STS 1329/2023, 25 de Octubre de 2023

Resolución recurrida en casación.

En el recurso contencioso-administrativo núm. 240/2018 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de julio de 2021 dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

"FALLO

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Javier Iglesias Gómez en nombre y representación de INMOGEST OLTRA SLU, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (RG 8608/2015, la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Segundo y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin codena en costas".

Preparación del recurso de casación.

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO recurso de casación, que por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional tuvo por preparado mediante Auto de 26 de octubre de 2021, que, al tiempo, ordeno remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento a las partes.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 6 de octubre de 2022, dictó Auto precisando que:

"[...] 2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

2.1. Determinar si los Directores legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario al amparo del artículo 241.3 de la LGT deben, en todo caso, incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas en la medida en que, no previéndose la posibilidad de comparecer en el procedimiento en primera instancia, no les resulta de aplicación el desdoblamiento entre las fases de interposición del recurso y de formulación de alegaciones previsto en el artículo 61.2 del RGRVA (actual artículo 61.1).

2.2. En caso de responder negativamente a la anterior cuestión, determinar si resulta aplicable lo previsto en el artículo 50.2 de la LJCA al procedimiento económico-administrativo a los efectos de considerar personado, en el procedimiento en primera instancia, al Director recurrente, con la consiguiente obligación de incluir en el escrito de interposición del recurso ordinario de alzada las alegaciones y pruebas oportunas en virtud de lo dispuesto en el artículo 241.2 de la LGT .

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. El artículo 241.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3.2. El artículo 61.2 (hoy 61.1) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

3.3. El artículo 50.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA. [...]".

Interposición del recurso de casación.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO interpuso recurso de casación mediante escrito en el que termina suplicando a la Sala que

"...dicte sentencia por el que estimándolo case la sentencia recurrida y declare que:

- Los Directores legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario al amparo del artículo 241.3 de la LGT no deben, en todo caso, incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas en la medida en que, no previéndose la posibilidad de comparecer en el procedimiento en primera instancia, les resulta de aplicación el desdoblamiento entre las fases de interposición del recurso y de formulación de alegaciones previsto en el artículo 61.2 del RGRVA (actual artículo 61.1).

- No resulta aplicable lo previsto en el artículo 50.2 de la LJCA al procedimiento económico-administrativo a los efectos de considerar personado, en el procedimiento en primera instancia, al Director recurrente y, consiguientemente con ello, no existe obligación del mismo de incluir en el escrito de interposición del recurso ordinario de alzada las alegaciones y pruebas oportunas en virtud de lo dispuesto en el artículo 241.2 de la LGT.

y, acto seguido, dicte fallo por el que desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia confirmando la resolución del TEAC impugnada".

Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de la mercantil INMOGEST OLTRA, SLU se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y suplica en su escrito a la Sala que "..., se sirva admitirlo y tener por interpuesto, en tiempo y forma, y en la representación de la mercantil INMOGEST OLTRA, SLU que tengo acreditada, el presente ESCRITO DE OPOSICION AL RECURSO DE CASACIÓN, el Tribunal dicte en su día sentencia desestimando el recurso de casación, confirmando íntegramente la sentencia recurrida de fecha veintiséis de julio de dos mil veintiuno de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Y de forma subsidiariamente, y en el supuesto caso de que la Sala estimare el recurso de casación interpuesto de contrario, se proceda a entrar a valorar sobre el fondo del asunto estimando las pretensiones de esta parte aducidas en su día en el recurso interpuesto, o bien proceda a acordar la retroacción de actuaciones, por considerar que es una función característica del órgano de instancia.

Con imposición de costas a la recurrente, pues así procede en derecho.

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 24 de octubre de 2023, en cuya fecha han tenido lugar dichos actos procesales.

Sobre los términos del debate.

El auto de admisión dictado en el presente recurso de casación recoge los hechos más relevantes a efectos de identificar y proponer las cuestiones de interés casacional objetivo, en los siguientes términos:

1. Con fecha 23 de abril de 2015, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana dictó resolución por la que estimó la reclamación económico-administrativa n.º 5864/2012 interpuesta por la mercantil hoy recurrida contra el acuerdo dictado por el Inspector Regional de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"], relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006.

2. Contra la citada resolución, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT formuló el 3 de julio de 2015 recurso de alzada.

   Con fecha 11 de julio de 2015 se notificó al mencionado Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria la puesta de manifiesto del expediente que, por su parte, presentó escrito de alegaciones el día 11 de agosto de 2015.

3. El Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] dictó resolución de fecha 4 de diciembre de 2017 en la que, a los efectos que ahora interesan, tras desestimar la alegación relativa a la falta de presentación de alegaciones en el mismo escrito de interposición del recurso, estimó el recurso de alzada y anuló la resolución del Tribunal Regional.

4. La sociedad hoy recurrida interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior resolución del TEAC, que se tramitó con el número 240/2018 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre el particular controvertido se contiene en el fundamento jurídico tercero, en el que se remite a la sentencia dictada por el mismo órgano en fecha 21 de junio de 2021, en el recurso contencioso- administrativo n.º 639/2018, que transcribe parcialmente:

   ""1. La cuestión controvertida se centra en la interpretación, -y, en su caso, en la aplicabilidad-, del inciso del artículo 243.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT), -ahora 241.2 LGT-, que afirma, por lo que ahora importa, "cuando el recurrente (en alzada) hubiere estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia".

   Y más concretamente, si podía considerarse que el Departamento de Inspección (recurrente en alzada) había estado personado en el procedimiento en primera instancia, porque en el escrito inicial, como se ha dicho, no aportó alegaciones, y cuando las formuló ya había transcurrido el plazo.

   2. La resolución del TEAC, y la contestación a la demanda del Abogado del Estado parten de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 11/6/2012 (recurso de casación 2763/2010), y de las posteriores de 16/6/2012 (recurso 1934/2010), y de 21/10/2013 (recurso 2898/2012), que siguen la misma doctrina.

   3. La demanda, que acepta la interpretación contenida en esta jurisprudencia, sin embargo, añade otro argumento, cual es la aplicabilidad, por analogía o extensión al ámbito del procedimiento administrativo, de lo dispuesto en el artículo 50.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, según el cual, por lo que ahora importa, "las Administraciones Públicas se entenderán personadas por el envío del expediente".

   4. Como hemos dicho, este Tribunal se ha pronunciado en varias sentencias sobre este particular: SAN de 23/7/2015 (recurso 479/2012), SAN 2/2/2016 (recurso 562/2013) aceptando implícitamente este planteamiento, y llegando a la conclusión que propugna la demanda, esto es, la inadmisibilidad de la alzada planteada sin formular alegaciones. Aunque también hemos dictado una sentencia posterior en el recurso 752/2015 en sentido contrario.

   5. Así nos expresamos en el fundamento tercero de la primera sentencia, lo que se reiteró en la segunda: [...]

   6. La plasmación de esta doctrina al caso presente conduciría a la misma conclusión.

   7. El obstáculo que representan las sentencias de la Sala Tercera de 11/6/2012 (recurso 2763/2010), y aquellas que también se cita en la resolución del TEAC, no parece insalvable por lo siguiente. (i) Estas sentencias no manifestaron nada en torno a la aplicabilidad del mencionado artículo 50.2 de la Ley Jurisdiccional, por lo que el pronunciamiento que se base en esta aplicabilidad no supone contravención alguna de la doctrina contenida en las mismas. Y estamos de acuerdo con la demanda cuando afirma que no puede darse otro tratamiento a la personación de la Administración ante el Tribunal Económico Administrativo, que el que corresponde al proceso contencioso administrativo, es decir, considerar que la Administración de la que dimana el acto recurrido, en este caso la Inspección, se considera personada por el solo envío del expediente administrativo, aplicando por analogía la regla del artículo 50.2 LJ, pues existe identidad de razón, afirmación que no precisa mayor comentario. Por ello, entendemos que este argumento supera la valoración jurisprudencial contenida en las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que sirvieron de base a la resolución del TEAC, en la medida que estas sentencias no se plantearon si era o no aplicable dicho precepto a las reclamaciones económico-administrativas. (ii) En segundo lugar, estas sentencias pueden considerarse muy matizadas, cuando no superadas, también por la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21/6/2020, dictada en el recurso 2566/2020 (ECLI:ES:TS:2021:2566), que pone en cuestión el argumento de la personalidad única de la Administración, decisivo en la motivación de aquellas sentencias de la Sala Tercera, de 11/6/2012 (recurso 2763/2010), y las demás citadas que contienen la misma línea argumentativa.

   8. En efecto, la STS de 11/6/2012, se basa en el rechazo de que cuando se exige la personación de un órgano de la Administración, quepa acudir al concepto de la personalidad única de la Administración. [...]

   9. Pues bien, aunque referida a la legitimación y al plazo de interposición del recurso de alzada frente a las resoluciones de un Tribunal Económico administrativo Regional (TEAR), y al principio de la buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 CE, -y, por tanto, no exactamente a la cuestión ahora debatida-, esta sentencia de 21/6/2021 pone en solfa el argumento de que no es admisible considerar la personalidad jurídica única de la Administración.

   Además de muchos otros conceptos y afirmaciones de hondo calado, que no es necesario reiterar ahora, esta sentencia afirma que a los efectos de establecer el "dies a quo" del plazo para interponer el recurso de alzada, debe computarse el mes a partir de que la resolución a ejecutar tiene entrada en el registro de la AEAT, por razones tales como el principio de la personalidad única de la Administración, [...]. O bien el principio de la buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria, que no se detiene en la mera observancia estricta del procedimiento y trámites, sino que reclama la plena efectividad de garantía y derechos reconocidos constitucional y legalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración Pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos, y un correlativo elenco de deberes de éstas, entre los que se encuentra, el respeto a los plazos y formas para interponer el recurso de alzada, cuando el legitimado es un órgano de la Administración, que no puede quedar al albur de la conveniencia del órgano en cuestión, que tiene cabal conocimiento de la resolución del TEAR, con la que no está de acuerdo, y sin embargo no despliega dentro del plazo ordinario, exigible al obligado, el potencial argumentativo, colocándola en un plano desigual, y más favorable. Y a propósito de la situación privilegiada que supone la admisión legal de la legitimación para recurrir un acto de la misma administración, dice esta sentencia: "... en todo caso, resulta fundamental la idea de que esta posibilidad de recurso de alzada impropios, -porque los promueve la propia Administración ante un órgano de la Administración-, entraña, como hemos señalado de forma constante y reiterada, aún con evidente reconocimiento legal, un privilegio de la Administración que afecta de lleno a los derechos de los ciudadanos (a los que se priva del carácter favorable para ellos de la cosa juzgada administrativa, en su favor, creada en la resolución del TEAR estimatoria, enervando su validez y eficacia mediante una especie de autorrecurso). Como prerrogativa irritante y descompensada que es, en la medida en que, además, pospone, incluso neutraliza, el acceso a la tutela efectiva de los ciudadanos, ha de ser vista con cierta cautela, incluso con recelo, a fin de evitar que la Administración, en el seno de una concesión legal exorbitante y privilegiada, -la de corregir sin atenerse a las rigurosas reglas de la revisión de oficio del criterio que no le agrada de los órganos revisores propiamente administrativos, integrados en la propia Administración recurrente-, elija además a placer la fecha que le convenga....", en este caso el momento en que hace efectivo su derecho a recurrir mediante las aportación de los motivos de impugnación en un momento ulterior, ya fenecido el plazo de un mes previsto para recurrir en alzada.

   10. [...]

   11. Y por ello, también, es posible, y hasta exigible, para arrumbar esa situación privilegiada, entender que es de aplicación a la personación de la Administración lo previsto en el artículo 50.2 LJ, que también nos conduciría a la estimación del recurso.

   12. En fin, a nuestro juicio, existe una última posibilidad argumentativa en favor de la posición jurídica de la demanda, cual es entender que el artículo 243.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT), - hoy artículo 241.2 LGT-, [...] no va dirigido a los órganos de la AEAT, legitimados para interponer el recurso de alzada, sino sólo al resto de posibles intervinientes en el procedimiento de la reclamación, reclamante, etc, habida cuenta que estos órganos de la Administración no podrían nunca comparecer en la primera instancia, porque no existe trámite legal alguno que lo posibilite, y por esa razón de inaplicabilidad del precepto legal, tampoco es posible aplicarles la regla reglamentaria, establecida en desarrollo de esta norma legal, - artículo 61.2 del Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de Revisión en vía administrativa, RD. 520/2005, de 13 de mayo- que posibilita la doble fase para presentar la alzada y posteriormente formular las alegaciones, que sólo irá dirigida a aquellos interesados que, legitimados para recurrir, y pudiendo ser parte en la reclamación, no se personaron ante el TEAR en primera instancia, que no es el caso de los órganos de la Administración legitimados para recurrir, que, insistimos, carecen de trámite alguno por el que personarse en la reclamación ante el TEAR.

   13. Y como conclusión, si se presenta recurso de alzada por parte de estos órganos de la Administración han de formularlo en plazo y presentar en el mismo plazo las alegaciones impugnatorias, so pena de incurrir en extemporaneidad, o convertir el recurso de alzada en algo inocuo e irrelevante, porque dentro del plazo para formalizarlo no se adujeron alegaciones de oposición a la decisión recurrida del TEAR".

   Sobre el marco jurídico necesitado de interpretación señala el art. 241.2 de la LGT, que dispone:

   "2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia."

   También el art. 61.2 del RGRVA, en su redacción original aplicable por razones temporales (actual artículo 61.1), que señala:

   "2. El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-administrativo Central.

   Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-administrativo Central. [...]".

   Y finalmente, el art. 50.2 de la LJCA establece:

   "2. Las Administraciones públicas se entenderán personadas por el envío del expediente."

Posición de las partes.

El Sr. Abogado del Estado considera que la sentencia impugnada es contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo representada en las sentencias de 11 de mayo de 2011 c.1507/2007, 11 de junio de 2012 c.2763/2010 y 21 de octubre de 2013 c.u.d. 2898/2012.

La sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2021 referida especialmente a la determinación del dies a quo de interposición del recurso y el órgano administrativo que recibe la comunicación del TEAR al efecto, que no resulta extensible a las demás fases del proceso de impugnación, con una normativa precisa sobre el particular, en modo alguno pretende superar la anterior doctrina jurisprudencial sobre la materia.

Sin que pueda acogerse los dos nuevos argumentos utilizados en la sentencia de instancia: La aplicación analógica del art. 50.2 de la LJCA y la no aplicación del art. 61.2 RRVA) a los órganos de la AEAT, sino solo a los posibles intervinientes en el procedimiento de reclamación. Cuando la posibilidad de que los Directores de Departamento recurran en alzada ordinaria está prevista en la propia LGT; los cuales no han estado personados en la primera instancia, bastando, como dice la Sentencia de 11 de junio de 2012, con recordar que dicha personación les está vedada por mor del artículo 232 de la LGT, por lo que se le debe poner de manifiesto el expediente para que se formulen las correspondientes alegaciones.

La analogía que predica la sentencia de instancia no se sostiene en tanto que el procedimiento económico-administrativo difiere del procedimiento contencioso. En el procedimiento económico-administrativo se resuelve simplemente con las alegaciones del obligado tributario, pudiendo incluso el tribunal resolver cuestiones no planteadas por el mismo. De estas alegaciones no se da traslado a la Administración tributaria ni ésta tiene posibilidad de contestarlas, como sí ocurre en el ámbito contencioso. Presentar las alegaciones con el escrito de interposición obligaría al Director a presentarlas con argumentos limitados puesto que no se tendrá acceso a los datos que se desprendan del propio procedimiento económico-administrativo en el que no ha sido parte

Añade, además, que, la aplicación del principio de separación de funciones en materia tributaria, abunda en la inexistencia de una personalidad jurídica de la Administración tributaria en sede de reclamaciones y la autonomía en este caso del Director del Departamento para interponer ante el TEAC los recursos pertinentes contra las resoluciones de los TEA, ante los que nunca estuvo personado

La parte recurrida considera correcta la tesis mantenida en la sentencia de instancia, recordando los tres pilares que fundamenta la conclusión a la que llega, transcribiendo parte de la misma. Añade a los razonamientos de la sentencia de instancia que iría en contra del espíritu del Recurso de Alzada, así como del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el principio de buena Administración, que se estableciera una posición privilegiada a la Administración con respecto al contribuyente otorgándole un plazo para preparación de alegaciones a la Administración que no se confiere al contribuyente que tenga que interponer el mismo recurso. Además sobre la personalidad única de la Administración, se debe destacar que no estamos ante un nuevo recurrente que no estuvo presente en primera instancia, se trata de la Administración Tributaria con total acceso al expediente del acto impugnado. Siendo los Tribunales Económico-Administrativos órganos administrativos adscritos estructuralmente al Ministerio de Economía y Hacienda, esto es, es la propia Agencia Tributaria en la persona de su Director General de Inspección, que como parte recurrente, ya estaba personada en la primera instancia; destacando en esta línea las sentencias del Tribunal Supremo núm. 1.067/2022, de 12 de julio de 2022, 1096/2022, de 26 de julio de 2022 y 1122/2022, de 8 septiembre de 2022. Por último, señala que no sólo cabe la aplicación analógica del art. 50.2 de la LJCA, sino que dicha norma debería ser imperar con mayor rotundidad si cabe dentro del procedimiento administrativo, que viene a establecer unas garantías preprocesales contra un acto iniciado de oficio por la Administración tributaria.

Antecedentes jurisprudenciales sobre la materia.

Como ponen de manifiesto las partes, y es admitido abiertamente por la sentencia de instancia, sobre la cuestión objeto del presente recurso de casación se ha pronunciado en diversas ocasiones este Tribunal, tal y como veremos a continuación, considerando la sentencia de instancia que dicha jurisprudencia ha sido superada por pronunciamientos posteriores, como la sentencia de 21 de junio de 2021, rec. cas. 6194/2019, y por no haber tenido en cuenta dos argumentos que incorpora a sus razonamientos, la aplicación por analogía del artº 50.2 de la LJCA y la inaplicación del art. 241.2 a los órganos de la AEAT, legitimados para interponer el recurso de alzada, sólo aplicable al resto de posibles intervinientes en el procedimiento de la reclamación, dado que estos órganos de la Administración no podrían nunca comparecer en la primera instancia, porque no existe trámite legal alguno que lo posibilite, por lo que tampoco es posible aplicarle el art. 61.2 del RD. 520/2005 (cabe señalar que este argumento no es nuevo, pues ya estuvo presente en las alegaciones de parte en los casos resueltos por las sentencias que a continuación se pondrán de manifiesto).

En la sentencia de 11 de junio de 2012, rec. cas. 2763/2010, se dijo, en lo que ahora interesa, lo siguiente -añadimos negritas para resaltar los párrafos de mayor interés-:

"Una vez que hemos determinado que con arreglo a la nueva normativa se habilita el desdoblamiento en dos actos cronológicamente separados del recurso de alzada -interposición y alegaciones-, debemos examinar si en el caso que enjuiciamos concurre la circunstancia que ha de constar para facultar tal división y que se concreta en que el recurrente en alzada no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia.

Como hemos visto, la parte recurrente, en contra de lo sostenido por la Sala de instancia, considera que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurrente en alzada si se encontraba personado en el procedimiento suscitado ante el TEARC al considerar que, por definición, la Administración es parte siempre en uno de naturaleza administrativa, como lo es la vía económico-administrativa, precisando el alcance que cabe dar a las referencias contempladas en la LGT y el RGRVA, al entender que con la posibilidad de comparecer en un procedimiento en el que con carácter previo no se ha comparecido, se está apuntando a posibles interesados afectados por la resolución, por ejemplo, terceras personas que tengan un interés directo en lo acordado o Administraciones titulares de tributos cedidos que con anterioridad no hubieran tenido acceso al expediente por no haber sido parte del procedimiento económico- administrativo, no en la AEAT, al entender que ha tenido pleno conocimiento del expediente tanto por haberlo generado como por haber remitido copia del mismo al órgano económico-administrativo.

No compartimos las tesis sostenidas por la parte recurrente, considerando, por el contrario, acertados en este extremo los razonamientos esgrimidos por la Sala de instancia. Y es que la personación en un determinado proceso o procedimiento se ha de entender desde un punto de vista explícito, al definirse como el acto de comparecer formalmente como parte en un juicio -en este caso en un procedimiento administrativo de revisión - no pudiendo inferirse dicha personación con alusiones implícitas a circunstancias tales como la personalidad jurídica única con la que actúa la Administración o por que ha tenido la misma conocimiento pleno del expediente administrativo objeto del procedimiento de revisión, pues es lo cierto que no consta en el expediente de la reclamación que el Director del Departamento de Inspección estuviera personado en aquél tramitado ante el TEARC, lo que por otra parte le esta vedado por mor del articulo 232 de la LGT 2003 , que atribuye únicamente legitimación para personarse en la primera instancia del procedimiento económico-administrativo a los obligados tributarios, a los sujetos infractores así como a cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resultasen afectados por el acto o actuación tributaria.

En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en los artículos 241.2 LGT 2003 y 61.2 del RGRVA, se ha de considerar que el órgano administrativo recurrente en alzada obró de manera correcta, tanto al interponer el recurso en el plazo de un mes a contar desde la notificación de la Resolución del TEARC -fecha de notificación 30 de noviembre de 2006, fecha de la interposición de la alzada 29 de diciembre de 2006- como al formular con fecha 22 de marzo de 2007 alegaciones, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de notificación el 26 de febrero de 2007 de la puesta de manifiesto del expediente, no pudiendo, por tanto, apreciarse la extemporaneidad invocada en este primer motivo".

En la misma línea con reproducción de los argumentos antes transcritos se pronuncian las sentencias de 12 de junio de 2012, rec. cas.1934/2010, y de 21 de octubre de 2013, rec. cas. 2898/2012, concluyendo esta última en lo siguiente:

"En relación a la cuestión de la personación del Director del Departamento en el procedimiento suscitado ante el TEAR, debe tenerse en cuenta que la personación en un determinado proceso o procedimiento se ha de entender en sentido explícito, al definirse como el acto de comparecer formalmente como parte en un juicio -en este caso en un procedimiento administrativo de revisión- no pudiendo inferirse dicha personación con alusiones implícitas a circunstancias tales como la personalidad jurídica única con la que actúa la Administración o por que ha tenido la misma conocimiento pleno del expediente administrativo objeto del procedimiento de revisión".

Es interesante, dado que la sentencia fue confirmada por el Tribunal Supremo, reproducir lo dicho en la sentencia impugnada en el rec. cas. 1934/2010, antes referida:

"El demandante añade que no puede entenderse que en primera instancia no exista personación de la Administración porque esta es parte. Sin embargo, el argumento olvida que no existe propiamente personación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional, el cual ha sido concebido como una instancia administrativa, dotada de independencia respecto de la organización en la que se ha dictado el acto objeto de revisión; y que en este recurso de alzada ordinario se otorga una legitimación especial a la Dirección General, a quien debe notificarse expresamente la resolución de la reclamación. Esta previsión de notificación se vincula precisamente a la legitimación que para recurrir la decisión del Tribunal Regional se le otorga de forma excepcional, puesto que con carácter general los órganos de la Administración carecen de legitimación para promover recursos salvo disposición específica ( artículo 31 Ley 30/1992 y 20 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa)".

Como se ha dejado constancia, la sentencia impugnada entiende que la anterior doctrina jurisprudencial ha sido superada y señala al efecto la sentencia de 21 de junio de 2021, rec. cas. 6194/2019; no estorba para el examen de este argumento traer a colación la sentencia de 23 de abril de 2012, rec. cas. 5017/2009, en la que se dijo lo siguiente:

"En la sentencia de 17 de febrero de 2010 (casación 11036/04, FJ 3º) resumimos como sigue nuestra doctrina sobre la observancia del plazo establecido para la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central por los órganos administrativos legitimados y sobre las consecuencias de su inobservancia:

1. Cuando la remisión de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional a los órganos legitimados para recurrir no se hace en el plazo previsto, pero se deja constancia expresa en las actuaciones de la fecha de notificación a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o a los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el plazo para la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central se cuenta desde el siguiente al de su notificación o comunicación. En estos casos, el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 103 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas de 1996 no tiene carácter invalidante de la notificación o comunicación de la resolución realizada fuera del perentorio término establecido. Se trata de una simple irregularidad no invalidante.

2. Si no hay constancia de la fecha de recepción de la notificación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional y no es posible, por tanto, saber si el recurso de alzada fue presentado en el improrrogable plazo previsto al efecto, hay que aplicar el artículo 103 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas y exigir el estricto cumplimiento del plazo de cinco días de remisión por parte del Tribunal Regional de la resolución estimatoria. En esta situación, el incumplimiento de ese término sin consecuencias jurídicas negativas equivaldría a admitir la prórroga indefinida del plazo de interposición de la alzada por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no se trata de una notificación a una persona jurídica distinta sino de una comunicación entre órganos de la misma Administración General del Estado.

3. No resulta admisible en tales circunstancias que la Administración señale la fecha en la que se da por notificada, sin justificarla.

Pues bien, el presente recurso de casación no puede ser rechazado a limine en aplicación de esta doctrina porque no está formulada respecto del Director General de Tributos de una Comunidad Autónoma, sino respecto de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y de los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, órganos directivos que se integran en la Administración General del Estado, de la que también forman parte los tribunales económico-administrativos".

Interesa destacar de esta sentencia que deja sentado que la fecha de las notificaciones no puede quedar a voluntad de la Administración a la que se dirige la notificación; y que los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y de los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se integran en la Administración General del Estado, de la que también forman parte los tribunales económico-administrativos.

Criterio del Tribunal.

No puede compartirse el criterio de la Sala de instancia en cuanto sostiene que con la sentencia de 21 de junio de 2021, rec. cas. 6194/2019 se matiza e, incluso, se supera la anterior doctrina jurisprudencial expuesta y transcrita.

En esta sentencia, como no podía ser de otra forma, en modo alguno se matiza la doctrina jurisprudencial anteriormente expuesta, ni tampoco la supera; en primer lugar porque el contexto en el que se desenvuelve esta sentencia, aún cuando se desarrolla, en parte, en el ámbito del art. 241 de la LGT, resulta bien diferente que en el que debe situarse la cuestión que nos ocupa, en dicha sentencia se dilucida y resuelve el momento en el que debe producir efectos la notificación para el cómputo del plazo para interponer el recurso de alzada, y en concreto si va a ser necesario, en todo caso, la notificación al Director del Departamento, o produce los mismos efectos la notificación a otros organismos; sentencia que viene a evolucionar la doctrina plasmada en las sentencias referidas de 23 de abril de 2012 y 17 de febrero de 2010 - también la de 23 de septiembre de 2013, a la que luego nos referiremos-; en segundo lugar, porque no podemos admitir que dicha sentencia ponga "en cuestión el argumento de la personalidad única de la Administración, decisivo en la motivación de aquellas sentencias de la Sala Tercera, de 11/6/2012 ", como se recoge en la sentencia impugnada, sino que lo que dice la sentencia, y copiamos literalmente, es lo contrario, saliendo al paso de lo que ha sido una alegación de la parte recurrente que rechaza, "Y es que la personación en un determinado proceso o procedimiento se ha de entender desde un punto de vista explícito, al definirse como el acto de comparecer formalmente como parte en un juicio -en este caso en un procedimiento administrativo de revisión- no pudiendo inferirse dicha personación con alusiones implícitas a circunstancias tales como la personalidad jurídica única con la que actúa la Administración".

Volviendo a la sentencia de 21 de junio de 2021, ha de convenirse que la misma es una más de un conjunto de sentencias que afectando a varias personas físicas poseen un mismo denominador, todas parten de una misma operación y se dilucidaba la declaración de responsabilidad solidaria de socios y administradores; en lo que ahora interesa la cuestión a despejar era la posible extemporaneidad de la interposición del recurso de alzada deducido por el Director del Departamento, para lo que debía determinarse si el cómputo del plazo debía contarse desde la notificación de la resolución del TEAR a dicha Dirección o desde que se constataba la notificación a otros organismos; en todas las sentencias procedentes de la Audiencia Nacional referidos a dichos casos, se ratificaba la conformidad jurídica de que la interposición del recurso se hiciera conforme a lo previsto en el art. 241.2 de la LGT, en relación con el artº 61.2 del Real Decreto 520/2005, esto es, presentación de escrito de interposición, primera fase, y posteriormente formulación de alegaciones y propuestas de pruebas, de donde resulta que en estas la tesis defendida por la Audiencia Nacional resulta de todo punto contraria a la recogida en la sentencia impugnada en este recurso de casación. Ciertamente esta cuestión no se trató directamente en las sentencias dictadas en casación, excepto en las que luego se dirá.

La referida sentencia de 21 de junio de 2021, en lo que ahora interesa, centra la cuestión que le va a ocupar remitiéndose a lo recogido en la sentencia de 17 de junio de 2021, rec. cas. núm. 6123/2019, en la que se dijo -añadimos negritas-:

"Hemos afirmado entonces y reiteramos ahora, lo siguiente:

"[...] Se nos pide en el auto de admisión que abordemos el análisis de varias cuestiones conexas que es preciso ordenar lógicamente, alterando al efecto el orden propuesto en el auto de admisión, que cabe resumir afirmando que lo que en realidad debemos resolver, a fin de establecer doctrina de alcance general a partir de este caso particular, es cuándo debe entenderse que un órgano administrativo dado -que no es una Administración pública ni ostenta personalidad jurídica propia-, debe entenderse que conoce una resolución de la propia Administración, a efectos de determinar el inicio del plazo para recurrir esa resolución ante otro órgano administrativo superior.

A tal fin, consideramos que lo esencial, partiendo de nuestra más reciente doctrina jurisprudencial, es examinar en un primer momento la cuestión, necesaria para establecer el plazo impugnatorio del art. 241 LGT, de la trascendencia y efectos para suponer el conocimiento cierto del acto que se pretende impugnar, cuando otros órganos de la misma Administración han conocido la fecha y contenido del acto desfavorable a aquélla contra el que se pretende alzar el órgano legitimado para ello."

Se remite, además la sentencia a la dictada en 19 de noviembre de 2020, rec. cas. 4911/2018, que ya fijaba la doctrina jurisprudencial sobre esta cuestión. Centra la sentencia de 21 de junio de 2021 la cuestión en estos términos:

"La decisión de la Sala de instancia de acordar una diligencia final -para mejor proveer, en la terminología clásica-, diligencia de prueba que, como sabemos, es más soberana aún, en su adopción y en su resultado, que la prueba procesal suscitada por las partes, no altera tales aseveraciones, pues en la marcha de esa prueba se prescinde por completo del criterio que venimos estableciendo, en el sentido de que se trata aquí, con esa prueba final de oficio tan laxamente cumplimentada por la Administración, de averiguar en qué fecha tuvo conocimiento de la resolución el Director del Departamento de Inspección, cuando lo decisivo y fundamental no es precisar esa concreta fecha sino, en un sentido más amplio, establecer cuándo se tuvo conocimiento del acto dentro de las dependencias de la AEAT, conocimiento, comunicación o notificación que se debió trasladar con presteza al competente para impugnarlo, otros órganos de la Administración, no en más de cinco meses, periodo que media entre la entrada de la comunicación en la ORT y la supuesta comunicación al Director del departamento, teniendo en cuenta que esa recepción en esta supone el inicio del cómputo del plazo para recurrir, que caduca igual que lo hace para los ciudadanos, no de otro modo distinto".

Resulta evidente que en la jurisprudencia sobre el 241.2 de la LGT y 61.2 del Real Decreto 250/2005, ni ha sido matizada, ni menos aún superada por estas últimas declaraciones jurisprudenciales centradas sobre cuestiones que, sin perjuicio de desarrollarse en el ámbito del art. 241 de la LGT, son bien diferentes respecto de las que nos ocupa.

Como ya se ha dejado expuesto en dicha larga lista de sentencias que trata sobre la misma cuestión de la extemporaneidad, ya se ha dado cuenta, declarada la misma, no hizo falta entrar a conocer sobre la corrección de que se interpusieran los recursos de alzada y posteriormente se formularan las alegaciones y las pruebas de las que pretendía valerse el Director del Departamento, aunque indirectamente se venía a ratificar su corrección. Pero es de advertir que en dicho grupo de sentencias, las que se referían a los administradores sí se consideró que los recursos de alzada contra las resoluciones del TEAR del Director del Departamento se habían interpuesto temporáneamente, lo que nos enfrentaba directamente con la corrección de que se hubiera, en fase temporal distinta, interpuesto el recurso de alzada, primera fase, y posteriormente hechas las alegaciones y propuesta de pruebas, segunda fase, dando una respuesta que despeja cualquier duda sobre el mantenimiento en los términos vistos de la jurisprudencia en esta cuestión; así en la sentencia de 19 de enero de 2023, rec. cas. 3904/2020 se dijo lo siguiente -corregimos y añadimos negritas para ilustrar lo dicho-:

"Como se observa esta última respuesta se hace a la alegación del declarado responsable referido al supuesto del art. 241.2, esto es, al distinguirse el doble plazo para interponer y alegar, y la extemporaneidad se refiere a la formulación de las alegaciones. Así se dice que "Es conforme a lo previsto en los artículos 241.2 Ley General Tributaria de 2003 y 61.2 del Reglamento dictado en su desarrollo que regula la vía económico-administrativa, cuando el recurrente, como en este caso, no hubiera estado personado en primera instancia, dispone del plazo de un mes para la formulación de alegaciones desde la puesta de manifiesto del expediente.

Esta cuestión fue resuelta por el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de octubre de 2013 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 2/2898/2012", y deja expuesta la doctrina, que resuelve el supuesto de que en el recurso de alzada que nos ocupa pueda distinguirse dos períodos, de interposición y de alegaciones.

(...)

Siendo este el motivo de oposición esgrimido, en cuanto a una supuesta extemporaneidad, la Audiencia Nacional en su sentencia, Fundamento Jurídico Tercero, se atuvo al mismo y resolvió en consecuencia, por remisión a lo dicho en otra sentencia precedente, de fecha 15 de abril de 2019, recurso 739/2017.

Esta cuestión ni fue patrocinada como de interés casacional en el escrito de preparación de la parte recurrente, ni objeto de atención en el escrito de interposición. Aunque a los efectos de nuestra jurisprudencia representada por las sentencias de 19 de noviembre de 2020, rec. cas. 4911/2018 ; 17 de junio de 2021, rec. cas. 6123/2019 ; 18 de junio de 2021, re. Cas. 2188/2020 , y 21 de junio de 2021, rec. cas.6194/2019 , y en atención al problema que nos ocupa, que dio lugar a la providencia de 10 de mayo de 2022, la extemporaneidad que hizo valer en su demanda la recurrente nada tiene que ver con la extemporaneidad que dio lugar a la citada providencia de 10 de mayo.

Tampoco este problema de posible extemporaneidad fue objeto de atención, ni en la demanda, como hemos visto, ni, claro está, en los escritos de preparación e interposición.

Así lo expone correctamente la Abogado del Estado cuando dice:

"A mayor abundamiento, la Providencia de 10 de mayo de 2022, trae a colación la posible extemporaneidad del recurso de alzada que interpuso el Director de Inspección de la AEAT invocando una jurisprudencia de esa Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos que considera que, el plazo de un mes para interponer este recurso, se debe computar desde que la resolución del TEAR tiene entrada en la ORT de la AEAT y no desde que se notifica al Director que recurre.

Sin embargo, en el presente caso, lo que se alegó por el Recurrente en la instancia y lo que se resolvió por el TEAC y por la AN, no fue el incumplimiento del plazo de un mes indicado. Lo que se planteó fue que había transcurrido más de un mes desde que, después de la interposición del recurso, se dio traslado del expediente al Director de Inspección Financiera de la AETA hasta que formuló alegaciones, teniendo en cuenta que cuando el recurso se interpone por quien no estaba personado en la vía económico administrativa, los arts. 241.2 LGT y 61.1 RRVA establecen un doble plazo: uno para interponer el recurso y otro para hacer alegaciones".

En definitiva, el problema de la posible extemporaneidad que se somete a la consideración de las partes, difiere sustancialmente de la extemporaneidad que hizo valer la demandante en su demanda y resolvió la Audiencia Nacional.

(...)

No se cuestiona que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria presentó el recurso de alzada en 17 de marzo de 2015; pues bien, a pesar de las alegaciones de la parte recurrente, de las que nos hemos hecho eco, en el apartado 129 de su demanda -también así se expone en el apartado 121-, en el desarrollo argumental de la cuestión que antes hemos tratado, dice y reconoce expresamente que

129. Lo sucedido es, por tanto, una manifiesta vulneración del artículo 241 de la LGT, que determina la nulidad de los actos impugnados por implicar la extemporaneidad del Recurso de Alzada, en tanto las alegaciones fueron presentadas una vez que habían transcurrido varios meses desde la notificación de la Resolución del TEARM a la ORT el 6 de marzo de 2015"."

La jurisprudencia referida a la cuestión que nos ocupa sigue siendo válida y correcta, como complemento de las citadas cabe recordar la dictada en 23 de septiembre de 2013, rec. cas. 2318/2012, que ilustra sobre la evolución legislativa y ofrece la justificación del régimen especial de impugnación en el recurso de alzada ordinario contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos en primera instancia -sobre la necesidad de la notificación específica a los Directores de Departamento sí se ha corregido la jurisprudencia en los términos antes vistos; se añade negritas para resaltar los pasajes más importantes-:

"El nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el artículo 241 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y por el artículo 61.2 del "Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa" (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, ofrece algunos aspectos de interés en la tramitación del recurso de alzada ordinario.

Se amplía el plazo de interposición a un mes, en lugar de los quince días que regían en el régimen anterior. El plazo obliga igualmente a los órganos administrativos legitimados para recurrir.

En cuanto al órgano al que debe dirigirse el recurso, éste se interpone ante el Tribunal Económico- Administrativo Central y se dirige al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 61.2, párrafo 1 del RGRVA).

El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:

1. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

2. Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el artículo 61.2, párrafo 2º, del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el artículo 61 del RGRVA.

3. Queda así puesto de relieve el distinto régimen que resulta de esta nueva regulación en relación al precedente régimen jurídico ( arts. 120ª 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas , aprobado por Real Decreto 39/1996, de 1 de marzo), en el que no estaba admitida la posibilidad de distinguir entre el anuncio del recurso y su formalización mediante alegaciones en casos como el enjuiciado en el que la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria formula recurso de alzada sin alegaciones y posteriormente las formaliza.

A diferencia de lo que sucedía en el régimen anterior, en la actualidad cabe la posibilidad que se cuestiona por la recurrente. Por lo tanto, de acuerdo con la nueva regulación que disciplina esta materia, el mero anuncio del recurso mediante el escrito de interposición por parte de la Directora del Departamento de Recaudación, dentro del plazo, es suficiente para que el referido escrito dé cumplimiento a las exigencias legales, razón bastante para que el recurso debe desestimarse.

La recurrente alega que no puede entenderse que en fase de reclamación económico-administrativa la Administración no estuviera ya personada porque ésta era parte. Sin embargo, el argumento olvida, como bien recuerdan las sentencias de la Audiencia Nacional de 27 de enero de 2010 (rec. 6/2009) y 12 de mayo de 2011 (rec. 267/2008 ), que no existe propiamente personación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, el cual ha sido concebido como una instancia administrativa, dotada de independencia respecto de la organización en la que se ha dictado el acto objeto de revisión y que en el recurso de alzada ordinario se otorga una legitimación especial a la Directora del Departamento de Recaudación, a quien debe notificarse expresamente la resolución de la reclamación. Esta previsión de notificación se vincula precisamente a la legitimación que para recurrir la decisión del Tribunal Regional se le otorga de forma excepcional, puesto que con carácter general los órganos de la Administración carecen de legitimación para promover recursos salvo disposición específica ( art. 31 de la Ley 30/1992 y 20 de la Ley 29/1998 , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa).

La inidoneidad de dividir o desdoblar en dos actos cronológicamente separados el recurso de alzada interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT -el anuncio de la interposición del recurso y su formulación mediante alegaciones--, que es la tesis que sustenta la impugnación de la recurrente, no resulta de aplicación al caso ahora enjuiciado toda vez que se funda en un estado normativo anterior, que es el de los artículos 121 y siguientes del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas, siendo así que en el supuesto ahora enjuiciado, dada la fecha de notificación de la resolución del TEAR a la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, 23 de mayo de 2008, y la fecha de interposición por éste del recurso de alzada, 13 de junio de 2008, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 241 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y artículo 61.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia, de tal forma que cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal y como desarrolla el artículo 61 del citado Reglamento.

Expuesto lo que antecede, y en línea con lo resuelto en las sentencias de esta Sala y Sección que se han reseñado, que se pronuncian sobre supuestos regidos por la normativa anterior a la Ley 58/2003, ha de considerarse que en el caso enjuiciado no puede reputarse extemporáneo el planteamiento del recurso de alzada formulado por la Directora del Departamento de Recaudación, a través del anuncio de interposición del mismo y posterior formulación de alegaciones, al no constar en el expediente de reclamación que dicho órgano administrativo estuviera personado en el procedimiento de reclamación tramitado ante el TEAR, y al haberse interpuesto su recurso una vez en vigor la Ley 58/2003 (art. 241 ) y el Reglamento aprobado por Real Decreto 520/2005 (art. 61 )".

En definitiva, ni ha habido matizaciones, ni menos aún, se ha superado la jurisprudencia representada por las sentencias antes referidas de 11 de junio de 2012, de 12 de junio de 2012 y de 21 de octubre de 2013.

Tampoco podemos acoger los dos argumentos adicionales que en la sentencia de instancia pretende justificar la tesis que desarrolla. Dice la sentencia que:

"Estas sentencias no manifestaron nada en torno a la aplicabilidad del mencionado artículo 50.2 de la Ley Jurisdiccional, por lo que el pronunciamiento que se base en esta aplicabilidad no supone contravención alguna de la doctrina contenida en las mismas. Y estamos de acuerdo con la demanda cuando afirma que no puede darse otro tratamiento a la personación de la Administración ante el Tribunal Económico Administrativo, que el que corresponde al proceso contencioso administrativo, es decir, considerar que la Administración de la que dimana el acto recurrido, en este caso la Inspección, se considera personada por el solo envío del expediente administrativo, aplicando por analogía la regla del artículo 50.2 LJ, pues existe identidad de razón, afirmación que no precisa mayor comentario.

Y por ello, también, es posible, y hasta exigible, para arrumbar esa situación privilegiada, entender que es de aplicación a la personación de la Administración lo previsto en el artículo 50.2 LJ, que también nos conduciría a la estimación del recurso".

Desde luego, el supuesto no encaja, en absoluto, en la norma que regula la aplicación de la analogía, art. 4.1 del CC, " Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón". Pero es que además estamos ante supuestos bien diferentes, tanto por el marco procedimental o procesal en el que se desenvuelve ambas posiciones jurídicas de los afectados, la prevista en el art. 241.2 y 3 de la LGT, y la contemplada en el art. 50.2 de la LJCA; como respecto del marco legal que regula las figuras procedimentales confrontadas que responden a características, fundamentos y función completamente diferentes, como más adelante se dirá.

Sin que sea aceptable el siguiente argumento referido a que: "no va dirigido a los órganos de la AEAT, legitimados para interponer el recurso de alzada, sino sólo al resto de posibles intervinientes en el procedimiento de la reclamación, reclamante, etc, habida cuenta que estos órganos de la Administración no podrían nunca comparecer en la primera instancia, porque no existe trámite legal alguno que lo posibilite, y por esa razón de inaplicabilidad del precepto legal, tampoco es posible aplicarles la regla reglamentaria, establecida en desarrollo de esta norma legal, - artículo 61.2 del Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de Revisión en vía administrativa, RD. 520/2005, de 13 de mayo-,que posibilita la doble fase para presentar la alzada y posteriormente formular las alegaciones, que sólo irá dirigida a aquellos interesados que, legitimados para recurrir, y pudiendo ser parte en la reclamación, no se personaron ante el TEAR en primera instancia, que no es el caso de los órganos de la Administración legitimados para recurrir, que, insistimos, carecen de trámite alguno por el que personarse en la reclamación ante el TEAR"; no sólo porque tampoco los órganos de la AEAT pueden comparecer en el procedimiento de reclamación económico administrativa por mandato del art. 232 de la LGT, sino porque los órganos del Ministerio de Hacienda referidos en el precepto, ocupan la misma posición jurídica que los órganos asimilados de las Comunidades Autónomas cuando en estos casos se trata de tributos cedidos y recargos sobre tributos del Estado.

Ya se ha dejado dicho que en las reclamaciones económico-administrativas la legitimación se prevé legalmente, art. 232 de la LGT, a favor de los obligados tributarios e infractores y a cualquiera que vea afectados por el acto sus intereses legítimos; y expresamente se excluye al órgano que dictó el acto. La Administración autora del acto, pues, carece de legitimación para interponer reclamación económico administrativa, lo cual, va de suyo, no poder impugnar su propio acto, puesto que, como se ha dicho en otras ocasiones, como consecuencia del principio de personalidad única de las Administraciones Públicas, ningún órgano administrativo o entidad con personalidad jurídica propia puede accionar frente a resoluciones de la Administración en la que se integra, por lo que en modo alguno puede comparecer en el procedimiento económico administrativo, resultando, por ende, absolutamente irrelevante a los efectos de la legitimación y la comparecencia, y a lo que se ve una posible personación, el que remita el expediente administrativo. Es evidente que el recurso jurisdiccional contencioso administrativo no es una fase más del procedimiento administrativo, siendo palmario que la posición que la Administración autora del acto ocupa es absolutamente diferente y diferenciada en el procedimiento administrativo (artífice del mismo), que en el contencioso administrativo en el que se le reconoce expresamente la condición de parte, art. 20 y 21 de la LJCA, en general, en defensa de sus propios actos.

Ahora bien, como vemos el legislador ha optado porque en fase del recurso de alzada, también para otros recursos extraordinarios, se le otorga legitimación a los Directores Generales del Ministerio y de la Agencia Tributaria, así como a las Comunidades Autónomas en materia de su competencia; lo cual no debe resultar extraño si contemplamos las diferentes funciones que dentro del sistema se le asigna a los órganos de la Administración tributaria de gestión y recaudación, en general, y a los Tribunales económico administrativos en particular, que desarrollan su labor en fase de revisión, con una singular especialización del TEAC, al punto que en la primera fase puede producirse una contraposición de intereses al poder verse perjudicados los que vienen obligados a defender los órganos de la Administración Tributaria, de suerte que la excepcionalidad de reconocer legitimación a los órganos del Ministerio de Hacienda y asimilados de las Comunidades Autónomas para interponer el recurso de alzada ante las resoluciones que le perjudican, resulta de todo punto justificado dentro del propio diseño del sistema y de las funciones que estos órganos están llamados a cumplir; lo cual se plasma en el art. 241.3, "Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia".

Ha quedado justificado que la Administración Tributaria por disposición legal nunca puede haberse personado en el procedimiento en primera instancia. El art. 241.2 de la LGT prevé que "Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia". Por expreso mandato legal se reconoce legitimación para interponer el recurso de alzada a los interesados, a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia - Art. 59 de la Ley 22/2009, en relación con el art. 54.1, tributos cedidos y recargos sobre tributos del Estado-. La legitimación a estos órganos se le reconoce legalmente, siendo evidente por la propia dinámica procedimental del procedimiento en primera instancia que, aún, de reconocerle la posibilidad de conocer o de poder conocer el contenido del procedimiento de gestión o de recaudación, le resulta absolutamente desconocido el contenido material de expediente conformado en sede de la reclamación económico administrativa, en donde las alegaciones y actuaciones de la parte reclamante resultan esencial para la delimitación del conflicto; ya se ha dado cuenta, con referencia a la sentencia de este Tribunal que así lo recoge, de la evolución legislativa, pues bien resulta evidente que con la reforma por la Ley de 2003, elevando a rango legal los aspectos relativos para recurrir, entre ellos el que nos ocupa, se pretende evitar mediante la legitimación vista y la articulación de las dos fases en caso de no personación en primera instancia, de interponer y alegar, procurar habilitar un plazo material para poder oponerse a la resolución del órgano económico administrativo de primera instancia tras conocer el contenido completo del expediente.

Todas las razones expuestas conducen a responder a las cuestiones de interés casacional objetivo en el sentido de que los Directores legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario al amparo del artículo 241.3 de la LGT no tienen que incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas, al serle de aplicación el desdoblamiento entre las fases de interposición del recurso y de formulación de alegaciones previsto en el artículo 61.2 del RGRVA (actual artículo 61.1); sin que resulte aplicable lo previsto en el artículo 50.2 de la LJCA al procedimiento económico-administrativo a los efectos de considerar personado, en el procedimiento en primera instancia, al Director recurrente.

La parte recurrida solicitó subsidiariamente, y para el supuesto de que se case la sentencia recurrida, se dicte otra que resuelva las alegaciones formuladas en su escrito de demanda. Se recoge en la sentencia de instancia que la parte recurrente impugnó la resolución del TEAC en base a los siguientes motivos:

"1.- Falta de legitimación activa. Órgano incompetente -pp. 8 a 10 de la demanda-.

2.- Inadmisilibdad por extemporáneo del recurso de alzada instado por el Director del Departamento de Inspección Financiera Y Tributaria de la AEAT. Infracción del art 241 LGT -pp. 10 a 12-.

3.- Nulidad de la resolución del TEAC. Los vocales del TEAC operan en funciones. Vicio de legalidad -p.12-.

4.- Procedencia de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales -pp 12 a 18-.

5.- Improcedencia de la regularización: la inspección ha excedido los límites de la facultad de calificación - art 13 LGT-. No valoración de las operaciones vinculadas - art 16 LGT-. No cuestionamiento de las operaciones realizadas -pp 24 a 30-.

6.- Improcedencia de la liquidación de intereses de demora -pp. 30 a 32-".

Como resulta de lo dicho anteriormente el recurso de casación ha de ser estimado. En cuanto al resto de cuestiones, no han sido analizadas en absoluto en la sentencia de instancia, por lo que la medida que mejor garantiza la plenitud de derechos de las partes, y que solicita la parte recurrida, es la retroacción de actuaciones a la que faculta el art. 93.1 de la LJCA, al momento inmediatamente anterior a dictar sentencia en la instancia, para que con nuevo señalamiento, la Sala de instancia, que sólo se pronunció sobre los dos primeros motivos, dicte sentencia en la que resuelve el resto de las cuestiones planteadas en la demanda.

Sobre las costas.

En cuanto a las costas, en virtud de lo previsto en los artículos 93 y 139 LJCA, disponemos que respecto de las de casación cada una de las partes abone las causadas a su instancia y la mitad de las comunes, al no apreciarse temeridad ni mala fe en ninguna de ellas.

Establecer la doctrina indicada en el Fundamento de Derecho Cuarto de esta sentencia.

Segundo. Declarar haber lugar y estimar el recurso de casación núm.8533/2021, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO. con la representación que le es propia, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de julio de 2021, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 240/2018, casar y anular la sentencia impugnada por no ser conforme a Derecho y ordenar la retroacción al momento inmediatamente anterior a dictar sentencia en la instancia, para que, con nuevo señalamiento, la Sala de instancia dicte sentencia en la que resuelve el resto de las cuestiones planteadas en la demanda.

Tercero.- Hacer el pronunciamiento sobre las costas en los términos del último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.