STS 926/2023, 6 de Julio de 2023

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 19 de octubre de 2021 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso n.º 1728/2019.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. Rosa Martínez Serrano, en representación de CLEAR CHANNEL Y CEMUSA UTE, contra las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Central de fechas 7 de mayo de 2019 y 21 de enero de 2020, dictadas en el recurso de alzada núm. 00-10153-2015 y el procedimiento 00-07177-2016, imponiendo a la parte demandante las costas procesales causadas con el límite de 2000 euros, más IVA, por gastos de representación y defensa de las demandadas".

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Rosa Martínez Serrano, en representación de la entidad Clear Channel y Cemusa Unión Temporal de Empresas, preparó recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   (i) Los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   (ii) Los artículos 10.1, 13.3 y 57 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 20 de octubre) ["TRLITPyAJD"].

   (iii) El artículo 31.1 de la Constitución Española (BOE de 29 de diciembre de 1978) ["CE"].

2. La Sala de instancia, por auto de 27 de diciembre de 2021, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido la representación procesal de la entidad Clear Channel y Cemusa Unión Temporal de Empresas, como parte recurrente, y el Abogado del Estado y la Letrada de la Comunidad de Madrid, como parte recurrida, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 20 de julio de 2022, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   "[...] 1.1. Determinar si existe ingreso indebido en aquellos supuestos en los que, habiéndose cumplimentado inicialmente la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuya base imponible se ha calculado a partir de un importe estimado del canon concesional por no poder fijarse, en el momento del devengo y conforme las cláusulas del contrato concesional, el importe definitivo, se produce posteriormente una modificación o concreción definitiva del importe que implica una minoración del canon concesional respecto del estimado.

   1.2. En caso de responder afirmativamente a la anterior cuestión, aclarar si es procedente, al amparo de los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la LGT, solicitar en estos casos la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, al margen de los supuestos específicos previstos en el artículo 57 del TRLITPyAJD.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1. Los artículos 10, 13.3 y 57.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 20 de octubre).

   3.2. Los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

2. La procuradora doña Rosa Martínez Serrano, en la representación ya acreditada de la entidad Clear Channel y Cemusa Unión Temporal de Empresas, interpuso recurso de casación mediante escrito registrado el 30 de septiembre de 2022, que observa los requisitos legales y en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba.

   Alega, en relación con la primera cuestión de interés casacional, que la interpretación realizada en la sentencia impugnada, en tanto que rechaza que el ingreso realizado en exceso por la estimación de un canon superior al efectivamente abonado en el desarrollo de la concesión pudiera dar lugar a un ingreso indebido y que ciñe la devolución del TPO satisfecho exclusivamente a los supuestos del art. 57 TRLITPAJD, vulnera el contenido de los arts. 32, 120.3 y 221.4 LGT, que permiten la devolución de los ingresos indebidamente realizados con ocasión de la presentación de una autoliquidación, mediante su rectificación, proporcionando el cauce procedimental oportuno para la devolución del TPO ingresado en exceso, aunque tal exceso se constate con posterioridad a la autoliquidación o de forma sobrevenida.

   Afirma que el origen de la problemática que se plantea en el presente recurso se encuentra en las reglas que regulan el devengo del TPO y la determinación de la base imponible para las concesiones administrativas (arts. 13 y 49 TRLITPAJD), especialmente en aquellos casos en los que -como aquí acontece- el canon concesional se va determinando conforme a parámetros variables durante la vida de la concesión. Así, la obligación legal de autoliquidar e ingresar el impuesto en un momento en que no es posible determinar con certeza el importe del canon que finalmente se abonará en función de aquellos parámetros variables (aún por determinar), puede dar lugar a una sobreimposición, que es lo que la recurrente trató de corregir mediante sus solicitudes de devolución. En el proceso de instancia se acreditó que el canon concesional se determinaba trimestralmente, en función de los metros cuadrados de publicidad, tipos de soporte publicitario y ubicaciones existentes al último día del trimestre, por lo que, al momento de formalización de la concesión y de devengo del TPO, no era materialmente posible determinar una cifra exacta del canon concesional, que es el elemento esencial para la determinación de la base imponible del TPO.

   De acuerdo con los arts. 10 y 13 del TRLITPAJD, la base imponible del TPO en estos casos viene constituida por el valor real del derecho originado por la concesión. El art. 13.3 del TRLITPAJD establece determinadas reglas para concretar ese valor real de la concesión, pero existe un vacío legal respecto a supuestos, como el presente, en el que el canon es variable y en el momento de devengo no se conoce con certeza ni la cantidad correspondiente al primer año, ni la variación de su importe se determina conforme a una fórmula matemática. Así, debido a la imposibilidad de determinar con certeza la base imponible del impuesto al momento de devengo, pero estando obligada a presentar autoliquidación por la normativa reguladora del tributo, la hoy recurrente se vio en la necesidad de tomar como base de cálculo el "canon global estimado" de 160.617.378,60 euros que se preveía en el contrato concesional (dando lugar a un canon estimado anual de 16.061,737,86 euros). De este modo, se daba cumplimiento a la obligación legal y se evitaba el riesgo de imposición de sanción por una posible infracción del art. 191 LGT consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

   La Inspección de la Comunidad de Madrid procedió a la comprobación de la autoliquidación, concluyendo que ésta resultaba correcta en los términos que se formuló. No obstante, la hoy recurrente ya comunicó durante el procedimiento inspector que la base imponible no estaba correctamente determinada ya que la concesión no se estaba desarrollando conforme a las expectativas iniciales, pues el Ayuntamiento de Madrid no aceptó la instalación de la totalidad de los soportes publicitarios en las localizaciones ofertadas, por lo que solicitó que se devolviera el exceso impositivo resultante de la diferencia entre el canon estimado y el canon realmente abonado. Esa ejecución por debajo de lo inicialmente estimado, finalmente dio lugar a una modificación del contrato concesional, por la que se redujo el canon anual a la cifra de 10.800.102,85 € (frente a los 16.061,737,86 euros de canon anual estimado en el contrato inicial). Esta modificación vino a confirmar que el canon estimado y sobre el que se determinó la base imponible (por imperativo legal y temporal) no era real.

   Esgrime que, dado que la base imponible del TPO en estos casos viene constituida por el valor real del derecho originado por la concesión y, sin embargo, en su caso se ha demostrado que el valor estimado en el momento del otorgamiento de la concesión no era el valor real, podemos afirmar que el ingreso realizado en exceso debe calificarse como indebido. Concurren dos elementos importantes a tener en cuenta para calificar el ingreso como indebido: (i) no estamos ante una circunstancia prevista en la normativa del tributo; (ii) concurren circunstancias externas que ponen de manifiesto que la estimación inicialmente realizada del canon no se corresponde con su importe real, por lo que se autoliquidó por un importe superior al debido. Señala que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha reconocido en diversas ocasiones la viabilidad de la devolución de los que podrían denominarse como " ingresos indebidos sobrevenidos" y cita, en particular, la sentencia nº 106/2021 de 28 de enero de 2021 (rec. 3010/2018).

   Afirma que el exceso impositivo constituye un ingreso indebido en los términos del art. 32 LGT, que puede y debe ser objeto de devolución por los cauces previstos en los arts. 120.3 y 221.4 LGT.

   Sostiene que la respuesta a la primera cuestión con interés casacional debe ser que la materialización del canon concesional en una cifra inferior a la estimada en el momento de devengo del TPO y del correspondiente pago de la cuota revela la existencia de un ingreso indebido, en los términos del art. 32 de la LGT, cuya devolución puede instarse por los cauces previstos en los 120.3 y 221.4 de la LGT.

   Una vez justificado que estamos en presencia de un ingreso indebido, considera que su devolución debe regirse por los cauces previstos con carácter general en los arts. 32, 120.3 y 221.4 de la LGT, sin que ello se vea alterado por la previsión contenida en el art. 57.1 del TRLITPAJD, que en modo alguno restringe el procedimiento general de devolución de ingresos indebidos, sino que lo que regula son supuestos específicos de devolución derivada de la normativa del tributo.

   La segunda conclusión que alcanza es que el hecho de que la normativa reguladora de cada tributo prevea determinados supuestos de devolución no excluye la posibilidad de solicitar la devolución de los ingresos indebidos que se hayan realizado, acudiendo para ello a los cauces generales previstos en la LGT. La devolución derivada de la normativa del tributo y la devolución de ingresos indebidos, reguladas en los arts. 31 y 32 de la LGT, son instituciones jurídicas distintas pero complementarias, no excluyentes. Considera que la respuesta a la segunda cuestión con interés casacional debe ser que es posible solicitar la devolución de ingresos indebidos al amparo de los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la LGT y al margen de los supuestos específicos previstos en el artículo 57 del TRLITPAJD.

   Deduce las siguientes pretensiones:

   " (i) Que, declarando haber lugar al presente recurso interpuesto contra la Sentencia del TSJM, de fecha 19 de octubre de 2021 (rec. nº 1728/2019), la case y anule por infracción de los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la LGT y 10, 13.3, 57.1 del TRLITPAJD.

   ii) Que, como consecuencia de lo anterior, se ESTIME ÍNTEGRAMENTE el recurso contencioso-administrativo (rec. nº 1728/2019) interpuesto por mi representada en el proceso de instancia, acordándose:

1. La anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), de fecha 21 de enero de 2020, desestimatoria de la Reclamación económico-administrativa (Nº 00/07177/2016) interpuesta por mi representada frente al acuerdo que denegó la rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, por no ser conforme a Derecho;

2. La anulación de la Resolución del TEAC, de fecha 7 de mayo de 2019, desestimatoria del recurso de alzada (Núm. Recurso 00/10153/2015) interpuesto por mi representada frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 11 de septiembre de 2015, por no ser conforme a Derecho;

3. La anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 11 de septiembre de 2015, desestimatoria de la reclamación número 28/15224/2012 interpuesta por mi representada frente al acuerdo de liquidación dictado por la Inspección tributaria de la Comunidad de Madrid;

4. La anulación del acuerdo de liquidación dictado el 16 de mayo de 2012 por la Inspección tributaria de la Comunidad de Madrid, por no ser conforme a Derecho;

5. La anulación de la resolución de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, de fecha 6 de julio de 2016, por la que se denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos formulada por mi representada, por no ser conforme a Derecho;

6. Reconocer el derecho de mi representada a la rectificación de su autoliquidación de TPO (referencia número 6006721991225) y a obtener la correspondiente devolución de ingresos indebidos por importe de 1.817.196,56 euros, en los términos indicados en la solicitud formulada ante la Comunidad de Madrid que obra en autos y cuyo resumen numérico se incorpora al apartado 1.13 del presente escrito, más los correspondientes intereses de demora.

   iii) Que se impongan las costas del presente recurso a la Administración demandada.

   Asimismo, es interés de esta parte que esa Excma. Sala fije los siguientes criterios interpretativos en relación con las cuestiones respecto de las que el Auto de admisión apreció la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

   i) Que, existe ingreso indebido en aquellos supuestos en los que, habiéndose cumplimentado inicialmente la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuya base imponible se ha calculado a partir de un importe estimado del canon concesional por no poder fijarse, en el momento del devengo y conforme las cláusulas del contrato concesional, el importe definitivo, se produce posteriormente una modificación o concreción definitiva del importe que implica una minoración del canon concesional realmente abonado respecto del estimado.

   ii) Que es posible, al amparo de los artículos 32 , 120.3 y 221.4 de la LGT , solicitar en estos casos la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, al margen de los supuestos específicos previstos en el artículo 57 del TRLITPyAJD".

   Por medio de Otrosí solicita el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad en los siguientes términos:

   "Sobre la base del anterior precepto - art. 35 LOTC- es interés de esta parte que, en caso de que esa Excma. Sala lo considere necesario para la adecuada resolución de las cuestiones que se plantean en el presente recurso, plantee cuestión de inconstitucionalidad sobre la potencial existencia de una infracción del artículo 31.1 CE, en su vertiente relativa al principio de capacidad económica, por el art. 13 del TRLITPAJD, en la medida en que se interprete que este precepto obliga en supuestos como el presente -en que existe un canon concesional variable cuyo importe no puede determinarse con certeza al momento de devengo del impuesto- a tomar como base imponible del impuesto el resultado de la capitalización al 10 por 100 del canon estimado anual, sin admitir prueba en contrario sobre el importe real de dicho canon una vez determinado".

Oposición del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito fechado el 10 de noviembre de 2022, en el que aduce que la respuesta más correcta a la primera cuestión de interés casacional es la seguida por la sentencia del TSJ de Madrid impugnada.

   El motivo de fondo por el que se solicita la devolución de ingresos indebidos es, ahora, la modificación de las condiciones de la concesión, singularmente la modificación a la baja del canon concesional. Se trata de un hecho sobrevenido, una modificación del canon de la concesión que introdujo una circunstancia novedosa que no podía preverse en concreción cuando la empresa presentó la primera y primitiva liquidación por ITP. No puede decirse que la mercantil conociera entonces un motivo para impugnar la liquidación ITP de 2007, que se diera en 2007, sino que las condiciones de la concesión cambiaron en 2013, cuando hacía seis años que practicó la primera autoliquidación tributaria. Por tanto, la modificación a la baja del canon es una modificación sobrevenida que no está prevista como causa de revisión de la autoliquidación de ITP presentada e ingresada.

   En relación con la segunda cuestión de interés casacional, y aun cuando se respondiera afirmativamente a la primera, considera que en ningún caso podría exigirse la devolución de ingresos indebidos "porque los tiempos transcurridos no lo permiten", pues la autoliquidación es de enero 2007 y la modificación del canon concesional se produce en el año 2013, ya fuera de todo plazo de prescripción tributaria, a lo que añade que la primera impugnación de autoliquidación y solicitud de ingresos indebidos que se efectuó por la UTE en 4 junio 2010, no puede interrumpir la prescripción respecto de una modificación operada en el año 2013.

   Alega que la sentencia invocada de contario, STS 106/2021, de 28 de enero de 2021, resuelve un supuesto completamente diferente.

   Concluye que "[...] en el supuesto hipotético de considerar que podía haber habido un ingreso indebido, su reclamación estaría prescrita y, desde luego, no puede considerarse interrupción de prescripción la impugnación de autoliquidación en el año 2010 por motivos completamente diferentes a la modificación a la baja del canon concesional que se produjo en el año 2013".

   Deduce la siguiente pretensión:

   "[l]as solicitudes interpretativas del recurso de casación entendemos que no deben prosperar y que la doctrina seguida por la Sala TSJ MADRID es la más conforme a Derecho, sin perjuicio de que la Sala, en su caso, puede complementar su jurisprudencia declarando que:

1. - La modificación de las condiciones de una concesión administrativa y, en especial, del canon de la concesión a la baja, es un hecho nuevo sobrevenido que no permite considerar que la autoliquidación ITP efectuada en el inicio de la concesión sobre el valor inicial del canon concesional origine derecho a una devolución de ingresos indebidos atendiendo al valor ahora modificado del canon concesional. No existe ingreso indebido en estos supuestos.

2. - En todo caso, la modificación de las condiciones de una concesión administrativa no supone la apertura de un plazo para considerar incorrecta la liquidación tributaria por ITP de la concesión cuando ha transcurrido ya el plazo de prescripción del artículo 66 LGT.

3. - De necesaria conexión con la Cuestión 2: La presentación de una primera solicitud en el tiempo de devolución de ingresos que se dicen indebidos, solicitud que se desestima administrativa o judicialmente, no interrumpe el plazo de prescripción para una posible segunda solicitud de devolución de ingresos indebidos respecto a la misma liquidación tributaria (en este caso por ITP modalidad TPO) por motivos y causas diferentes que los alegados en la primera solicitud".

   Termina suplicando a la Sala:

   "[...] DESESTIME el presente recurso de casación y confirme la sentencia impugnada, declarando en su caso la matización o complemento de interpretación jurisprudencial que indicamos o la que considere conveniente, sin perjuicio de las facultades que atribuye a la Sala el artículo 93 LRJCA".

2. La Letrada de la Comunidad de Madrid, emplazada también como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito registrado el 21 de noviembre de 2022, en el que alega que los preceptos que se reputan infringidos, a saber, los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la LGT y artículos 10.1, 13.3 y 57.1 del TRLITPAJD, así como artículo 31.1 de la Constitución Española, han sido suficientemente interpretados en numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo.

   Sostiene que lo que se sujeta al impuesto es el hecho imponible, es decir la constitución de la concesión administrativa y no las vicisitudes que tengan lugar en su posterior desarrollo, siendo así que el devengo del impuesto tuvo lugar el día 20 de diciembre de 2006, momento de la adjudicación del contrato. En el presente caso, la determinación de la base imponible (circunstancia sin duda " relevante para la configuración de la obligación tributaria") ha de efectuarse en el referido momento del devengo, el día 20 de diciembre de 2006, sin que se prevea contemplar el futuro desarrollo de la concesión administrativa para su modificación.

   La modificación contractual en la que el recurrente funda su solicitud tuvo lugar el 23 de abril de 2013 y, por tanto, 6 años y medio después del momento del devengo del impuesto. La autoliquidación presentada el 25 de enero de 2007 constituye entonces ya más un acto firme, que no puede ser rectificado como consecuencia de las alteraciones de valor de la concesión que puedan operar a lo largo de toda su vida.

   El régimen de las devoluciones de los ingresos tributarios se regula en el artículo 57 del TRLITPAJD y "[...] en el presente caso no se daba ninguno de los supuestos para que el recurrente tuviera derecho a la devolución de parte de lo ingresado, en la medida en que no se produce ni la nulidad ni la rescisión ni la resolución de la concesión sino tan solo la modificación de los términos de la misma, manteniéndose el derecho de la recurrente, otorgado por el Ayuntamiento de Madrid".

   Aduce que "[...] en respuesta a las cuestiones planteadas en el Auto de admisión del presente recurso de casación, sostiene que en el caso presente la base imponible quedaría calculada como el resultado de capitalizar al 10% la cantidad anual que debía satisfacer la concesionaria de acuerdo con lo estipulado en el contrato concesional ( ex art. 13.3.b) del TRLITPAJD), contrato cuyo otorgamiento el día 20 de diciembre de 2006 produce el devengo del impuesto ( art. 49.1.a) con todas las consecuencias derivadas del art. 21.1 LGT. Criterio este que no es exclusivo de la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid, sino que también fue acatado por la concesionaria en su autoliquidación presentada en enero del año 2007, donde aplicó un canon estimado producto de sus propios cálculos y no de una imposición administrativa, y ello pese a que la sucesiva y posterior desenvolvimiento de la concesión administrativa no se haya ajustado a las primigenias expectativas que se hubiera formado la concesionaria. Sin embargo, esta parte considera que los acontecimientos sobrevenidos no tienen la virtualidad de alterar un elemento esencial de la liquidación tributaria como es el valor del contrato al tiempo en que fue concertado, y por lo tanto no generarían el derecho de la concesionaria a la solicitud de devolución de lo ingresado en exceso".

   Termina suplicando a la Sala:

   "[...] dicte en su día sentencia por la que desestime el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CLEAR CHANNEL Y CEMUSA Unión Temporal de Empresas, frente a la Sentencia de 19 de octubre de 2021, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el procedimiento ordinario nº 1728/2019, confirmando la sentencia recurrida".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 22 de noviembre de 2022, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesariedad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 15 de marzo de 2023 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 27 de junio de 2023, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por la Sección Novena de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación por la mercantil Clear Channel y Cemusa Unión Temporal de Empresas y, en concreto, dar respuesta a las dos cuestiones que formula el auto de admisión que consisten, según se afirma, en determinar si existe ingreso indebido en aquellos supuestos en los que, habiéndose cumplimentado inicialmente la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuya base imponible se ha calculado a partir de un importe estimado del canon concesional por no poder fijarse, en el momento del devengo y conforme las cláusulas del contrato concesional, el importe definitivo, se produce posteriormente una modificación o concreción definitiva del importe que implica una minoración del canon concesional respecto del estimado. Y, en caso de responder afirmativamente a la anterior cuestión, aclarar si es procedente solicitar en estos casos la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, al margen de los supuestos específicos previstos en el artículo 57 del TRLITPyAJD.

2. Los hechos del litigio incontrovertidos que son relevantes para su resolución y que aparecen recogidos, en esencia, en el auto de admisión son los siguientes:

2.1. La UTE hoy recurrente formalizó el 20 de diciembre de 2006 el contrato de concesión durante 10 años de la "comercialización y explotación publicitaria de obras en la vía pública, terrenos e instalaciones deportivas municipales y mobiliario en gran formato", derivado de la adjudicación del concurso tramitado al efecto por el Ayuntamiento de Madrid.

El canon concesional previsto se fijaba asignando una concreta cantidad a cada metro cuadrado de publicidad en función del tipo de soporte publicitario y la zona donde habría de ubicarse. En cuanto al pago, se dispuso que la empresa concesionaria ingresaría trimestralmente "el canon resultante de la publicidad existente el último día del trimestre". No obstante, el contrato preveía un "canon global estimado" de 160.617.378,60 euros, cantidad esta que formaba parte de la oferta de la adjudicataria.

2.2. El 25 de enero de 2007, la UTE autoliquidó el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, aplicando la regla de determinación de la base imponible del artículo 13.3.b) del TRLITPyAJD. A tal efecto, la UTE estimó un canon medio anual de 16.061,737,86 euros -que resultaba de dividir el canon global estimado entre los diez años de duración de la concesión-, y se efectuó el cálculo del valor actual por capitalización al 10 por ciento de una renta periódica anual, obteniendo de esta manera una base imponible del impuesto por importe de 98.692.426,12 euros y una cuota tributaria de 3.947.697,04 euros.

2.3. El 4 de junio de 2010, la contribuyente solicitó la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, solicitud que no obtuvo respuesta por coincidir con un procedimiento de inspección. Dicho procedimiento concluyó con una liquidación de resultado "cero", pues la Administración tributaria consideró correcta la autoliquidación realizada en su día y, particularmente, el cálculo por el que se había determinado la base imponible.

2.4. Con fecha 23 de abril de 2013 se produjo una modificación del contrato concesional consistente en una minoración del canon a satisfacer por la concesionaria desde el año 2012, cifrándose dicho canon en 10.800.102,85 euros anuales.

2.5. Contra la liquidación referenciada en el apartado 3º, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Madrid en la que, además de otros motivos de impugnación, se invocó la mencionada disminución del canon concesional que implicaba, a juicio de la reclamante, una incorrecta determinación de la base imponible y la existencia de un ingreso indebido cuya devolución se solicitaba. La reclamación económico-administrativa fue desestimada mediante resolución del TEAR de 11 de septiembre de 2015.

2.6. Frente a la resolución del TEAR, la UTE interpuso recurso de alzada, siendo igualmente desestimado por el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] mediante resolución de fecha 7 de mayo de 2019. El TEAC, como había indicado el TEAR también en su resolución, señaló que la alegación relativa al eventual ingreso indebido derivado de la modificación del contrato concesional no podía ser objeto de pronunciamiento en esa vía de revisión al ser posterior al acuerdo inicialmente impugnado.

2.7. Por otro lado, el 28 de abril de 2016 la UTE había presentado una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos fundada en la mentada modificación del contrato concesional, solicitando la rectificación de la base imponible del impuesto a partir del importe del canon concesional anual fijado en 2013 y, consiguientemente, la devolución del ingreso indebido derivado de lo anterior que cifraba en 1.817.196,56 euros. La desestimación de esta solicitud, de fecha 6 de julio de 2016, fue impugnada ante el TEAC, que rechazó la reclamación en la resolución de 21 de enero de 2020.

2.8. Frente a las dos resoluciones del TEAC mencionadas se interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó con el número 1728/2019 ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

La ratio decidendi de la sentencia sobre el particular controvertido se contiene en los fundamentos jurídicos segundo y tercero con el siguiente tenor literal:

"SEGUNDO. - La demanda se fundamenta en un argumento ya empleado en vía administrativa: el erróneo cálculo de la base imponible del tributo conforme al "canon global estimado" cuando el valor real de la concesión equivale al canon materialmente abonado durante la vigencia del contrato.

Alega la recurrente que se vio obligada por las bases del concurso a hacer una estimación del canon en su oferta económica, pese a que en ese momento no podía conocerse su cuantía al venir condicionada por los soportes publicitarios que fueran efectivamente utilizados durante la vida de la concesión. El Ayuntamiento advirtió desde el principio que el canon era excesivo y asimismo suspendió parcialmente el contrato el 26 de febrero de 2011 por la necesidad de modificar los emplazamientos publicitarios previstos. El 8 de mayo de 2012 se emitió un estudio que concluyó con la modificación del contrato el 23 de abril de 2013, en la que se fijó un canon para el ejercicio de 2012 de 10.800.192,85 euros, muy inferior al inicialmente calculado para cada anualidad.

Los pagos efectuados en concepto de canon entre 2007 y 2015 ascendieron a 86.379.582,60 euros, que constituye el valor real a que debe sujetarse el cálculo de la base imponible.

Por otro lado, la actora considera inaplicable el art. 57 de la ley reguladora del impuesto (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) por no hallarnos ante un supuesto de nulidad, rescisión o resolución del contrato. Y considera infringido el principio de capacidad económica por la desproporción existente entre el canon estimado y los ingresos obtenidos por la UTE, desproporción que no puede justificarse por el riesgo y ventura que asume el contratista.

[...]

TERCERO. - La Sala comparte en lo esencial el criterio del TEAC mantenido en ambas resoluciones.

No puede perderse de vista que las concesiones administrativas disponen de unas normas particulares en el seno del ITP. Si bien el art. 10.1 del RDL 1/1993 declara que la base imponible del tributo "está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda", para las concesiones el art. 13.3 dispone que "para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación [...]". Con esta disposición, el valor de las concesiones a los efectos del tributo está establecido por disposición legal para cada uno de los supuestos que enuncia la norma. Por ello es improcedente invocar un valor real de la concesión basado en criterios diferentes a los contemplados en el precepto.

En casos como el presente, la base imponible es el resultado de capitalizar al 10% la cantidad anual que debe satisfacer el concesionario según las estipulaciones del contrato concesional ( art. 13.3.b/ del RDL 1/1993), contrato cuyo otorgamiento produce el devengo del impuesto ( art. 49.1.a/) con todas las consecuencias derivadas del art. 21.1 LGT. Este no es únicamente el criterio de la Administración, sino también el que adoptó la concesionaria en su autoliquidación, donde aplicó un canon estimado producto de sus propios cálculos y no de una imposición administrativa. No hay prueba alguna de que tal estimación fuera errónea teniendo en cuenta las específicas condiciones que concurrían al tiempo de realizarla.

Es cierto que la ejecución del contrato no ha respondido a las expectativas económicas de la concesionaria, ni del concedente, pero ha sido a consecuencia de acontecimientos sobrevenidos que no alteran un elemento esencial de la liquidación tributaria como es el valor del contrato al tiempo en que fue concertado. A los exclusivos efectos tributarios, las circunstancias sobrevenidas disponen de un corto alcance que, cuando el hecho imponible trae causa de un contrato, exige su resolución, rescisión o anulación en los términos del art. 57 del RDL 1/1993, que no se dan en este caso aun cuando se haya producido en el último tercio de la vida de la concesión una modificación contractual, como tal mutualmente consentida.

Por último, no considera la Sala que las disposiciones legales aplicables afecten a la capacidad económica de la empresa contratista por cuanto parten del valor del contrato como factor demostrativo de dicha capacidad. Otra cuestión es, como se ha dicho, que las expectativas puestas en la concesión se hayan frustrado por causas que, en todo o en parte, le son ajenas, situación ésta cuyas consecuencias económicas escapan del estricto ámbito tributario".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Preceptos concernidos en este recurso.

1. Conforme al auto de admisión, la parte recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos 10, 13.3 y 57.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ["TRLITPyAJD"].

   1.1. El artículo 10.1 del TRLITPyAJD, en la redacción aplicable por razones temporales, dispone que:

   "1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.".

   La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, ha modificado el apartado citado en dos sentidos: en primer lugar, eliminando la referencia que el mismo contenía al valor "real" del bien transmitido o derecho constituido o cedido y, en segundo lugar, incluyendo dos párrafos adicionales con la siguiente redacción:

   "1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

   A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.

   Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas".

   1.2. El artículo 13.3 del TRLITPyAJD, en la redacción aplicable por razones temporales, señala:

   "3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación: [...]

   b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando, según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

   Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión. [...]".

   La anteriormente citada Ley 11/2021, de 9 de julio, ha modificado también este precepto en el sentido de eliminar la referencia que el mismo hacía al valor "real" del derecho, fijando la redacción del apartado, a estos

   efectos, con el siguiente tenor:

   "3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará [...]"

   1.3. El artículo 57.1 del TRLITPyAJD señala:

   "1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.

2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Código Civil.

3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.

4. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.

5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda. [...]".

2. También será preciso tener en consideración los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT"].

   2.1. El artículo 32 LGT dispone:

   "1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley. [...]".

   2.2. A su vez, el artículo 120.3 LGT señala:

   "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

   Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

   Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.".

   2.3. Por último, el artículo 221.4 LGT recoge que:

   "4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley".

Criterio interpretativo de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que el auto de admisión, dictado por la Sección Primera de esta Sala en fecha 20 de julio de 2022, identificó como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, determinar si existe ingreso indebido en aquellos supuestos en los que, habiéndose cumplimentado inicialmente la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuya base imponible se ha calculado a partir de un importe estimado del canon concesional por no poder fijarse, en el momento del devengo y conforme las cláusulas del contrato concesional, el importe definitivo, se produce posteriormente una modificación o concreción definitiva del importe que implica una minoración del canon concesional respecto del estimado. Y solo para el caso de responder afirmativamente a la cuestión anterior, aclarar si es procedente solicitar en estos casos la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, al margen de los supuestos específicos previstos en el artículo 57 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   Señaló, además, como normas que debían ser objeto de interpretación los artículos 10, 13.3 y 57.1 del TRLITPyAJD y los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la LGT, cuyo contenido ha sido recogido en el fundamento anterior.

   Ello resulta coherente con el debate en la instancia, toda vez que la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencia de 19 de octubre de 2021, recurrida en casación, se pronunció sobre el motivo de impugnación aducido por la mercantil recurrente en su escrito de demanda, reiterando el argumento esgrimido en la vía administrativa, relativo al "erróneo" cálculo de la base imponible del tributo conforme al "canon global estimado", cuando el valor real de la concesión equivale al canon materialmente abonado durante la vigencia del contrato, alegando que la materialización del canon concesional en una cifra inferior respecto a la estimada en el momento del devengo del TPO y del correspondiente pago de la cuota tributaria, permite considerar que ha existido un ingreso indebido.

   Es cierto que, como expone el auto de admisión, sobre los preceptos de determinación de la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas en los supuestos de concesiones administrativas, así como sobre el concepto y procedimiento de devolución de ingresos indebidos, existen múltiples pronunciamientos de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. En el presente caso no resulta controvertido, como en otras ocasiones analizadas en la jurisprudencia, que el acto o negocio tiene la consideración de concesión administrativa y, por tanto, resulta sujeto al ITPAJD, ni se discute cuál es la regla aplicable para la determinación de la base imponible del impuesto ni la compatibilidad de las diferentes reglas previstas en el TRLITPAJD.

   Lo debatido en este recurso casacional consiste en determinar si la minoración sobrevenida del canon concesional respecto del momento del devengo del impuesto -y del correspondiente pago de la cuota-, permite considerar que ha existido un ingreso indebido y, en ese caso, cuál es el cauce adecuado para solicitar su devolución.

   En consecuencia, es la cuestión relativa a determinar si ha existido o no un ingreso indebido, como consecuencia de la minoración sobrevenida del canon concesional respecto del momento del devengo del impuesto, la que debe ser abordada con carácter preferente por la Sala en esta sentencia, pues de la conclusión que en este punto se alcance dependerá que se analice la siguiente cuestión planteada.

2. El auto de admisión de 20 de julio de 2022 trae a colación la existencia de un precedente, cuya cuestión fue reconocida como investida de interés casacional en el auto de admisión de 19 de enero de 2022 (rec. 252/2021, ECLI:ES:TS:2022:535A), en el que se apreció que concurría interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de las siguientes cuestiones:

   "1.1. Determinar el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos en el ITPyAJD, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosa, en los supuestos de modificación de las condiciones de una concesión administrativa, aclarando si, a tenor de la doctrina de la actio nata, ese dies a quo debe fijarse en un momento distinto y posterior a aquél en el que se efectuó el ingreso.

   1.2. Precisar si una solicitud de devolución de ingresos indebidos fundada en la incorrecta determinación de la base imponible puede tener efectos para interrumpir la prescripción de una segunda solicitud de devolución de ingresos indebidos en el ITPyAJD, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosa, por la modificación de las condiciones de la concesión".

   Recoge el auto de admisión que si bien es cierto que en el referido auto no se plantean las mismas cuestiones que en el recurso actual, sin embargo en ambos supuestos subyace una situación semejante, pues en los dos casos se ha producido la modificación sobrevenida de determinadas condiciones de la concesión administrativa que han impactado en la cuantificación del canon concesional, resultando éste, un parámetro relevante para la determinación de la base imponible del impuesto y justificando, en ambos, la solicitud de devoluciones de ingresos indebidos.

   Pues bien, en el referido RCA 252/2021 ha recaído sentencia en fecha 23 de febrero de 2023 cuyos razonamientos, dada su relevancia para el presente recurso, proceder reproducir:

   "Las dos cuestiones de interés casacional formuladas en el auto de admisión parten de un presupuesto que constituye la base fundamental para poder adentrarnos en la interpretación de los preceptos comprometidos, cual es que se produce un ingreso indebido en el gravamen que nos ocupa en los supuestos de modificación de las condiciones de una concesión administrativa. Cuestión esta que es soslayada tanto por las resoluciones tributaria, económico administrativa y judicial que ponen el centro de atención en el planteamiento que hace la contribuyente, que en verdad hace supuesto de la cuestión e incide en la misma cuando afirma en su escrito de interposición que nadie ha cuestionado que estemos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos. Sin embargo, no está a voluntad de las partes, determinar cuando estamos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos, ni puede acoger este Tribunal un supuesto de devolución de ingresos indebidos inexistente, como a continuación se razonará, para interpretar normas y fijar una doctrina legal en base a una construcción jurídica incorrecta; por tanto, el hecho de que no se haya cuestionado esta situación jurídica por las partes, ni judicialmente tampoco, resulta a efectos de fijar doctrina legal indiferente, porque previamente es necesario partir del elemento vertebrador de las cuestiones, elemento determinado legalmente, y que precisa de su concurrencia para abordar y resolver las cuestiones de interés casacional, en tanto que si no estamos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos, huelga ir más allá, puesto que lo correcto sería entender que "en el caso de que la modificación de las condiciones de una concesión administrativa conforme un supuesto de devolución de ingresos indebidos...", y sólo despejando esta incógnita jurídica, ajena a la esfera de poder de los contendientes, sería posible acometer jurídicamente las cuestiones en conflicto y la interpretación de los preceptos señalados.

   Con carácter general la devolución de ingresos indebidos, con carácter sustancial, se regula en el art. 221 de la LGT, resulta evidente que en este caso sólo podría concurrir la causa contemplada en el apartado d), esto es, cuando así lo establezca la normativa tributaria, lo cual nos reenvía a la regulación del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales.

   Conforme establecía el art. 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, vigente a la fecha que nos interesa, "la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda". En caso de concesiones administrativas es la ley la que identifica el valor real, generalmente, con la contraprestación que el concesionario abona a la Administración concedente art. 13.3 del TR, vigente a la fecha de la producción del hecho imponible, "Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

   1. Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

   b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

   Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión".

   Como se observa las concesiones administrativas tributan como constitución de derechos, con independencia de su naturaleza a efectos de determinar la base imponible. El precepto, dependiendo de las características de la concesión, determina los métodos para calcular dicho valor real en estas operaciones. En el caso que nos ocupa, conforme se deriva de los datos que constan, se trata de una concesión cuyo canon o precio se satisface por el concesionario anualmente y con una duración de 10 años, siendo el valor real la suma resultante de capitalizar al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Así fue como se determinó y, a la postre, fue ratificado como correcto vía judicial.

   En el momento de producción del hecho imponible y el devengo del impuesto, las cantidades a capitalizar no dependía de variable alguna, pues no constan cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, ni se hacía depender de otras circunstancias, cuya razón matemática se conociera o no en el momento del otorgamiento de la concesión. La magnitud a calcular, pues, resultaba de todo punto determinable al momento del devengo del impuesto, coincidente con el valor real del derecho que se constituye. Lo cual ratifica lo acertado de la determinación de la base imponible al tiempo del devengo del impuesto, esto es 18.000.000 de euros, tipo 4%, y una cuota de 7.200.000 de euros, pues al momento del devengo es al que debe remitirse la determinación de la base imponible, art. 21.1 de la LGT, "El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa", esto es, a dicho momento, en el que se constituye la concesión administrativa, debe determinarse el valor real de la concesión, y es en dicho momento en que se mide la capacidad económica del contribuyente. La variación del canon se produce, como consta, muy posteriormente y por acuerdo de ambas partes, concesionario y Administración concedente.

   El Texto Refundido contiene las reglas especiales para la devolución del gravamen o sus excesos. Así dispone el art. 57 de aquel, en lo que ahora nos interesa, "1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.

   ... 4. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.

5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda".

   Resulta evidente que no estamos en ninguno de los casos en los que se prevé la devolución del impuesto, y como antes se ha señalado, tampoco encaja el supuesto en ninguna de las causas generales de devolución por ingresos indebidos. Sólo ha existido una reducción del canon anual en los tres períodos referidos, continuando la concesión conforme a las condiciones impuestas para su nacimiento, por lo que en modo alguno, conforme a la regulación normativa, procede devolución alguna.

   Ciertamente, se ha dicho en otras ocasiones, la regulación que se hace de las concesiones administrativas en el ámbito tributario a efectos del impuesto, no coincide con el significado que se le otorga en el Derecho Administrativo, pero resulta incuestionable que las concesiones, sin ser contratos, poseen una estructura contractual de carácter bilateral y sinalagmática. Los elementos de la relación tributaria, una vez fijados los mismos en el momento que identifica la normativa tributaria, resultan ajenos a la voluntad de las partes; en este caso asistimos a que la variación que se pretende incida sobre el valor real de la concesión, y por ende sobre la base imponible, determinada en el momento previsto legalmente, deriva de la mera voluntad de las partes, concesionario y Administración concedente, y de una modificación de mutuo acuerdo, sin que dicho elemento estructural básico de la relación jurídica, correctamente determinado en su momento, pueda quedar a merced de la voluntad de las partes. Insistimos, no concurre ningún supuesto de los legalmente previsto para considerar que estamos ante una devolución por ingresos indebidos, al punto que, en todo caso, como ya advierte la propia normativa del impuesto, de no estar ante una simple modificación, sino que se dejara sin efecto la concesión las consecuencias lejos de dar lugar a la devolución daría lugar a que "Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación".

   En definitiva, en este caso, aplicando las normas previstas para el gravamen que nos ocupa respecto de una posible devolución de ingresos indebidos, no es posible aplicar la teoría de la actio nata; siendo, en todo caso, el díes a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos en el ITPyAJD, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosa, en los supuestos de modificación de las condiciones de una concesión administrativa, es aquél en el que se efectuó el ingreso. Lo cual conlleva la innecesariedad de resolver la segunda cuestión de interés casacional formulada para resolver el asunto en conflicto.

   Por todo lo dicho, sin necesidad de entrar en otras consideraciones, procede desestimar el recurso de casación".

3. La Sala considera, al igual que ocurría en el caso examinado en la sentencia antes referida, que la minoración sobrevenida del canon concesional respecto del momento del devengo del impuesto -y del correspondiente pago de la cuota- no permite considerar que haya existido un ingreso indebido.

   En efecto, conforme al artículo 49.1 del TRLIPTAJD el impuesto se devengará, en las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado, lo que comporta que el devengo del impuesto tuvo lugar el día 20 de diciembre de 2006, momento de la adjudicación del contrato, siendo así que en el momento de producción del hecho imponible y del devengo del impuesto, las cantidades a capitalizar no dependían de variable alguna, pues la magnitud a calcular resultaba determinable, coincidente con el valor real del derecho que se constituía.

   Lo que se sujeta al impuesto es el hecho imponible, es decir la constitución de la concesión administrativa y no las vicisitudes que tengan lugar en su posterior desarrollo.

   Como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones, en el caso de concesiones administrativas, como la examinada, es la ley la que identifica el valor real del derecho que se constituye que, generalmente, viene determinado por la contraprestación que el concesionario abona a la Administración concedente (art. 13.3 TRLITPyAJD), de forma que, dependiendo de las características de la concesión, el referido artículo determina los métodos para calcular dicho valor real en estas operaciones. Esto es lo que ha ocurrido en el caso que se examina, pues se trata de una concesión cuyo canon se satisface por el concesionario anualmente y con una duración de 10 años, siendo el valor real la suma resultante de capitalizar al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario, tomando en este caso como base de cálculo el canon global "estimado" que se preveía en el contrato concesional, siendo así como se determinó, tal y como admite la propia recurrente.

   Por tanto, en el momento de la producción del hecho imponible y del devengo del impuesto, que es al que se remite la determinación de la base imponible, la magnitud a calcular resultaba perfectamente determinable, tal y como se ha expuesto, resultando coincidente con el valor real del derecho constituido.

   En suma, siendo la fecha del devengo la que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, "salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa", conforme dispone el artículo 21 TRLITPyAJD , será en dicho momento -constitución de la concesión administrativa- cuando debe determinarse el valor real de la concesión, por ser, además, en dicho momento en el que se mide la capacidad económica del contribuyente.

   Consecuentemente, la modificación del contrato concesional por minoración del importe del canon, producida muy posteriormente, en concreto, seis años y medio después del devengo del impuesto, por acuerdo de ambas partes, concesionario y Administración concedente, ningún ingreso indebido genera, pues una vez fijados los elementos de la relación tributaria en el momento que determina la normativa tributaria, no pueden ser modificados por voluntad de las partes.

   En definitiva, no concurre ningún supuesto de los legalmente previstos para considerar que estamos ante una devolución por ingresos indebidos, al punto que, como ya expuso esta Sala en la sentencia de 23 de febrero de 2023, cit, en todo caso, como ya advierte la propia normativa del impuesto, de no estar ante una simple modificación, sino que se dejara sin efecto la concesión, las consecuencias lejos de dar lugar a la devolución daría lugar a que "Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación".

4. Dada la conclusión alcanzada, no procede entrar en el examen de la segunda cuestión de interés casacional planteada dado que, como se ha expuesto, exigía una respuesta afirmativa a la anterior cuestión.

5. La Sala no aprecia motivos que justifiquen el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad con relación al artículo 13 del TRLITPyAJD, como solicita la parte recurrente en el Otrosí de su escrito de interposición, pues no se advierte infracción alguna del art. 31.1 CE, toda vez que, como se ha expuesto, en el momento de la constitución de la concesión administrativa es cuando debe determinarse el valor real de la concesión, siendo en dicho momento en el que se mide la capacidad económica del contribuyente.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la primera cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la modificación de las condiciones de una concesión administrativa y, en especial, la minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional no puede originar derecho a una devolución de ingresos indebidos.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

Segundo. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Rosa Martínez Serrano, en representación de la mercantil CLEAR CHANNEL Y CEMUSA UNION TEMPORAL DE EMPRESAS, contra la sentencia dictada el 19 de octubre de 2021 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso núm. 1728/2019.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.