ATS, 20 de Julio de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. El letrado del Ayuntamiento de Valencia, en representación del citado consistorio, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 17 de noviembre de 2022 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 3 de Valencia, que estimó el recurso n.º 347/2022, promovido por la entidad Banco de Santander S.A.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. Los artículos 217 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   2.2. Los artículos 38 y 40 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (BOE de 5 de octubre) ["LOTC"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras b), c) y e) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), de la LJCA.

   5.1. La sentencia sienta una doctrina sobre las normas en que fundamenta su fallo que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA] por cuanto se genera una situación de inseguridad jurídica al inaplicar, "en lo referente al alcance y efectos de la doctrina del Tribunal Constitucional que tiene su proyección sobre los procedimientos de revisión por actos nulos de pleno derecho en materia tributaria [...] una doctrina consolidada fijada en interés casacional por el Tribunal Supremo".

   5.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA].

   5.3. La sentencia de instancia interpreta y aplica aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional [ artículo 88.2.e) LJCA], en la medida en la que considera que "la sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre corrige la doctrina del tribunal supremo sobre la posibilidad de revisión por nulidad de pleno derecho de liquidaciones firmes del IIVTNU al amparo de doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo". Y, adicionalmente, porque entiende que la sentencia de instancia ha reputado que "[n]o son de aplicación al caso las limitaciones que sobre el alcance y efectos de declaración de inconstitucionalidad [...] contiene el fundamento jurídico sexto de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, al haber acudido la parte actora a un procedimiento de revisión o revocación de actos nulos o anulables en vía administrativa, cuando es más cierto que siguen siendo liquidaciones firmes y, por ello, sí quedan afectadas".

   5.4. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.

   1. LJCA]. Enfatiza que "[n]o existe pronunciamiento sobre la incidencia que la sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre pueda tener en la doctrina del Tribunal Supremo citada y sobre la incidencia que la sentencia 182/2021, de 26 de octubre tiene sobre los procedimientos de revisión por nulidad de pleno derecho de actos en materia tributaria y si puede entenderse que se trata de "liquidación impugnada" a los efectos de lo dispuesto en su fundamento jurídico sexto, apartado b)".

6. Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que esclarezca las siguientes cuestiones:

   "1º.- Si la sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre corrige la doctrina [fijada] en las sentencias del Tribunal Supremo nº 592/2020, de 28 de mayo de 2020, recurso de casación 2503/2019 y nº 2596/2019, de 26 de marzo de 2020, así como otras posteriores recaídas sobre la misma cuestión.

   2. - Si la existencia de un procedimiento de revisión de oficio por nulidad de una liquidación del IIVTNU instado con fundamento en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, permite considerar que no concurren las limitaciones a la revisión establecidas en el fundamento jurídico sexto, apartado b, de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre sobre alcance y efecto de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 (sic) TRLHL".

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo

El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 3 de Valencia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 9 de enero de 2023, habiendo comparecido el Ayuntamiento de Valencia, como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho, como parte recurrida, la mercantil Banco de Santander, S.A., representada por la procuradora doña Elena Gil Bayo, que se ha opuesto a la admisión del recurso de casación.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sección.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración local, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por el Juzgado de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada (i) sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], (ii) afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], (iii) interpreta y aplica aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional [ artículo 88.2.e) LJCA] y, adicionalmente, (iv) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - Liquidación del Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

   Con fecha 7 de octubre de 2016 el Ayuntamiento de Valencia giró a la entidad Banco de Santander, S.A., liquidación por importe de 8.869,01 euros, en concepto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], como consecuencia de la venta del inmueble sito en la Calle San Vicente Mártir, n.º 94 bajo izquierda de Valencia, formalizada en escritura pública de 11 de julio de 2016. La liquidación fue notificada el 21 de septiembre de 2016 y abonada por el sujeto pasivo el 7 de octubre de 2016.

2. - Solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho

   Con fecha 8 de noviembre de 2019, Banco de Santander, S.A. presentó ante el Ayuntamiento escrito en virtud del cual solicitaba la iniciación del procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho de la liquidación antes referenciada, con base en los supuestos de nulidad previstos en el artículo 217.1, letras c) y e) de la LGT. Entendía la mercantil sustancialmente, que el Ayuntamiento había dictado la liquidación controvertida prescindiendo del procedimiento legalmente establecido y a pesar de que no había tenido lugar el hecho imponible por no existir incremento de valor.

   Dicha solicitud fue inadmitida a trámite mediante resolución n.º SR-10940 de 13 de mayo de 2022 del Concejal Delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Valencia en la que, tras citar diversas sentencias de este Tribunal Supremo, se señala, en esencia, (i) que la revisión de las liquidaciones firmes del impuesto, como consecuencia de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la LGT, (ii) que la citada declaración de inconstitucionalidad no determina que dichas liquidaciones firmes incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1, letras a), e), f) y g), de la LGT y (iii) que no existe acto de contenido imposible ( artículo 217.1.c) LGT) puesto que ese precepto exige que exista una imposibilidad física y originaria, no jurídica ni sobrevenida, circunstancias que no concurren en este caso.

3. - Recurso contencioso-administrativo

   Disconforme con la anterior resolución, la sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo que se tramitó con el número 347/2022, conforme las normas del procedimiento abreviado, ante el Juzgado de lo Contencioso- Administrativo n.º 3 de Valencia.

   Con fecha 17 de noviembre de 2022, el Juzgado dictó sentencia por la que se estimó el recurso con base en la siguiente argumentación contenida en su fundamento jurídico tercero:

   "La cuestión controvertida, atinente a la revisión de liquidaciones firmes en la vía administrativa, en aplicación de los efectos de la STCO 59/17 (a que se refiere la solicitud de rectificación de la actora, en vía administrativa) declarando la inconstitucionalidad de los arts. 107 y 110 TRLHL, con las especificidades que en ella se contienen, han recaído las SSTS 592/2020 rec: 2503/2019, de 28 de mayo, y 2596/2019, de 26 de marzo de 2020, disponiendo la primera de éstas, la siguiente doctrina legal:

   "

   1. En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo , debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

   2. La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a ), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria , pues aquellos actos tributarios (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza, (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido, (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical."

      Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en reciente sentencia 108/22, de 26 de septiembre, publicada en BOP de 1 de noviembre, ha corregido la anterior doctrina en los siguientes términos:

      "3. La revisión de actos con fundamento en la STC 59/2017, de 11 de mayo

   1. Los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal: de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 LOTC , las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc. Esto implica la posibilidad de su revisabilidad a través de los diferentes mecanismos existentes en el ordenamiento jurídico a disposición de los obligados tributarios salvo, de un lado, que hayan sido confirmados en "procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada" siempre que no sean "penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad" ( art. 40.1 LOTC ); o, de otro, que este tribunal precise el sentido de su decisión limitando el alcance de aquella nulidad para dotarla exclusivamente de efectos ex nunc.

      En efecto, a este Tribunal Constitucional no solo le compete el examen de la constitucionalidad de la ley sino también, "en la medida que ello sea necesario para precisar el sentido de su decisión, la determinación del alcance de su fallo" ( STC 83/1984, de 24 de julio , FJ 5). La Ley Orgánica del Tribunal Constitucional le ha dejado "la tarea de precisar" el alcance de la nulidad en cada caso, determinando "las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas [...] por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE )" ( STC 45/1989, de 20 de febrero , FJ 11). Por consiguiente, "correspondiendo a este tribunal precisar los efectos de la nulidad" [STC 111/2016, de 9 de junio , FJ 8 f)], puede, de un lado, modular su alcance "para preservar no solo la cosa juzgada [...] sino también las posibles situaciones administrativas firmes" ( SSTC 207/2014, de 15 de diciembre, FJ 5 , y 143/2015, de 22 de junio , FJ 3), y de otro, limitar "la revisabilidad de los actos administrativos nulos" ( STC 30/2017, de 27 de febrero , FJ 5), para que aquella declaración solo sea eficaz pro futuro, esto es, con efectos ex nunc [ SSTC 60/2015, de 18 de marzo, FJ 6 , y 111/2016, de 9 de junio , FJ 8 f)].

   2. El alcance de la nulidad derivada de la inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo : esta sentencia de este tribunal declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL, en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Y lo hizo ex origine [FJ 5 c)], esto es, con efectos ex tunc y sin introducir limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consolidadas. Con ello estaba habilitando a los obligados tributarios -ex art. 40.1 LOTC - a instar la devolución de las cantidades pagadas -a través de los instrumentos legalmente previstos para la revisión de los actos de naturaleza tributaria- en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, en los que se habría producido el gravamen de "una renta ficticia" y, por tanto, se habrían sometido a tributación "situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE " (FJ 3).

      Por su parte, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo núm. 1163/2018, de 9 de julio (recurso de casación núm. 6226-2017 ), interpretó el alcance de la anterior declaración de inconstitucionalidad y nulidad, precisando, en lo que ahora interesa: de un lado, que "anulada y expulsada del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de los incrementos de valor [...], puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria", mediante "cualquier principio de prueba que, al menos indiciariamente, permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas", porque precisamente "fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que [...] existía una minusvalía", y, de otro, que "demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución)" (fundamento de Derecho 5).

      (...)

      Cuando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). A tal fin, los medios de revisión de los actos de aplicación de los tributos legalmente previstos en nuestro ordenamiento tributario de cara a la obtención de la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas varían según se trate de autoliquidaciones (de los obligados tributarios) o de liquidaciones (de la administración tributaria): en el primer supuesto, podrá hacerse a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, del de devolución de ingresos indebidos [ arts. 32 , 120.3 y 221.4, todos ellos de la LGT , y 14.1

   1. TRLHL], que se podrá obtener "[e]n un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario" [ art. 15.1 e) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, en materia de revisión en vía administrativa]; en el segundo supuesto, podrá llevarse a efecto, si los actos no fuesen firmes, mediante el recurso de reposición ( art. 223.1 LGT ) y la reclamación económico-administrativa ( arts. 226 y 235.1 LGT ), salvo en materia de tributos locales (aunque la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local, previó la existencia de un órgano especializado para el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos tributarios de competencia local, solo es de aplicación a los que tengan la consideración de "municipios de gran población"); y si fuesen firmes, a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, mediante la revisión de actos nulos ( art. 217 LGT ) o la revocación de actos anulables ( art. 219 LGT )."

      Por su parte, la STCO 182/2021, de 26 de octubre, del Pleno, ha sido publicada en BOE de 25 de noviembre de 2021.

      Dispone el fallo: [...]

      Y el fundamento [6º] en cuestión: [...]

      Sin embargo, estas limitaciones en cuanto atañen a la firmeza de la liquidación, no son de aplicación, por cuanto la parte actora había acudido al procedimiento de revisión o revocación de actos nulos o anulables en vía administrativa, al amparo de la STCO 59/17, siendo patente la pérdida de valor denunciada: 1.100.000 € como valor de adquisición, y 440.000 € como valor de transmisión.

      Concurre el presupuesto de hecho de la revisión en vía administrativa, conforme a reciente doctrina, al amparo de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL, derivada de situaciones de pérdida de valor, lo cual acontece en este caso.

      Se estima el recurso".

      La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

El Ayuntamiento recurrente plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos:

1. El artículo 217.1 de la LGT, que dispone:

   "1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

   1. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

   2. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

   3. Que tengan un contenido imposible.

   4. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

   5. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

   6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

   7. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

2. También, el artículo 221.3 de la LGT, que establece:

   "3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley".

3. El artículo 38 de la LOTC, que preceptúa:

   "Uno. Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado".

   Dos. Las sentencias desestimatorias dictadas en recursos de inconstitucionalidad y en conflictos en defensa de la autonomía local impedirán cualquier planteamiento ulterior de la cuestión por cualquiera de las dos vías, fundado en la misma infracción de idéntico precepto constitucional.

   Tres. Si se tratare de sentencias recaídas en cuestiones de inconstitucionalidad, el Tribunal Constitucional lo comunicará inmediatamente al órgano judicial competente para la decisión del proceso. Dicho órgano notificará la sentencia constitucional a las partes. El Juez o Tribunal quedará vinculado desde que tuviere conocimiento de la sentencia constitucional y las partes desde el momento en que sean notificadas.".

4. Finalmente, el artículo 40 de la LOTC, que señala:

   "Uno. Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.

   Dos. En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1, letras a), e), f) y g), de la LGT, todo ello a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. La cuestión relativa a las posibilidades impugnatorias de las liquidaciones firmes del IIVTNU como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, ha sido objeto de una abundante y homogénea jurisprudencia por parte de esta Sala.

   En efecto, las sentencias de 18 de mayo de 2020 (rec 1068/2019, ECLI:ES:TS:2020:984, rec. 1665/2019, ECLI:ES:TS:2020:973 y rec. 2596/2019, ECLI:ES:TS:2020:970) fijaron, inicialmente, un conjunto de criterios interpretativos que, en palabras de la última de ellas (FJ 6º), se concretaron en los términos siguientes:

   "

   1. En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

   2. La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza; (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido; (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa)."

   Doctrina que ha sido reiterada en múltiples pronunciamientos posteriores, pudiendo citar, a los solos efectos ilustrativos, la sentencia de 31 de enero de 2022 (rec. 4819/2020, ECLI:ES:TS:2022:493) que realiza, además, diversas consideraciones adicionales sobre la denunciada vulneración del derecho fundamental a la igualdad ( art. 14 CE) cuando dicha infracción se invoca, no entre liquidaciones tributarias en sí mismas consideradas, sino entre los diferentes regímenes de impugnación en estos casos (FJ 3º.3) y la sentencia de 20 de septiembre de 2022 (rec. 66/2020, ECLI:ES:TS:2022:3327), en la que, en aplicación de la jurisprudencia antes indicada, se señaló (FJ 2º):

   "En la sentencia impugnada se confunden dos planos diferentes en cuanto a la situación jurídica analizada: el de los efectos de la STC 59/2017 y su supuesta -y desmentida- proyección sobre toda clase de actos tributarios, fueran o no firmes, con la sola condición de que se hubiera producido una minusvalía o pérdida de valor surgida de la comparación entre el precio satisfecho en la adquisición, aquí en el curso de un procedimiento de adjudicación hipotecaria, y el valor de enajenación, a efectos del impuesto que nos ocupa; y, de otro, que estamos en presencia de actos de liquidación firmes y consentidos, cuyo régimen impugnatorio restringido queda encauzado en los términos de los artículos 217 y 219, a que se remite el artículo 221.3 LGT.

   Pues bien, la sentencia mezcla ambos planos y termina por considerar, no solo indebida la inadmisión a trámite del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, sino que ella misma anula radicalmente los actos firmes, con una motivación que prescinde por completo del análisis de qué concreta causa de las establecidas numerus clausus en el artículo 217 LGT ampararía esa nulidad absoluta o radical. Nada de ello se especifica en la sentencia recurrida, pese a que ya había jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que el Juzgado decisor conocía o, al menos, estaba en condiciones de conocer. [...]"

2. La sentencia hoy impugnada no desconoce la existencia de la anterior jurisprudencia, pero considera que ha sido corregida o superada por la sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre, entre cuyas consideraciones jurídicas podemos destacar las siguientes (FJ 3º, -todos los resaltados son añadidos-):

   "b) El alcance de la nulidad derivada de la inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo: esta sentencia de este tribunal declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL, en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Y lo hizo ex origine [FJ 5 c)], esto es, con efectos ex tunc y sin introducir limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consolidadas . Con ello estaba habilitando a los obligados tributarios -ex art. 40.1 LOTC- a instar la devolución de las cantidades pagadas -a través de los instrumentos legalmente previstos para la revisión de los actos de naturaleza tributaria- en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, en los que se habría producido el gravamen de "una renta ficticia" y, por tanto, se habrían sometido a tributación "situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE" (FJ 3).

   Por su parte, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo núm. 1163/2018, de 9 de julio (recurso de casación núm. 6226-2017), interpretó el alcance de la anterior declaración de inconstitucionalidad y nulidad, precisando, en lo que ahora interesa: de un lado, que "anulada y expulsada del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de los incrementos de valor [...], puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria", mediante "cualquier principio de prueba que, al menos indiciariamente, permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas", porque precisamente "fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que [...] existía una minusvalía", y, de otro, que "demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución)" (fundamento de Derecho 5).

   3. [...] Cuando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5, y 39/2011, de 31 de marzo, FJ 5). A tal fin, los medios de revisión de los actos de aplicación de los tributos legalmente previstos en nuestro ordenamiento tributario de cara a la obtención de la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas varían según se trate de autoliquidaciones (de los obligados tributarios) o de liquidaciones (de la administración tributaria): en el primer supuesto, podrá hacerse a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, del de devolución de ingresos indebidos [ arts. 32, 120.3 y 221.4, todos ellos de la LGT, y 14.1 a) TRLHL], que se podrá obtener "[e]n un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario" [ art. 15.1 e) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, en materia de revisión en vía administrativa]; en el segundo supuesto, podrá llevarse a efecto, si los actos no fuesen firmes, mediante el recurso de reposición ( art. 223.1 LGT) y la reclamación económico-administrativa ( arts. 226 y 235.1 LGT), salvo en materia de tributos locales (aunque la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local, previó la existencia de un órgano especializado para el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos tributarios de competencia local, solo es de aplicación a los que tengan la consideración de "municipios de gran población"); y si fuesen firmes, a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, mediante la revisión de actos nulos ( art. 217 LGT ) o la revocación de actos anulables ( art. 219 LGT ). [...]"

   De la lectura de la citada STC 108/2022 se aprecia, en primer lugar, que no existe una mención explícita a la jurisprudencia antes referida, ni, por tanto, cabe colegir que exista una corrección o modulación explícita de la misma, puesto que el Tribunal Constitucional solamente cita la STS de 9 de julio de 2018 (rec. 6226/2017, ECLI:ES:TS:2018:2499) en la que no se abordaba específicamente la cuestión de la nulidad de liquidaciones firmes ni, por consiguiente, se fijaba jurisprudencia al respecto.

   Ahora bien, no es posible descartar categóricamente que los términos en los que se pronuncia la citada STC 108/2022 puedan tener impacto y permitan albergar dudas sobre la plena vigencia de la jurisprudencia señalada, como así lo ha puesto de manifiesto el Juzgado de instancia y lo señalan, adicionalmente, otras sentencias de diferentes órganos judiciales. En este sentido, por ejemplo, se pronuncia, adicionalmente, la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 21 de Madrid de 23 de noviembre de 2022 (rec. 205/2021, ECLI:ES:JCA:2022:2171), citada por la entidad recurrida en la oposición a la admisión de este recurso, y que indica:

   "TERCERO.- En numerosas resoluciones anteriores hemos sostenido que, a diferencia de las autoliquidaciones, en los casos de liquidaciones tributarias firmes no es posible la revisión a consecuencia de la declaración de la inconstitucionalidad de la ley reguladora de las Haciendas locales, por no haber sido recurridas en su momento. Esta posición, que es la que ahora sostiene la letrada de Parla, debe ser matizada con la doctrina que expresa la reciente sentencia 108/2022, de 1 de noviembre , citada por la parte actora en el acto de la vista: [...]

   La sentencia del TC es clara, frente a las liquidaciones tributarias firmes cabe reaccionar por medio de la revisión de los actos nulos del artículo 217 LGT o también frente a los actos anulables por medio del artículo 219 LGT. Es importante destacar al respecto, que el artículo 219.2 LGT limita la revocación de los actos nulos que infringen manifiestamente la ley por la prescripción, que en este caso debe ser entendida de cuatro años. En consecuencia, practicada la liquidación el 31 de octubre de 2018, la recurrente - Banco Santander SA- dispone de cuatro años para solicitar la revocación de la misma. Y, aunque en el escrito presentado por la aquí demandante el 25 de noviembre de 2019 se solicita la revisión y devolución de ingresos indebidos, debe entenderse como una solicitud de revocación de la liquidación".

   Y también se expresan dudas semejantes en la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 2 de Tarragona, de fecha 31 de diciembre de 2022 (rec. 383/2020, ECLI:ES:JCA:2022:3406), en los siguientes términos:

   "TERCERO.- Las mismas razones expresadas de jerarquía y función nomofilactica son las que, sin embargo, llevan ahora a analizar la Sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre (ECLI-ES:TC:2022:108 ). En particular, su Fundamento Jurídico Tercero, que se reproduce: "3. La revisión de actos con fundamento en la STC 59/2017, de 11 de mayo. [...]

   [...] [no] se escapa que dicha Sentencia está tratando un caso de autoliquidación y error judicial, y no un caso de nulidad de la liquidación, pero no es menos cierto que la Sentencia establece una serie de consideraciones que están en franca contradicción, a criterio de este Juzgador, con lo que ha venido estableciendo el Tribunal Supremo.

   Sentado lo anterior, el Tribunal Constitucional nos insta a eliminar todo efecto de la norma declarada inconstitucional, y nos recuerda que la Sentencia 59/2017 no estableció límite alguno de eficacia [...]".

3. Lo expuesto permite apreciar la concurrencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, al amparo del artículo 88.3.a) de la LJCA, puesto que, como hemos señalado en múltiples ocasiones, no solamente es tarea del recurso de casación la formación de la jurisprudencia ex novo, sino también su matización, precisión e, incluso, en su caso, la corrección de la misma [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (rec. 93/2017, FJ 2º, punto 8; ECLI:ES:TS :2017:2189A].

   Debe hacerse notar que esta Sección de admisión no desconoce la existencia de algunos pronunciamientos de la Sección Segunda de esta Sala del Tribunal Supremo que reiteran, sin matices, la jurisprudencia expuesta en el apartado 1º de este razonamiento jurídico y que son de fecha posterior al dictado de la STC 108/2022, de 26 de septiembre y a su publicación en el BOE (1 de noviembre de 2022), como es el caso de la sentencia de 23 de noviembre de 2022 (rec. 4366/2021, ECLI:ES:TS:2022:4371).

   Sin embargo, es de apreciar que en el debate trabado en dichos recursos, la STC 108/2022 no fue objeto de controversia ni de expresa consideración, lo que permite entender no enteramente resuelta la cuestión que el presente recurso de casación suscita y que hace conveniente, en definitiva, un nuevo pronunciamiento al objeto de procurar seguridad jurídica en la aplicación del ordenamiento jurídico.

4. Finalmente, debe señalarse que la segunda cuestión suscitada por el Ayuntamiento de Valencia, relativa a la interpretación del alcance de la noción de situaciones consolidadas a las que se refiere la STC 182/2021, de 26 de octubre, no se reputa relevante y determinante del fallo. Y ello porque, aunque la sentencia de instancia cita la referida resolución del Tribunal Constitucional, su mención no integra la ratio decidendi de la sentencia a quo en la medida en la que, en el fundamento jurídico tercero, in fine, descarta su aplicabilidad tras constatar que la obligada tributaria fundó su solicitud de revisión de actos nulos en la STC 59/2017, de 11 de mayo y no en la STC 182/2021 de 26 de octubre.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1. Los artículos 217 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2.2. Los artículos 38 y 40 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente al órgano judicial de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,