STS 1159/2023, 20 de Septiembre de 2023

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.159/2023

Fecha de sentencia: 20/09/2023

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 1836/2022

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 19/09/2023

Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 7

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 1836/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1159/2023

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 20 de septiembre de 2023.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 1836/2022, interpuesto por la mercantil PROYECTOS ATAPUERCA, S.L., representada por la procuradora de los tribunales doña Concepción del Rey Estévez, bajo la dirección letrada de don Juan Manuel García-Gallardo Gil-Fournier, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de abril de 2021, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 1564/2019, en el que se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 20 de diciembre de 2018, por la que se estima el recurso de alzada interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cantabria, de 25 de febrero de 2016, que, a su vez, había estimado la reclamación nº NUM001, formulada contra el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria, por importe de 516.000 euros.

Se ha personado en este recurso como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con la representación que le es propia.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández.

PRIMERO. Resolución recurrida en casación.

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1564/2019 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de abril de 2021, dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

"F A L L A M O S

PRIMERO.- Desestimar el recurso contencioso administrativo promovido por la representación procesal de Proyectos Atapuerca, S.L., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de diciembre de 2018, por ser conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Las costas se imponen a la parte recurrente".

SEGUNDO . Preparación del recurso de casación.

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de la mercantil PROYECTOS ATAPUERCA, S.L., recurso de casación, que por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional tuvo por preparado mediante Auto de 24 de febrero de 2022, que, al tiempo, ordeno remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento a las partes.

TERCERO. Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 13 de octubre de 2022, dictó Auto precisando que:

"[...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si el mero hecho de aceptar la distribución de dividendos acordados por la junta de accionistas -por un accionista que no consta asistiera a la junta, no ejerce su derecho a ser informado y no impugna el acuerdo social-, puede constituir el presupuesto de hecho habilitante de la derivación de responsabilidad por actos ilícitos ex art. 42.2.a) LGT , como causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, con el fin de exigirle el pago de las deudas tributarias pendientes de la sociedad como responsable solidario.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 9.3 de la Constitución española; 42, apartado 2, letra a), y 108, apartado 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; 43, 51 y 56 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, actualmente artículos 196, 198 y 204 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA [...].

CUARTO. Interposición del recurso de casación.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la representación procesal de la mercantil PROYECTOS ATAPUERCA, S.L., interpuso recurso de casación mediante escrito en el que termina suplicando a la Sala que:

"[...] previos los trámites oportunos, dictar Sentencia por la que:

1.- Fije los criterios interpretativos planteados en el Auto de admisión a trámite en el siguiente sentido:

Interpretar el artículo 42.2.a) L.G.T., en relación con las demás normas identificadas por el Auto de admisión a trámite, en el sentido de que el mero hecho de aceptar la distribución de dividendos acordados por la junta de accionistas - por un accionista que no consta asistiera a la junta, no ejerce su derecho a ser informado y no impugna el acuerdo social-, no puede constituir el presupuesto de hecho habilitante de la derivación de responsabilidad por actos ilícitos ex art. 42.2.a) LGT, como causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, con el fin de exigirle el pago de las deudas tributarias pendientes de la sociedad como responsable solidario.

2.- Estime el recurso de casación interpuesto por esta parte contra la Sentencia recurrida, casándola y anulándola.

3.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Proyecto Atapuerca, S.L. (que fue desestimado por la Sentencia recurrida casada y anulada) , en los términos del "suplico" de su demanda, anulando la Resolución recurrida del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20.12.2018, y restableciendo la validez y eficacia de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de 25.02.2016 que había estimado la reclamación económico-administrativa formalizada por Proyectos Atapuerca, S.L. contra el acto de derivación de responsabilidad solidaria, dejando éste sin efecto.

4.- Sin imposición de las costas procesales de casación ni de las causadas en la instancia".

QUINTO. Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y suplica en su escrito a la Sala que "...DESESTIME el presente recurso de casación y confirme la sentencia impugnada, declarando en su caso la interpretación jurisprudencial que considere conveniente, sin perjuicio de las facultades ex 93 LRJCA".

SEXTO. Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 19 de septiembre de 2023, en cuya fecha han tenido lugar dichos actos procesales.

PRIMERO. Sobre el debate.

Siguiendo el relato contenido en el auto d admisión sobre las circunstancias concurrentes en este caso, es de tener en cuenta lo siguiente.

I. Actuaciones en la vía administrativa.

1.º Constitución de la entidad Explotaciones Noja Playa S.L.

La entidad Explotaciones Noja Playa S.L. se constituyó en escritura pública otorgada el 28 de febrero de 1997, ante el notario de Santoña don Iñigo Girón Sierra, número de protocolo 215, inscrita en el Registro Mercantil el 21 de abril de 1997, siendo los socios fundadores Doña Justa y la compañía Mercantil Turexplotel S.L.

2.º Nombramiento de administradores.

Por acuerdo de la Junta General Universal celebrada el día 16 de marzo de 2005 y a través de escritura otorgada en esa misma fecha ante el notario de Santander don Ernesto Martínez Lozano, número 978 de su protocolo, se cesó a la administradora única y se nombró a tres administradores mancomunados que actuaban conjuntamente y por tiempo indefinido: don Inocencio, don Jesús y don Leovigildo, los cuales aceptaron sus cargos.

3.º Adquisición de participaciones sociales.

El 1 de noviembre de 2005, Explotaciones Noja Playa S.L., adquirió 91 participaciones sociales de valor nominal 2,80 euros cada una, haciendo un valor nominal total de 254,80 euros, de la empresa rumana Eurobulding Inmobiliare SRL, mediante cesión en Acta adicional al Acta constitutiva redactada por la abogada doña Margarita Misu Anca, Notario de Bucarest (Rumanía).

La operación fue contabilizada en el ejercicio 2006, con fecha 1 de enero de 2006, por importe de 256 euros con cargo a la cuenta "part. eurobuilding inmobiliare - 2400000".

Esa adquisición suponía la tenencia del 91% del capital social de la entidad rumana.

4.º Venta de las participaciones sociales.

En escritura pública número 2738, de fecha 23 de noviembre de 2007, ante el Notario de Valladolid don Julián Manteca Alonso Cortés, Explotaciones Noja Playa S.L., vendió a Onage Promociones e Inversiones S.L., que adquirió las participaciones antes descritas por importe de 1.753.309,74 euros. El pago, según consta en la precitada escritura pública, se hizo mediante entrega de cheque bancario nominativo que quedó unido a la escritura.

5.º Reparto de dividendos.

El 11 de diciembre de 2007, Explotaciones Noja Playa, S.L repartió un dividendo a cuenta de 1.720.000 euros entre sus nueve socios en proporción a su participación en el capital social, correspondiendo a Proyectos Atapuerca, S.L., el 30%, 516.000 euros.

No consta unido a las actuaciones el acuerdo de la Junta de Partícipes en el que se acordó el reparto del dividendo, por lo que no consta que Proyectos Atapuerca, S.L., acudiera a la Junta o votara a favor del reparto de dividendos, ni que fuera informada del estado de las cuentas de la sociedad.

En diciembre de 2007, la sociedad Explotaciones Noja Playa S.L., contabiliza el acuerdo y reparto de dividendos con el siguiente detalle:

Asiento Fecha Concepto N.I.F. Debe Haber Saldo

62 10/12/2007 Acuerdo Dividendo A Cuenta 0 1.720.000 -1.720.000

68 12/12/2007 PROMOMAR CANTÁBRICO 344.000 0 -1.376.000

69 12/12/2007 Camila 172.000 0 -1.204.000

70 13/12/2007 Carlos Francisco 43.000 0 -1.161.000

71 13/12/2007 PROMOCIONES GÓMEZ ORTIZ SL 172.000 0 -989.000

72 14/12/2007 PROYECTOS ATAPUERCA SL 516.000 0 -473.000

73 14/12/2007 PROYECTOS ATAPUERCA SL 172.000 0 -301.000

74 14/12/2007 Alexander 43.000 0 -258.000

75 14/12/2007 RIOJANA DE BARRICAS SL 86.000 0 -172.000

80 17/12/2007 SUNON SA A39202981 172.000 0 0

6.º Autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades ["IS"] del ejercicio 2007.

El sujeto pasivo presentó declaración-Iiquidación por el IS correspondiente al ejercicio 2007, declarando una base imponible de 18.378,24 euros y un importe a devolver de 10.794,87 euros.

El obligado tributario, Explotaciones Noja Playa S.L., consignó en su declaración por el concepto de IS ejercicio 2007, una disminución por exención doble imposición ( artículos 21 y 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -"TRLIS"-) del resultado contable por importe 1.753.053,74 euros, (diferencia 1.753.309,74 - 256), que había sido contabilizado el 26 de noviembre de 2007 por la venta de las participaciones como ingreso financiero en la cuenta 7600000.

7.º Liquidación provisional efectuada por la AEAT.

Como consecuencia de la liquidación provisional efectuada por la Dependencia de Gestión Tributaria, n.º de referencia NUM000, por el citado concepto y periodo, resultó un importe a devolver de 751,60 euros.

El interesado no presentó alegaciones, estando conforme con la propuesta de liquidación practicada.

8.º Posterior procedimiento inspector.

El 25 de marzo de 2010, se inició un procedimiento inspector que finaliza mediante la incoación de actas de conformidad ( NUM002) y disconformidad ( NUM003), el 30 de junio de dicho año. En lo que respecta al ejercicio 2007, se propuso una liquidación de 567.831,62 euros, por entender la Inspección que no resultaba aplicable a la plusvalía obtenida por la venta de las participaciones la exención establecida en el artículo 21 TRLIS.

En el acta de disconformidad el actuario indicó que (Pdf 7):

"En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en opinión del actuario abajo firmante, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 [LGT]".

La liquidación derivada del acta fue notificada el 28 de septiembre de 2010, interponiéndose contra la misma reclamación económico-administrativa ante el TEAR el 19 de octubre de 2010, que fue desestimada mediante resolución de 25 de marzo de 2013. Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada ordinario ante el TEAC el 13 de mayo de 2013 que fue, asimismo, desestimado mediante resolución de 2 de julio de 2015.

9.º Procedimiento en periodo ejecutivo.

El 3 de marzo de 2011, se denegó a Explotaciones Noja Playa SL el aplazamiento del pago de la deuda relativa al IS del ejercicio 2007, por los siguientes motivos:

-No se había justificado la existencia de dificultades económico-financieras que le impidieran hacer frente al pago de la deuda en plazo, la imposibilidad de obtener aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o seguro de caución, así como la inexistencia de otros bienes que permitan garantizar el pago de la deuda, plan de viabilidad.

-Por no haber quedado subsanados, tras el oportuno requerimiento al efecto, los defectos observados en su solicitud.

10.º Declaración de fallido.

El 5 de mayo de 2014, se procedió a declarar a Explotaciones Noja Playa S.L., como deudor fallido.

11.º Procedimiento de derivación de responsabilidad.

El 19 de mayo de 2014, el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de Santander dictó acuerdo de inicio de procedimiento derivación de responsabilidad tributaria, y puesta de manifiesto del expediente de derivación. Obran unidos al expediente los siguientes documentos:

(i) Diario 2007, documento Excel (n.º 30) con los siguientes apuntes en el "Haber":

- Capital social 6010,10 euros.

- Venta de participaciones 1.753.309,74.

- Liquidación de intereses 844.957,79 euros.

- Imposición a plazo fijo en La Caixa 2.600.000 euros.

(ii) Infonor Patrimonial B39413711 Explotaciones Noja Playa S.L. (Pdf 46), en el apartado titulado "7.5.- Información sobre tráfico bancario" indica que:

"El contribuyente resulta titular/autorizado en cuentas con abonos superiores a 3.000€, que en los últimos años han alcanzado 5.530.974,86 €. Las sumas de Importes más importantes por Ejercicio y Tipo de Perceptor son:

Ejercicio Tipo de Perceptor Suma Importe

2007 Titular 5.530.974,86".

El 16 de julio de 2014, el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de Santander dictó acuerdo por el que se declaró a Proyectos Atapuerca, S.L., responsable solidaria de las deudas tributarias de la entidad Explotaciones Noja Playa S.L., de conformidad con el artículo 42.2.a) LGT, fijándose el alcance de la responsabilidad en el importe de 516.000 euros.

12.º Reclamación económico-administrativa.

Contra el citado acuerdo, Proyectos Atapuerca, S.L., interpuso la reclamación económico-administrativa n.° NUM001 ante el TEAR de Cantabria.

Dicha reclamación fue estimada por resolución de fecha 25 de febrero de 2016. El TEAR estimó la reclamación al considerar que:

"[...] tal y como señalan el reclamante, no se cumplen los requisitos mencionados, en especial el elemento subjetivo, ya que resulta muy difícil sostener que en los socios - PROYECTOS ATAPUERCA, S.L., y el resto- existiera intención de colaborar en la ocultación de bienes del deudor principal, cuando ni aquéllos ni éste podían prever el nacimiento de una deuda tributaria como consecuencia de la operación controvertida, o al menos así se deduce del Acta de disconformidad cuando por el actuario se establece que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias, afirmación que sólo puede sostenerse en la aplicación del artículo 179.2.d) de la LGT, que establece como motivo eximente de responsabilidad haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiéndose que se ha procedido de tal modo cuando, entre otros casos, el obligado tributario ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. El reclamante lo explica perfectamente en su reclamación.

Por tanto, si partimos de una actuación al menos diligente del obligado tributario principal que declaró correctamente la operación de compraventa y aplicó, interpretando razonablemente la norma, la exención del artículo 21 del RDL 4/2004, no hay base para determinar que con el reparto de dividendos estaba realizando una ocultación patrimonial y, a partir de aquí, todo el procedimiento, tal y como señalan los reclamantes en su reclamación -argumentos que este Tribunal, con algún matiz irrelevante para la decisión final, hace suyos se cae por "su propio peso"".

13.º Recurso de alzada ante el TEAC.

El 7 de abril de 2016, la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT interpuso recurso de alzada ante el TEAC.

El 20 de diciembre de 2018, el TEAC dictó resolución por la que estimó el recurso de alzada interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación contra la resolución del TEAR de Cantabria, de fecha 25 de febrero de 2016, dictada en la reclamación n.º NUM001.

II. Actuaciones en la vía judicial.

1.º No conforme con dicha resolución, la reclamante interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que fue registrado con el n.º 1564/2019, siendo desestimado por sentencia de 20 de abril de 2021 y que constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.º La ratio decidendi de la sentencia se contiene en el fundamento de derecho cuarto, en el que se remite a la sentencia de la misma sala dictada en el recurso contencioso-administrativo n.º 1258/2019, que transcribe parcialmente:

"Sin perjuicio de la dificultad de prueba del elemento intencional a través de las presunciones, a nuestro juicio no pueden compartirse los argumentos de la demanda. La falta de actividad empresarial y de otros activos significativos en el patrimonio de la sociedad, según se desprende del libro diario, y la enorme plusvalía generada por la enajenación de las participaciones en la sociedad rumana, cuya adquisición también suscita dudas en cuanto al precio irrisorio fijado, unido al hecho de que inmediatamente después se repartiera como dividendo la práctica totalidad del precio obtenido por la venta, son circunstancias que a todo socio, aunque no participara en la administración de la sociedad ni fuera informado de los detalles de la operación, permitían saber que el reparto de tal cantidad de dividendos provocaría la insolvencia de la sociedad para atender a las obligaciones tributarias que sin lugar a dudas se iban a generar. Lo que impide precisamente que se genere una cuantiosa deuda es la aplicación de la improcedente exención por doble imposición internacional, y no teniendo conocimientos fiscales ni habiendo sido informados de la tributación por los beneficios obtenidos en Rumanía, no tiene explicación en que no se dieran por enterados de las consecuencias fiscales de la operación y de la finalidad del reparto de dividendos y vaciamiento patrimonial de la sociedad".

SEGUNDO. Antecedentes jurisprudenciales y su proyección sobre el caso enjuiciado.

Como bien conoce las partes la idéntica controversia a la suscitada en el presente recurso de casación, despejando la misma cuestión de interés casacional objetiva, ha sido resuelta en varias sentencias ya dictadas por este Tribunal, entre las que pueden citarse las sentencias de15 de febrero de 2023, rec. cas. 3001/2021, de 22 de febrero de 2023, rec. cas, 3005/2021, ó de 9 de mayo de 3005/2023; basta, pues, para resolver el presente recurso de casación reproducir lo ya dicho.

" QUINTO .- Análisis jurídico que efectúa la Sala.

1. La cuestión identificada como de interés casacional tiene un contenido muy preciso, pues a través de ella se trata, con un carácter general, de "[...] Determinar si el mero hecho de aceptar la distribución de dividendos acordados por la junta de accionistas -por un accionista que no asiste a la junta, no ejerce su derecho a ser informado y no impugna el acuerdo social-, puede constituir el presupuesto de hecho habilitante de la derivación de responsabilidad por actos ilícitos ex art. 42.2.a) LGT , como causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, con el fin de exigirle el pago de las deudas tributarias pendientes de la sociedad como responsable solidario".

Esto es, se trata con esa pregunta de indagar en la configuración de los elementos objetivo y subjetivo del tipo establecido en el precepto regulador de la responsabilidad, enunciado normativamente en estos términos:

"[...] 2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria , las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria".

2. Los hechos narrados en el auto de admisión y completados -sin contradicción con los anteriores- en el escrito de interposición, permiten abrir el campo de la pregunta formulada en el auto con otras consideraciones.

De hecho, debe admitirse, como punto de partida, que ambos escritos procesales adolecen de cierta deficiente factura, al menos en la medida en que se desconectan, en cierto modo, de la fórmula contenida en la pregunta de interés casacional a la que se trata de dar respuesta. El recurrente ha prescindido en buena parte de la pregunta y se ha centrado, en esencia, en otros datos y circunstancias diferentes, alguna de las cuales pueden ser decisivas para resolver el recurso, por conexión, como veremos, pero no se ha debatido sobre la presencia o participación de SUNON en la Junta que acordó el reparto de dividendos y, partiendo de esa base elemental, que recoge el auto citado, si su conducta es susceptible de integrarse en el tipo definido en el artículo 42.2.a) LGT y en qué términos y con qué límites y efectos.

3. El Abogado del Estado no dice nada significativo en relación con la cuestión de interés casacional objetivo incorporada al auto de admisión, salvo el párrafo que se ha reproducido. Copia la sentencia sin más y minimiza apodícticamente cualquier efecto adverso sobre la procedencia de la responsabilidad solidaria impuesta que surge de la previa actuación de la Administración.

4. Hemos de admitir que el modo de sortear esas dificultades causadas por cierta discordancia de los escritos procesales de las partes con el enfoque que dan a la cuestión que el Tribunal Supremo ha considerado decisiva para, creando doctrina al efecto, resolver el litigio, sería, directamente, el de contestar a la pregunta de interés casacional de un modo directo y frontal, afirmando que no consta la presencia y voto de SUNON en la Junta de Accionistas en la que acordó el reparto de dividendos. Aunque se trata de un hecho negativo -la no presencia- y aunque tal hecho no provoca automáticamente un efecto jurídico unívoco e indeclinable (el de la exclusión de la responsabilidad a todo trance), hemos de señalar que habría sido sumamente fácil para la Administración acreditar la participación de SUNON en la citada Junta.

5. Así lo refleja el propio auto de admisión, como un punto de partida para la formulación de la cuestión de interés casacional, sin que hubiera el menor indicio de lo contrario: la Administración no ha probado esa participación, ni voto, de SUNON. Y la Sala de instancia pone de manifiesto la dificultad de prueba del elemento intencional a través de las presunciones que presentan estos casos, centrando la responsabilidad, entre otros elementos, en el precio irrisorio de adquisición, comparado con el de venta, así como en indicios y suposiciones que se contienen en su fundamentación jurídica, a los que da implícito valor de plenas presunciones, dando a entender la concurrencia en esos datos del enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( art. 386.1 LEC), sin analizar datos o elementos que operarían en sentido contrario.

6. Ello es así, ciertamente -la gran diferencia de precio entre los de adquisición y venta- pero, de serlo en un sentido patológico, de tratarse de un negocio anómalo, o con un precio de adquisición ficticio, en tal caso estaríamos ante una posible simulación (que no parece concurrir, pues no se niega, por parte de la Administración, que todos los negocios celebrados fueran reales, esto es, que existieron verdaderamente); o ante un fraude de ley -actualmente denominado conflicto en la aplicación de la norma-, iniciativa que no se efectuó, con lo que no cabe presumir otra cosa que la ausencia de razones apreciadas por la Inspección para poner en tela de juicio la existencia de negocios irreales, anómalos, simulados o fraudulentos, puestos de manifiesto como consecuencia de la adquisición y posterior venta de las participaciones. De ser así, la Administración sin duda habría obrado frente a la sociedad con ocasión de la regularización de su situación fiscal relativa al impuesto sobre sociedades de 2007. En todo caso, acogida esa hipótesis como posible, habría que acreditar que el precio es irreal o falso, teniendo en cuenta que, atendiendo a las fechas, habían transcurrido más de dos años entre la adquisición de las participaciones de la sociedad rumana arriba reseñada y su venta a un tercero, a quien no se imputa responsabilidad alguna como posible partícipe de estos hechos determinantes de la responsabilidad solidaria del art. 42.2.a) LGT.

Sí cabe señalar, para salir al paso del razonamiento contenido en el fundamento cuarto de la sentencia a quo , que la imputación al socio, por la vía de la responsabilidad solidaria, de hechos atribuibles a la sociedad como tal, encierra una especie de empleo de esta figura de garantía de la deuda como una especie oblicua de cláusula antiabuso a éste, por hechos propios de la sociedad.

7. Prescindiendo de las demás cuestiones que se suscitan al margen de la formulada en el auto de admisión, la respuesta habría de ser que, en principio al menos, el mero hecho de aceptar la distribución de dividendos acordados por la junta de accionistas -por un accionista que no asiste a la junta, no ejerce su derecho a ser informado y no impugna el acuerdo social-, no basta para constituir el presupuesto de hecho habilitante de la derivación de responsabilidad por actos ilícitos ex art. 42.2.a) LGT.

8. El hecho o acto de voluntad que abstractamente define el precepto se traduce en una conducta tendencialmente evasiva del patrimonio del deudor principal, en presencia de ciertas deudas impagadas cuyo embargo o enajenación se impide o dificulta, pero centrada en una acción positiva, en un hacer, precisamente el de ser causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes para sustraerlos a la acción de cobro, en presencia de deudas tributarias concretas y determinadas.

Se requiere, por tanto:

a)Un hacer activo : la actitud de causar o colaborar (al menos, con la presencia, de modo directo o bajo representación, en la Junta en que se acuerda el reparto de dividendos). Beneficiarse económicamente de los efectos del acuerdo, mediante la percepción de los dividendos no basta, por sí solo, para entender cumplido el elemento normativo cuyo verbo rector es el de causar o colaborar.

Ello es así, en principio, a menos que constase positivamente, no por especulaciones o conjeturas, que esa propia abstención o desentendimiento forma parte de un plan o estrategia evasora concordada con otros socios para escudarse en el no hacer y lograr con ello, materialmente, el resultado evasor. Si bien cabe esa posibilidad teórica, aquí no se habría concretado en prueba alguna, de una mínima solidez, sobre la existencia de ese pactum scaeleris al que nos hemos referido, si bien a otros efectos, a la hora de acotar el sentido y finalidad del art. 42.2.a) LGT.

b) Además, se requiere la conciencia -probada- de que, con la participación en la Junta (que no consta), no solo se acuerda una distribución de beneficios, vía dividendos, sino una aspiración o intención eficiente de despatrimonialización de la sociedad. A tal efecto, el derecho de información de que goza el socio o partícipe no se traduce jurídicamente en un deber de información generador de responsabilidad, sino que constituye una garantía del socio minoritario frente a los administradores.

c) Incumbe a la Administración la carga -que no presenta dificultad especial, atendido el régimen de publicidad en el Registro Mercantil de los acuerdos sociales- de probar la participación de SUNON en la Junta, el voto favorable a las decisiones adoptadas en ella y la concurrencia de los demás elementos objetivos y subjetivos que integran el tipo, entre otros, la presencia del elemento tendencial o intencional, base de la responsabilidad objetiva, por virtud de la cual la conducta -de aprobar el dividendo- se encamina de modo causal a privar o dificultar que el deudor principal haga frente a sus deudas tributarias, lo que al menos debería suponer una cierta previsión y representación suficiente de la relación causal clara e inequívoca entre el reparto de dividendos y ese designio legal de impedir la actuación de la Administración tributaria, a la vista de las dificultades de cobro de determinadas deudas. No puede ser objeto de presunción en contra del responsable.

9. En el relato de los hechos contenido en el auto de admisión, además, constan estos hechos que podrían ser relevantes para la decisión del litigio (que ya se han reflejado antes):

"[...] 6º. Autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades ["IS"] del ejercicio 2007.

El sujeto pasivo Explotaciones Noja Playa S.L., presentó declaración-Iiquidación por el IS correspondiente al ejercicio 2007, declarando una base imponible de 18.378,24 euros y un importe a devolver de 10.794,87 euros.

En ella se consignó por el concepto de IS ejercicio 2007 una disminución por exención por doble imposición (artículos 21 y 22 del TRLIS) del resultado contable por importe 1.753.053,74 euros (diferencia 1.753.309,74 - 256,00), que había sido contabilizado el 26 de noviembre de 2007 por la venta de las participaciones como ingreso financiero en la cuenta 7600000.

7º. Liquidación provisional efectuada por la AEAT .

En la liquidación provisional efectuada por la Dependencia de Gestión Tributaria , por el concepto y periodo, resultó a devolver de 751,60 euros.

El interesado no presentó alegaciones, estando conforme con la propuesta de liquidación practicada.

8º. Posterior procedimiento inspector .

El 25 de marzo de 2010 se inició un procedimiento inspector que finaliza mediante la incoación de sendas actas de conformidad ( NUM002) y disconformidad ( NUM003), el 30 de junio de dicho año. En lo que respecta al ejercicio 2007, se propuso una liquidación de 567.831,62 euros, por entender la Inspección que no resultaba aplicable a la plusvalía obtenida por la venta de las participaciones la exención establecida en el artículo 21 TRLIS .

En el acta de disconformidad el actuario indicó que (pdf 3):

"En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en opinión del actuario abajo firmante, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 [LGT ] ".

10. Quiere ello decir que la propia Inspección declaró, en el acta de disconformidad extendida, que no apreció indicios de infracción tributaria en el hecho de la deducción por doble imposición aplicada por la sociedad, surgida directamente como consecuencia de la venta de la sociedad rumana y de la percepción de dividendos -de la que surge la doble imposición-.

Ese dato es relevante y no puede ser minimizado como hace el TEAC, al estimar el recurso de alzada del Director del Departamento de Recaudación, así como la sentencia de instancia, máxime cuando, es de reiterar, contrasta la regularización sin sanción de la sociedad en el procedimiento inspector con la decisión de la propia sociedad -a través, obviamente de los socios que la integran- de repartir dividendos, a los efectos exigirles a éstos, al margen de la compañía, el coste económico derivado de la pretendida despatrimonialización.

11. Sin embargo, el tipo subjetivo, intencional, tendencial, descrito en el artículo 42.2.a) LGT, requiere la existencia de dos personas, de dos partes, pues aquélla consiste en causar o colaborar -incidiendo sobre el patrimonio del deudor principal-, verbos (y conducta) que suscitan necesariamente la idea de un acuerdo sociedad-socio -en actos como el tenido a la vista- con miras a frustrar la acción recaudatoria. Pues bien, a tales efectos, la conducta de la sociedad ya había sido evaluada por la Administración tributaria y considerada como libre de sospecha a efectos sancionadores.

11. Hay otro dato, además, que en nuestra opinión no es desdeñable:

Dentro del procedimiento seguido en periodo ejecutivo, el 3 de marzo de 2011 -esto es, más de tres años después de celebrada la Junta supuestamente causante de la despatrimonialización de la sociedad Explotaciones Noja Playa S.L., deudor principal-, se le denegó a ésta el aplazamiento del pago de la deuda relativa al IS del ejercicio 2007, por los siguientes motivos:

- No se había justificado la existencia de dificultades económico financieras que le impidieran hacer frente al pago de la deuda en plazo, la imposibilidad de obtener aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o seguro de caución, así como la inexistencia de otros bienes que permitan garantizar el pago de la deuda, plan de viabilidad...

Ello significa que en marzo de 2011, la dependencia de Recaudación correspondiente de la AEAT niega un aplazamiento de una deuda fiscal, directamente relacionada con el periodo en que se produjeron las plusvalías derivadas del reparto de dividendos, aprecia que la sociedad -al menos en principio- no padece dificultades económicas que le impidieran hacer frente al pago de las deudas en plazo, o careciera de bienes suficientes o no pudiera obtener aval u otra garantía .

Tal dato, si se observa, es incompatible con la apreciación de que en 2007 se produjo una intencionada descapitalización de Explotaciones Noja Playa ocasionada por la distribución de dividendos, pues al menos, esta vez sí, con valor indiciario, no constaba aún a la Administración que la conducta imputada a SUNON por hechos acaecidos ese mismo año hubiera frustrado o entorpecido la posibilidad de cobro ejecutivo, o evitado o estorbado la práctica de embargos por dicha dependencia, toda vez que se afirma, al menos presuntivamente, que los bienes y derechos del patrimonio del deudor principal parecen incólumes si se deniega un aplazamiento intentado al efecto.

12. Pero es que hay más aún. De hecho, el 5 de mayo de 2014, más de tres años después de la denegación del aplazamiento, y más de seis desde la celebración de la Junta en que se concreta el negocio pretendidamente evasor, se procedió a declarar a Explotaciones Noja Playa S.L. como deudor fallido. Solo semanas más tarde -difícil de negar la conexión causal- al margen de que se trata, la declaración de fallido, de un trámite más propio de la responsabilidad subsidiaria -e innecesario para la solidaria-, tales actuaciones, por sus fechas muy posteriores a los negocios jurídicos, sitúan la insolvencia, formalmente al menos, más de seis años tarde, atendiendo a la fecha de la venta y de la obtención del dividendo.

Esto es, entre el negocio que se dice elusorio de la responsabilidad del deudor principal (diciembre de 2007) hasta el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad de SUNON (mayo de 2014) transcurren más de seis años, lo que enerva sensiblemente la concurrencia del elemento intencional o finalista del tipo definido en el artículo 42.2.a) LGT, pues hasta ese momento, no se consideró insolvente a la sociedad y, menos aún, provocada tal insolvencia o fallido por el reparto de dividendos producido con tan dilatada distancia temporal y no por causas distintas.

13. La parte recurrente dedica la mayor parte del recurso a poner de manifiesto que el acuerdo de la Junta de Acreedores se celebró el 11 de diciembre de 2007, momento en que sitúa la Administración el hecho base de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, por lo que aún no se había devengado el impuesto sobre sociedades de 2007, que tiene lugar el 31 de diciembre de 2007 (atendiendo a que el ejercicio social coincide con el año natural).

Al efecto cita la sentencia de este Tribunal Supremo nº 1421/2016, de 15 junio, pronunciada en el recurso de casación nº 1916/2015.

"CUARTO: La obligación de pago del deudor principal nace con la realización del hecho imponible, esto es, con el devengo ( artículo 21.1 de la Ley General Tributaria ), mientras que la del responsable solidario ex artículo 42.2.a) de la misma Ley se origina desde el momento en que, teniendo conocimiento de la deuda con el Fisco, causa o colabora en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado principal [véase en este punto las citadas sentencias de 20 de junio de 2014 (FJ 5 º) y 18 de noviembre de 2015 (FJ 4º)]".

Esta doctrina nuestra se encuentra reflejada en otras varias, que menciona el escrito de interposición y no puede ser interpretada, en sentido inverso al declarado como jurisprudencia, como la posibilidad de que la responsabilidad solidaria nazca a la vida jurídica antes de la principal, pues tal exégesis supone socavar los cimientos de la propia figura de la responsabilidad solidaria, que no deja de ser una obligación vicaria, instrumental o dependiente de una responsabilidad principal a la que acompaña o sustituye, según los casos.

Es verdad que, al margen de que en otras sentencias se haya matizado esta doctrina, conforme a la teoría del pactum scaeleris, esto es, ante casos de un probado acuerdo de voluntades que persigue el despojo total del patrimonio del deudor principal sin atender a las concretas deudas fiscales afectadas por los negocios elusorios concertados al efecto. Fuera de tal hipótesis, excepcional y sometida a la necesaria prueba, nuestra jurisprudencia se refiere a la deuda tributaria que surge de una regularización tributaria, de un lado, o al menos del devengo legal del impuesto -es decir, cuando se puede conocer la deuda y su nexo causal con la evasión procurada-, no cuando el acuerdo de reparto de dividendos, como aquí ha ocurrido, en las circunstancias en que se produjo, se efectuó antes del final del año social -y fiscal-, y antes del devengo (que podría haber determinado, por acaso, una base negativa, por ejemplo).

En cualquier caso, la interpretación que hace el TEAC, en resolución revocatoria de la del TEAR de Cantabria, que da la razón al director del Departamento de Recaudación, es ciertamente curiosa:

a) En primer lugar, parece deducir del primer párrafo transcrito de la STS de 15 de junio de 2016, del recurso nº 1916/2015, que la responsabilidad solidaria puede surgir antes de la responsabilidad fiscal del deudor principal.

b) En segundo lugar, para soslayar el problema del devengo, afirma que el hecho imponible se produjo el 23 de noviembre de 2007, fecha de la transmisión a terceros de las participaciones de la rumana, así como que, de modo implícito, se sostiene que el hecho imponible y el devengo son cosas distintas, que ocurren en momentos diferentes.

De ser ello así, en el IS, también en el IRPF, cada negocio, acto o percepción de renta o fuente de gasto produciría un hecho imponible autónomo de la idea de devengo único, lo que podría afectar también a la prescripción, por ejemplo.

Dice literalmente la resolución del TEAC:

"[...] SÉPTIMO.- Por otra parte, no existe objeción para declarar la responsabilidad ya que el hecho imponible se produjo el día 23 de noviembre de 2007 (sic) mientras que el reparto de dividendos, origen de la ocultación, representativo de la responsabilidad declarada se produjo posteriormente en diciembre de 2007 (no cita fecha) , aunque el devengo se realizara legalmente el 31 de diciembre de 2007.

SEXTO .- Jurisprudencia que se establece.

Somos conscientes de la dificultad que acarrea un pronunciamiento de alcance general, sin matices, que contestase con un sí o con un no , para todo caso que se pudiera presentar, a la pregunta planteada en el auto de admisión, porque, como se ha dicho reiteradamente, la tarea de localizar la intención defraudatoria en las conductas que tipifica el artículo 42.2.a) LGT y conectarla con los hechos o actos de los que, en principio, podrían derivarse manifestaciones de tal conducta, no sólo es eminentemente circunstancial y casuística, irreductible, casi, a la unidad, sino que también resiste con dificultad la fijación de una doctrina que, rígidamente establecida para todos los eventuales supuestos, pudiera dar lugar a situaciones de injusticia notoria, en un doble sentido o con riesgo de materialización de un doble peligro. Así, por regla general, hemos dicho que la conducta del artículo 42.2.a) LGT precisa de un acuerdo en que se plasme la conducta de la que la ley habla, de causar o colaborar en la ocultación de bienes o derechos del obligado al pago, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria.

Ahora bien, aceptar con carácter indiscriminado el hecho de que basta, en cualquier situación, con ese mero hecho al que se refiere el auto de admisión, de verse favorecido por lo acordado en una Junta, en lo tocante a lo allí decidido, al margen de la presencia o de la voluntad del socio y de su posición en la sociedad, favorecería sin duda una interpretación de la norma inclinada a sustituir la responsabilidad subjetiva por otra objetiva, que no es la querida en modo alguno por la ley, en la que el centro de gravedad recayese en la percepción del dividendo, al margen de las demás circunstancias concurrentes; y, por el contrario, negar a priori toda posibilidad de que, a través de una buscada o pactada abstención o desaparición de la escena pudieran quedar sin consecuencia verdaderos actos de frustración o entorpecimiento de la acción de cobro, también podría ser una solución maximalista y, asimismo, injusta.

Por tales razones, consideramos inoportuna, por genérica, una respuesta directa y expresa, única en suma, a la cuestión que nos propone el auto de admisión.

No obstante ello, sí pueden establecerse criterios orientadores mínimos, fruto de nuestros razonamientos anteriores, para embridar y someter a control jurisdiccional pleno el ejercicio de la facultad de declarar la responsabilidad solidaria que nos ocupa:

1) La responsabilidad establecida en el artículo 42.2.a) LGT es subjetiva, contiene un elemento tendencial y su declaración está sometida a prueba de la conducta y de la finalidad a que aspira.

2) Por regla general, no basta con un mero no hacer pasivo -no asistir a la junta, no votar o no impugnar el acuerdo social-, si la conducta merecedora de la responsabilidad solidaria es la del artículo 42.2.a) LGT, pues sería en principio contraria tal postura con la propia fisonomía del precepto, ya que se consumaría mediante el solo reparto de dividendos acordado en el seno del órgano social, que comprende la mayor parte o la práctica totalidad de los activos de la sociedad. Se requiere inexcusablemente la prueba de que con tal conducta pasiva se cumplen los elementos objetivos y subjetivos del precepto.

3) No cabe considerar incurso en responsabilidad solidaria ex artículo 42.2.a) LGT el hecho de verse favorecido por un acuerdo social adoptado antes del acaecimiento del devengo del impuesto de cuya exacción se trata, a menos que hubiese quedado probada de un modo preciso la existencia de un fraude, maquinación o pacto que comprendiera la estrategia evasora, prescindiendo de las concretas deudas tributarias a que se refiriera dicha evasión."

TERCERO. Sobre las costas .

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. Declarar como doctrina del presente recurso, la expresada en el Fundamento de Derecho Segundo, por remisión al Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia 178/2023, de 15 de febrero, rca. 3001/2021.

2. Estimar el presente recurso de casación núm. 1836/2022, interpuesto por la mercantil PROYECTOS ATAPUERCA, S.L., representada por la procuradora de los tribunales doña Concepción del Rey Estévez, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de abril de 2021, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 1564/2019, sentencia que se casa y anula.

3. Estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 1564/2019, interpuesto por la representación procesal de doña Camila contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 20 de diciembre de 2018, por la que se estima el recurso de alzada interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cantabria, de 25 de febrero de 2016, que, a su vez, había estimado la reclamación n.º NUM001, formulada contra el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria, por importe de 516.000 euros, anulando la expresada resolución del del Tribunal Económico Administrativo Central, así como el acuerdo de declaración de responsabilidad del que trae causa, por ser contrarios al ordenamiento jurídico.

4.- Sin costas.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.