ATS, 20 de Julio de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. La abogada del Estado, en la representación que le es propia, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 13 de abril de 2022 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 761/2018, promovido por don Gumersindo, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"], de 16 de julio de 2018, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económica Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana ["TEARCV"], de 20 de noviembre de 2014, que a su vez había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Valencia de la AEAT y relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 a 2010, por importe de 274.162,70 euros (222.568,87 de cuota y el resto de intereses de demora).

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos el artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"], en relación con el artículo 27.1 de la misma Ley. También la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en particular la sentencia de 15 de diciembre de 2021 (RCA 7113/2019; ECLI:ES:TS:2021:4736).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se da la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 11 de enero de 2023, habiendo comparecido la abogada del Estado, en representación de la Administración General del Estado, -como parte recurrente-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida el procurador don Jacobo de Gandarillas Martos en representación de don Gumersindo, quien se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sección.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)], sin que puedan prosperar las causas de inadmisión planteadas de contrario.

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además (ii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Don Gumersindo celebró el 28 de abril de 2001 un contrato de cesión de derechos de imagen a favor de la sociedad EQUELITE S.L. en la que ostentaba una participación del 2,39% del capital social, contemplándose una duración inicial de setenta y cinco meses, siendo prorrogado por sendos contratos privados de 1 de julio de 2007 y 1 de septiembre de 2011, ulteriormente elevados a escritura pública.

2. El objeto del referido contrato era la explotación del nombre e imagen pública deportiva del obligado tributario, en su condición de jugador profesional de tenis. La sociedad EQUELITE se comprometía a satisfacer el 95% de los ingresos percibidos por la sociedad por la explotación de los derechos de imagen cedidos, minorado en el importe de las comisiones u otras retribuciones acordadas con terceros para ese fin.

3. El interesado declaró en su IRPF los rendimientos derivados del contrato como rendimientos de capital mobiliario, imputándolos al período impositivo en el que, según el contrato, eran exigibles y aplicando una reducción del 40%.

4. Iniciado procedimiento de comprobación e inspección en relación con el IRPF del interesado, de los ejercicios 2007 a 2010, la AEAT consideró que las rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen a EQUELITE, debían ser calificadas como rendimientos de actividades económicas, no siendo procedente la citada reducción del 40% prevista para éstos.

5. Planteada por don Gumersindo reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación, fue desestimada por resolución del TEARCV de 20 de noviembre de 2014, frente a la que dedujo recurso de alzada que fue asimismo desestimado por el TEAC en resolución de 16 de julio de 2018, confirmando la calificación de los rendimientos como rendimientos de actividades económicas razonando que, en los casos de cesión de derechos de imagen, no cabe separar la actividad principal, que es actividad económica, de la cesión de derechos que deriva de la misma.

6. Disconforme con esta última resolución, el interesado la impugnó en sede contencioso-administrativa, siendo estimada su demanda por la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de abril de 2022, cuya ratio decidendi lleva a la sala de instancia a rechazar la calificación de los rendimientos como procedente de actividad económica, sosteniendo que:

"(a) diferencia de los supuestos analizados por el Tribunal Supremo tanto en la sentencia más arriba transcrita parcialmente, como en la STS de 11 de octubre de 2012 (R.C. 3278/2009), y a diferencia también de lo considerado por el TEAC en la resolución que ahora se impugna, las pruebas del expediente no justifican que en este caso concreto estemos ante cesión de derechos realizada por el recurrente en el ámbito de la actividad económica como tenista profesional.

En efecto, en el caso concreto que analizamos hay, por lo pronto, una cesión de derechos de imagen a un tercero, la entidad no vinculada EQUELITE S.L. (en la que el recurrente únicamente poseía una participación no significativa del 2,39%) a través de un contrato de cesión de derechos de imagen, en escritura pública de fecha 6 de junio de 2001 y objeto de sucesivas prórrogas en contratos posteriores escriturados en fechas 20 de febrero de 2008 y 5 de diciembre de 2011, respectivamente. Esa participación insignificante no permite desde luego, a diferencia del supuesto contemplado por el Tribunal Supremo en la sentencia antes transcrita, calificar a la entidad cesionaria de sociedad interpuesta, siendo la sociedad cesionaria como entidad especializada la encargada de llevar a cabo la explotación de la imagen del tenista, para lo cual contaba con los medios personales y materiales necesarios. El cedente, por su parte desarrollaba la actividad de tenista profesional, clasificada en el epígrafe 42 del Impuesto sobre Actividades Económicas y a tal fin disponía de su propia organización de medios de producción y recursos humanos que le permitían competir en el ámbito propio de su actividad profesional (fisioterapeutas, entrenadores, asistentes, nutricionistas, y demás personal necesario para desarrollar su actividad como tenista). Y es precisamente en este ámbito deportivo en el que se enmarca la manifestación de la Inspección recogida en el Acuerdo de liquidación: " el obligado tributario genera cuantiosos ingresos derivados principalmente de su participación en torneos nacionales e internacionales de tenis en los que consigue devengar el derecho a cobrar determinados premios". Y son esos los verdaderos ingresos derivados de la actividad de tenista en los que compromete su trabajo para la obtención del rendimiento.

Sin embargo, los ingresos obtenidos por la cesión de su imagen no requieren de aquella actividad proactiva del tenista, ni provienen de su actividad profesional como tal, sino que se trata de rentas distintas y desvinculadas del desarrollo de dicha actividad profesional.

Es evidente que la imagen del deportista va ligada al éxito y a la fama, siendo indudable que cuanto mayor sea el reconocimiento o fama del deportista mayor relevancia cobrarán las retribuciones ligadas a la misma, pero ello no autoriza a calificar esas rentas -como hizo en este caso la Inspección- como procedentes de una actividad económica, pues la retribución satisfecha por la referida sociedad noobedece a la actividad deportiva sino a la cesión de la imagen pública del deportista en los términos del contrato suscrito por ambas partes.

Por ello hemos de dar la razón al recurrente cuando dice que la obtención de rendimientos por la explotación de los derechos de imagen puede traer causa de la fama que otorga la realización del un deporte de forma excelente, pero ello no significa que sea parte de la actividad económica desarrollada por el deportista como tal. Y es que el art.27 de la LIRPF, al definir la actividad económica toma como presupuesto que sea el propio sujeto el que, con los medios necesarios y asumiendo los riesgos correspondientes, ordene por su cuenta los recursos materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad. En este sentido, la propia redacción del contrato suscrito entre el recurrente y EQUELITE S.L no deja lugar a dudas del papel asumido por esta última como encargada de intervenir y gestionar todos los procesos de negociación en la explotación de los derechos de imagen cedidos." (sic).

Marco jurídico.

1. La abogada del Estado plantea la interpretación de los siguientes preceptos. En primer lugar, el artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas que dispone:

"Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de los establecidos en el artículo 17.2. a), y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas. En estos casos no serán de aplicación los porcentajes previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación".

Todo ello en relación con el artículo 27.1 de la misma Ley que considera "rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Discernir, interpretando los artículos 25.4 y 27.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio si, para que los rendimientos obtenidos por deportistas profesionales por la cesión de derechos de imagen puedan ser calificados como rendimientos de actividades económicas en el IRPF, es necesario que dicha cesión conlleve por parte de los deportistas una actividad propia y distinta de la actividad deportiva.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. A la vista de cuanto antecede, la Sección de Admisión considera que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, por cuanto la sentencia recurrida fija una interpretación de los preceptos que sustentaron su fallo que afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso ( artículo 88.2.c) LJCA) y porque, si bien nos encontramos ante una cuestión que no es totalmente nueva, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].

2. Nuestra sentencia 15 de diciembre de 2021 (RCA 7113/2019), desde el inexorable casuismo en el ámbito de la cesión del derecho de imagen de deportistas profesionales para su explotación económica, estimó el recurso de casación planteado, fijando como doctrina jurisprudencial que, a la luz de los artículos 25.4.d) y 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y conforme a las circunstancias concurrentes en cada caso, en particular, del contenido de los contratos suscritos entre la parte recurrente con terceros para la explotación de su imagen, con las características propias, los rendimientos obtenidos directamente por ceder sus derechos de imagen a terceros con causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos, en la medida en que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de referidos derechos de imagen, deben considerarse rendimientos del capital mobiliario o de actividades económicas.

Dicho esto, debe notarse que esa sentencia hacía referencia a un futbolista profesional, a diferencia del supuesto fáctico del presente recurso, donde el obligado tributario era un tenista profesional, el cual carece de la relación laboral especial con un club de futbol, por lo que en ese contexto, para que la cesión de derechos de imagen genere rendimientos calificables como actividad económica, sí resulta ineludible acreditar que la propia explotación de la imagen es una actividad económica que precisa la correspondiente ordenación de medios por sí misma, lo que no resultaría exigible en los supuestos de deportistas profesionales sin la referida relación laboral, como son los tenistas.

Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación siendo, por tanto, notorio el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que reúne este recurso, haciéndose así necesaria una sentencia del Tribunal Supremo que esclarezca definitivamente la cuestión.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

El artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con el artículo 27.1 de la misma Ley. También, jurisprudencia del Tribunal Supremo, en particular la sentencia de 15 de diciembre de 2021 (RCA 7113/2019).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,