1.a) del propio texto legal porque ambos son los que justifican la razón de decidir del órgano a quo... (...).

   Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria ".

8. Formas de iniciación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos. La solicitud cursada.

   El procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Artº 221.1 de la LGT, puede iniciarse de oficio o a instancia de parte, " El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado".

   Resulta pacífico que iniciado el procedimiento, más, si cabe, a instancia del interesado, la Administración viene obligada a resolver y de no hacerlo se pone en funcionamiento los mecanismos legalmente dispuestos para facilitar la impugnación y, en su caso, el reconocimiento del derecho al administrado.

   En el caso que nos ocupa, basta remitirnos a las resoluciones del Ayuntamiento y a la sentencia de instancia, resulta diáfano que se solicitó la revocación a efectos de la devolución de ingresos indebidos, no cabe otra conclusión en el contexto en el que se produce. Como claramente se deriva del relato fáctico, lo procedente era decidir si concurría causa de devolución de ingresos indebidos, lo que, dada la firmeza de las liquidaciones, pasaba necesariamente por dilucidar y decidir si los actos firmes eran revocables por alguna de los motivos contemplados en el artº 219.1.

9. El artº 221.3 de la LGT como especialidad, actos firmes, dentro del procedimiento de devolución regulado en el artº 221. La infracción manifiesta de la Ley.

   Cuando estamos en la órbita del artº 221.3 de la LGT, el inicio de la tramitación de la revocación es un deber impuesto legalmente.

   Solicitada por el administrado la devolución de ingresos indebidos, siendo el acto de aplicación de los tributos del que deriva el ingreso firme, promovido por el interesado su revocación, la Administración tiene la obligación de resolver y el interesado, de serle la resolución desfavorable, el derecho a impugnar la misma por los cauces dispuestos legalmente, poseyendo acción al efecto.

   Lo cual no representa una novedad en nuestro sistema, más respecto de los actos que infringen manifiestamente la ley, tal y como ocurre en este caso que es el acotado por la sentencia de instancia, baste recordar la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990, " No serán objeto de devolución los ingresos tributarios efectuados en virtud de actos administrativos que hayan adquirido firmeza.

   No obstante, los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la Ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo recogido en los artículos 153 , 154 y 171 de la Ley General Tributaria y en las leyes o disposiciones especiales", recogiéndose el supuesto de infracción manifiesta de la ley en el artº 154.1 de la antigua LGT, "Serán revisables... en tanto no haya prescrito la acción administrativa, los actos dictados en vía de gestión tributaria, cuando se encontraren en cualquiera de los siguientes casos:

   1. Los que, previo expediente en que se haya dado audiencia al interesado, se estime que infringen manifiestamente la Ley"; que fue interpretado por la jurisprudencia, por todas sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2002, en el sentido de que "... después de la vigencia del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, por el que se ha regulado el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, de conformidad con su Disposición Adicional Segunda, los contribuyentes sí pueden instar la revisión de oficio de los actos de gestión tributaria, si inciden en alguna de las causas de los artículos 153, 154 y 171".

   Es cierto que la revocación de actos administrativos tributarios se reguló por vez primera la LGT de la ley del 2003, con notable diferencias respecto de la revocación que se contemplaba y regulaba en la Ley 30/1992 -de suerte que la revocación de los actos tributarios no es posible por cualquier infracción del ordenamiento jurídico sino exclusivamente por los expresamente recogidos en el artículo 219.1 LGT-, sin embargo, como se ha puesto de manifiesto, la infracción manifiesta de la ley, supuesto específico de revocación del actual 219 -que es el señalado por la sentencia impugnada-, si se contemplaba en los textos anteriores como motivo de revisión en los procedimientos especiales, específicamente para constituir causa de devolución de ingresos indebidos, reconociéndosele a los interesados acción para instar la devolución de ingresos indebidos por infringir el acto manifiestamente la ley.

   En definitiva, al igual que ocurre con la solicitud de nulidad de pleno derecho del artº 217 o de rectificación de errores del artº 220, con la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el interesado, en los supuestos contemplados en el 221.3 instando o promoviendo, en este caso, la revocación, se debe iniciar el procedimiento a instancia de parte y la Administración viene obligada a resolver, sin que posea potestad de convertir el procedimiento de devolución de ingresos indebidos a instancia del interesado y en el ámbito del artº 221.3, en un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio.

10. Jurisprudencia sobre la devolución de ingresos indebidos de liquidaciones firmes.

    Todo lo cual resulta acorde con la jurisprudencia consolidada de este Tribunal Supremo recaída en supuestos en los que se solicitaba la devolución de ingresos indebidos en el ámbito del IIVTNU, derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, STC 59/17, en el que se apunta que debe efectuarse por los cauces establecidos en la LGT -procedimientos especiales de revisión-. Baste de ejemplo de lo que decimos, por citar entre las más recientes, las sentencias de 20 de mayo de 2021, rec. cas. 1268/2019; de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 5490/2019, y de 331 de mayo de 2021, rec. cas. 4961/2019, todas ellas recaídas en asuntos en los que se pretendía la devolución directa de las liquidaciones firmes satisfechas por IIVTNU por concurrir alguno de los motivos que recoge el artº 217 de la LGT, sobre la base de la inconstitucionalidad parcial de los artículos anteriormente citados, en todas ellas se recuerda que debe solicitarse necesariamente a través de alguno de los procedimientos de revisión extraordinaria, afirmándose en general que no procedía la anulación de las liquidaciones firmes y consentidas practicadas con anterioridad a la publicación de la Sentencia del TC puesto que no concurren las causas de nulidad prevista en el artículo 217.1, letras a), e), f) y g).

Respuesta a la primera cuestión, matizada.

Dicho lo anterior, y dado que no estamos en la órbita directa del artº 219 de la LGT, sino en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y en el supuesto contemplado en el artº 221.3 ha de convenirse que el interesado posee acción para solicitar el inicio del procedimiento, sin que pueda escudarse la Administración para no iniciar y resolver sobre la revocación del acto firme el corresponderle la competencia exclusiva para iniciar de oficio el procedimiento de revocación; la resolución expresa o por silencio derivada de la solicitud cursada por el interesado en aplicación del artº 221.3, conforme a los principios de plenitud jurisdicción y tutela judicial efectiva, es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación.

(...)

La estimación por motivos de fondo; infracción manifiesta de la Ley.

1. La sentencia y la estimación por motivos de fondo.

   La sentencia impugnada toma como referencia la STC 59/17 de 11 de mayo, y las concordantes, para dejar apuntado que no fijan el alcance de su declaración de nulidad, como tampoco existe pronunciamiento al efecto por el Tribunal Supremo, aunque señala que "existen numerosos antecedentes sobre la procedencia de revocación de liquidaciones firmes así como de la correlativa devolución de ingresos indebidos, derivadas de declaración de nulidad de disposiciones legales", y a reglón seguido recoge varios ejemplos de pronunciamientos del TJUE que delimitan el alcance de las declaraciones de nulidad de preceptos legales por ir en contra del Derecho de la Unión, para trasladar esta doctrina al caso que enjuicia y declarar que "Indudablemente, que la declaración de nulidad por el Tribunal Constitucional tiene como mínimo, el mismo alcance que la arbitrada por el TJCE, a falta de declaración en contrario por el propio TC".

2. Infracción manifiesta de la ley.

   Las consideraciones anteriores, recogidas en apretadísimo resumen, llevan a la Juzgadora a entender que "De los cauces existentes para su formalización, resulta el más idóneo en este caso, el de revocación atendiendo a lo dispuesto en el art. 221.3 LGT en relación a 216 y 219, al tratarse de actos que Infringen manifiestamente la ley".

   Examinando a continuación el caso concreto para concluir que se produjo una minusvalía en la trasmisión no susceptible de gravamen.

Los efectos de la STC 59/17 y la devolución de ingresos indebidos de las liquidaciones firmes.

1. Las declaraciones de inconstitucionalidad.

   Como dato más anecdótico que relevante, dada las fechas en las que discurre el supuesto enjuiciado y la fecha de la sentencia del Juzgado, recordar que a la STC 59/17, sobre la misma materia, han seguido la 126/19 y la 182/21; esta última expresamente sobre los efectos que conlleva indica que "lleva aparejada la nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación comprobación recaudación y revisión de este tributo local y por tanto su exigibilidad", pero delimita su alcance en tanto que dispone que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas obligaciones tributarias que hayan devenido firmes, considerando situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, esto es, el 26 de octubre, no el de su publicación.

   A raíz esta última sentencia, atendiendo al exhorto en ella contenida y que ya se hacía en la primera de las citadas, se ha dictado el Real Decreto Ley 26/2021.

2. Los efectos de la STC 59/17 en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

   La segunda de las cuestiones susceptibles de interés casacional formulada por el auto de admisión ha sido ya contestada por este Tribunal Supremo, sin que sea preciso más que adaptar la solución adoptada al concreto caso que nos ocupa, esto es, devolución de ingresos indebidos por concurrir causa de revocación, en concreto infracción manifiesta de la Ley.

   En definitiva, se trata de dilucidar si para acoger la pretensión de devolución de ingresos indebidos cabe acogerse a la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.

   La cuestión, en general y respecto de su proyección en supuestos de devolución de ingresos indebidos por concurrir causa de nulidad de pleno derecho del artº 217, ya ha sido resuelta por este Tribunal Supremo. Procede exponer la misma y analizar su proyección sobre el caso concreto, esto es, artº 221.3 por concurrir causa de revocación por infracción manifiesta de la Ley.

   La primera de las sentencias que aborda y resuelve la cuestión, de fecha anterior a la sentencia impugnada, es de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 1665/2019, que sirve de cabecera a un numeroso grupo de sentencias que tienen como referencia la citada.

   La doctrina jurisprudencial al respecto ya se ha dejado expuesta anteriormente. Conviene recordarla, al igual que en este caso se trata de la solicitud de devolución de ingresos indebidos por IIVTNU derivados de una liquidación firme, amparada en la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 ; con carácter general se dejó dicho que la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la indicada sentencia debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria. En cuanto a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica", se dijo que las liquidaciones firmes del impuesto giradas con anterioridad y que ganaron firmeza en vía administrativa, no incurren en el supuesto de nulidad de pleno derecho del artº 217.1.

   Siguiendo la expresada doctrina y adaptándola a supuestos de revocación, recalando en las pautas vistas respecto de nulidad de pleno derecho, cabe decir que: "En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011)".

   Y al igual que dijimos entonces respecto de la nulidad, pero ahora referido a la revocación en el supuesto del artº 221.3, a través de la revocación no se puede canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación del artº 219.1 de la LGT, esto es, "cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados".

   De manera expresa se entró sobre los efectos de la STC 59/17, y se dijo lo siguiente:

   "3. En la repetida sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 se guarda silencio sobre el alcance de los efectos de su declaración de inconstitucionalidad.

   Este silencio contrasta con lo declarado por el propio Tribunal Constitucional en la posterior sentencia de 31 de octubre de 2019 (cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020/2019) (...).

   Y si ello es así, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma.

5. Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor: (...)

   El precepto nos permite una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación (...).

8. En el régimen que -tras la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017- resulta aplicable, la actual Ley General Tributaria (artículo 221.3, ya citado) es de una precisión extraordinaria: la devolución de ingresos indebidos solo podrá realizarse "instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley".

   No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos".

   Por todo ello, y parafraseando a la expresada sentencia, llegados a este punto solo queda por dilucidar una cuestión: la de si concurre en el caso el supuesto de infracción manifiesta de la Ley, pues este motivo es el único que resulta relevante para resolver el litigio y el único que podemos resolver en esta casación.

La declaración de infracción manifiesta de la Ley de la sentencia.

1. Sobre el razonamiento de la sentencia.

   Expuesta la doctrina jurisprudencial resulta evidente que no tiene amparo jurídico la declaración de infracción manifiesta de la Ley, como motivo de revocación, sobre la base de la STC 59/17.

   Desde un punto de vista dogmático, además, la tesis desarrollada en la sentencia de instancia resultaría errónea, desde el punto y hora que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de la referida sentencia, en su caso, tendrían efectos ex tunc, cuando la revocación -aún cuando su regulación normativa en nuestro ordenamiento presenta bases dogmáticas ciertamente imprecisas- tiene como presupuesto la previa existencia de un acto válido en origen - recordemos la clásica distinción cuando afirma que la anulación es la eliminación de un acto jurídico inválido del mundo del Derecho, mientras que la revocación no supone un acto inválido, sino válido-.

   Las causas contenidas en el artº 219.1, son tasadas, sin que entre las mismas se contemple la invalidez de la norma de cobertura por ser inconstitucional, ni tampoco su contradicción con el Derecho europeo, incluido los supuestos de actos firmes.

   Lo dicho sería suficiente para, como jueces de instancia, declarar la improcedencia de la declaración de inadmisibilidad, pero desestimar el recurso sobre el fondo por no concurrir el supuesto de infracción manifiesta de la Ley. Con todo analicemos el caso.

2. Sobre la concurrencia del supuesto de infracción manifiesta de la Ley.

   Ahora bien, dicho lo anterior, es posible que los actos de aplicación de una norma que es declarada inconstitucionalidad si pueda configurar un supuesto de infracción manifiesta de la Ley, y entrar en juego la revocación de dicho acto, aun habiendo ganado firmeza. O, dicho de otro modo, la declaración de inconstitucionalidad de la norma de cobertura no es subsumible entre los supuestos que legalmente se prevé para declarar la revocación del acto, pero pueden existir casos en los que la declaración de inconstitucionalidad pueda albergar un supuesto de infracción manifiesta de la norma conformando un supuesto legal de revocación.

   En estos casos estamos ante un concepto jurídico o normativo indeterminado que precisa despejarse en cada caso.

   Con carácter general para que prospere el motivo de revocación de infracción manifiesta de la Ley, como una constante jurisprudencia enseña, no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino además cumulativamente debe ser manifiesta, en razón de que "es una exigencia de la revocación para evitar que ésta se convierta en una segunda oportunidad impugnatoria, fuera de plazo, de los actos firmes. Esto es, en el ámbito de la tensión subyacente entre los valores de la seguridad jurídica y la justicia, la ley requiere un plus de exigencia -que la infracción sea manifiesta- para que ésta segunda orille el efecto perentorio o extintivo de la primera". Se reconoce la infracción manifiesta cuando esta es "ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate".

   Así las cosas hasta la STC de 11 de mayo de 2017, si algo ha caracterizado a la materia y a su regulación es la gran inseguridad jurídica creada, provocando un semillero de conflictos con desiguales respuestas tanto entre los propios contribuyentes y ayuntamientos como en el conjunto del ámbito judicial, al extremo que incluso después de la referida STC 59/17 no existía un criterio común y único en los Tribunales, al punto que se hicieron interpretaciones absolutamente alejadas; tal estado de cosas, sin ánimo de exhaustividad, hizo que durante un mismo espacio temporal la interpretación de la normativa de la plus valía municipal y su aplicación práctica, suscitara llamativas discrepancias y dispares soluciones, desde los que consideraban que la legislación era constitucional y debía aplicarse sin más girando todo el problema en la prueba y su valoración, a los que cuestionaron su constitucionalidad, o los que pusieron en cuestión el método de determinación de la base imponible. En fin, al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrar le infracción de la Ley como manifiesta. Por lo que la conclusión se impone, no estamos ante el supuesto del artº 219.1 de revocación por infracción manifiesta de la Ley, y planteado en estos términos el debate no cabe entrar en otras consideraciones [...]".

Resolución de las pretensiones.

Por consiguiente, el recurso de casación ha de ser desestimado, sin que haya lugar a fijar doctrina jurisprudencial sobre la cuestión de interés casacional en los términos que fue delimitada en el auto de admisión de 25 de enero de 2023, dado que estamos ante un supuesto de liquidaciones firmes que no fueron recurridas, que tienen la consideración de consolidadas respecto a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre, y respecto a las que no concurre ningún supuesto de nulidad de pleno derecho que pudiera dar lugar a la admisión de la revisión por nulidad de pleno derecho, conforme resolvió acertadamente la sentencia recurrida, en correcta aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta en el anterior fundamento jurídico.

Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia y en la apelación no ha lugar a hacer pronunciamiento de especial imposición.