STS 865/2023, 26 de Junio de 2023

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 22 de septiembre de 2021 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó parcialmente el recurso núm. 1550/2019 deducido contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 5 de septiembre de 2019, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas planteadas contra el acuerdo de liquidación dictado en relación al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2010-2013, por importe total a devolver de 316,95 euros, y acuerdo sancionador, derivado de la citada liquidación, por importe a ingresar de 400.979,52 euros.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: Que debemos de estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto par la Procurador Dª LUCIA MANCHON SANCHEZ ESCRIBANO, en nombre y representación de la entidad INBARRIOS SL, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 5 de septiembre de 2019 dicta en las reclamaciones económico administrativas acumuladas 28/22644 y 23595/2015, y anulamos parcialmente la misma, por no ser conforme a derecho, de acuerdo con lo establecido en el fundamento jurídico duodécimo, confirmándola en el resto, anulando, al propio tiempo, parcialmente el acuerdo de liquidación respecto de los mismos extremos de la regularización, confirmándolo en el resto y anulando íntegramente el acuerdo sancionador. No procede una expresa imposición de las costas procesales causadas" (sic).

Preparación del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 66.1.a) en relación con el 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], y la jurisprudencia que los interpreta, en particular, las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016 (casación 3162/2014: ECLI.ES.TS.2016:1134) y 22 de junio de 2016 (casación 2218/2015: ECLI:ES:TS:2016:2972).

2. La Sala de instancia, por auto de 23 de noviembre de 2021, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, como parte recurrente, y la representación procesal de la entidad Inbarrios, SL, como parte recurrida, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 20 de julio de 2022, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   "[...] Reforzar, completar o matizar la jurisprudencia de esta Sala en lo concerniente al alcance de la facultad de comprobación inspectora cuando se declara la prescripción del derecho a liquidar del primero de los ejercicios que es objeto de regularización, determinando, a estos efectos, si las actuaciones de comprobación realizadas respecto de ese ejercicio que se declara prescrito pueden servir de base para regularizar los efectos que se producen en ejercicios no prescritos.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 66.1.a) en relación con el 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y la jurisprudencia que los interpreta, en particular, las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016 (casación 3162/2014: ECLI.ES.TS.2016:1134) y 22 de junio de 2016 (casación 2218/2015: ECLI:ES:TS:2016:2972).

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.".

2. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 15 de septiembre de 2022, que observa los requisitos legales, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba. Parte de que en el recurso de casación no se cuestiona que ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010.

   Alega que la cuestión que se debate es si como consecuencia de la declaración de prescripción del ejercicio 2010, efectuada por la Sala de instancia, las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección, tanto sobre el propio ejercicio 2010 en lo que afecta a la aplicación de los beneficios de las entidades de reducida dimensión, como respecto de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2007 a 2009, también se ven afectadas por esa declaración, de manera que esas actuaciones de comprobación, por virtud de la prescripción del ejercicio 2010, no surten efecto en los ejercicios no prescritos que también fueron objeto de comprobación, esto es, en los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

   Diferencia los dos supuestos sobre los que se pronuncia la Sala de instancia. En relación a los beneficios fiscales aplicables a las entidades de reducida dimensión considera que la interpretación que efectúa la sentencia no es correcta en cuanto viene a confundir el derecho a liquidar con la potestad de comprobar un ejercicio prescrito, potestad que no está sujeta a prescripción, señalando que lo comprobado en el ejercicio 2010, como manifestación de esa facultad de comprobación reconocida en el art. 115 LGT en los términos interpretados por el TS, no se ve afectado por la prescripción del derecho a liquidar.

   Considera que no concurre ningún obstáculo para aplicar la doctrina del TS, recogida en la STS 4-3-22, RCA 6583/2019. Afirma que tratándose de circunstancias que corresponden a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, no hay duda de que se aplica al caso el art. 115 LGT, y la doctrina del Tribunal Supremo elaborada en torno a dicho precepto, entre ellas la de 16-3-2016, rec. cas. 3162/2014, doctrina que se resume en otras posteriores, como la STS 1-3-22, RCA 5317/2020. Añade que, más que comprobar una operación, como ocurre en los supuestos de fraude de ley, se trataría de comprobar una concreta circunstancia, como es la cifra de negocios que constituye una condición para aplicar el beneficio fiscal. Y si bien no se trata de una situación idéntica a las examinadas por el Tribunal Supremo con anterioridad, tomando en consideración la proyección que se produce sobre ejercicios futuros conforme al art. 108.4 TRLIS, concluye que la doctrina elaborada en torno al art. 115 LGT es plenamente aplicable.

   Afirma que el hecho de que el acuerdo de liquidación se extendiera a varios ejercicios, de los cuales uno está prescrito (2010) pero no los otros (2011, 2012 y 2013), permitiría aplicar al caso el principio de conservación de las actuaciones realizadas, de manera que la comprobación que afecta al ejercicio 2010, en lo que se refiere a la cifra de negocio, es independiente de la regularización practicada en ese ejercicio que queda anulada por apreciarse la prescripción. La conclusión de ello es que la entidad no podía disfrutar en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, de los beneficios de las entidades de reducida dimensión.

   En relación con la compensación de bases imponibles negativas señala que la AEAT llevó a cabo una comprobación de las bases imponibles de los ejercicios 2007, 2008 y 2009, concretando el importe de las mismas que consideraba ajustado a derecho, siendo así que el recálculo de las bases imponibles negativas de los referidos ejercicios se hizo tomando en consideración que no eran deducibles los gastos financieros satisfechos a la entidad holandesa Havorad BV, advirtiendo que la regularización por no deducibilidad de los gastos financieros ha sido confirmada por el TSJ de Madrid (FJ séptimo).

   El razonamiento de la Sala de instancia es el siguiente: como el ejercicio 2010 ha prescrito, las bases imponibles negativas que se arrastran de ejercicios anteriores, en concreto de los ejercicios 2007 a 2009, incluidas en la autoliquidación, han quedado firmes. Expone que no puede predicarse ese efecto automático pues la confirmación de la autoliquidación del ejercicio 2010 no impide que las bases negativas procedentes de ejercicios anteriores y prescritos, puedan ser objeto de comprobación si todavía proyectan sus efectos en ejercicios no prescritos (en el presente caso, ejercicios 2011 y siguientes). Señala que no podrá modificarse la aplicación de esas bases realizada en el ejercicio 2010, pero ello no impide que si, en virtud de lo comprobado por la AEAT las bases negativas de los ejercicios 2007 a 2009 son incorrectas, puedan regularizarse los ejercicios no prescritos (2011, 2012 y 2013) en consideración a lo efectivamente comprobado, y ello es así por aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo en torno al art. 115 LGT. Cita la STS de 1-3-22, RCA 5317/2020.

   Concluye afirmando que la comprobación de las bases imponibles de los ejercicios 2007, 2008 y 2009, puede servir para regularizar los ejercicios 2011, 2012 y 2013, en la medida en que quedaran bases pendientes de aplicar a 31-12- 2010, aunque la aplicación efectuada en el ejercicio 2010 haya adquirido firmeza en virtud de la prescripción.

   Solicita que se fije la siguiente doctrina:

   "En aquellos casos en que la comprobación de ejercicios prescritos en relación con actos, operaciones o circunstancias que hayan de surtir efectos en ejercicios no prescritos, se produce en el seno de un procedimiento cuyo alcance se extiende a varios ejercicios, la declaración de prescripción de alguno o algunos de los ejercicios objeto de regularización, no impide que la comprobación de tales actos, operaciones o circunstancias surta efecto para regularizar los ejercicios no afectados por la prescripción".

   Deduce la siguiente pretensión:

   "[...] la pretensión que se ejercita queda concretada en que por esa Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido los preceptos mencionados en el anterior apartado segundo y, en su virtud, se solicita del Tribunal Supremo que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustada a derecho la regularización practicada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 por indebida aplicación de los beneficios reconocidos a las empresas de reducida dimensión, así como la posibilidad de regularizar en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 20007, 2008 y 2009, no aplicadas a 31 de diciembre de 2010, dejando subsistentes los demás pronunciamientos de la Sala de instancia"

   Solicita a la Sala que "con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustada a derecho la regularización practicada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 por indebida aplicación de los beneficios reconocidos a las empresas de reducida dimensión, así como la posibilidad de regularizar en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2008 y 2009, no aplicadas a 31 de diciembre de 2010, dejando subsistentes los demás pronunciamientos de la Sala de instancia".

Oposición del recurso de casación.

La procuradora doña Lucía Manchón Sánchez-Escribano, en representación de la mercantil Inbarrios, SL, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 4 de noviembre de 2022, en el que aduce que la pretensión y pronunciamiento que solicita la recurrente "[...] no son coherentes con la admisión de que la Sentencia es ajustada a Derecho en su declaración de la prescripción del derecho a comprobar el ejercicio 2010... ni tampoco instando que se declare ajustada a derecho la regularización practicada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013" pues la "regularización practicada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 resulta necesariamente afectada por la declaración de prescripción del derecho a comprobar el ejercicio 2010" dado que la anulación de la liquidación del ejercicio 2010, que incrementó significativamente la base imponible de dicho ejercicio y las bases negativas de ejercicios previos compensadas en el mismo, repercute por esta sola circunstancia en las liquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, a lo que añade que" "[...] no habiéndose pronunciado la Sentencia sobre la existencia de grupo de sociedades con arreglo al artículo 108.3 TRLIS, no puede pretenderse que se declare ajustada a derecho en casación la regularización practicada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, que considera que existe un grupo de sociedades", lo que determinaría, en su caso, la aplicación del art. 93.1 LJCA.

Aduce, en primer término, que la cuestión de los posibles efectos de la (in) aplicación del artículo 115.1 de la LGT por la sentencia recurrida nunca fue planteada en la instancia, ni tampoco fue introducida en el debate procesal decidido por la misma como consecuencia de la aplicación del artículo 33. 2 de la LJCA de la Sala sentenciadora, que acordó por providencia de 1 de julio de 2021, por lo que debe reputarse una "cuestión nueva" no susceptible de examen en casación.

En segundo término, esgrime que "la anulación de la liquidación del ejercicio 2010 no cuestionada en casación determina, por sí misma, la anulación de las liquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013", pues la nueva base imponible de dicho ejercicio 2010 y las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros resultantes de la compensación de bases negativas en la autoliquidación del ejercicio 2010, requeriría dictar nuevas liquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, lo que, a su vez, determinaría que "los artículos a aplicar por las nuevas liquidaciones que se dictaran fueran los artículos 66 bis y 115.1 de la LGT, en su redacción dada por la Ley 34/2015", siendo así que "con base en la nueva redacción del artículo 115.1 de la LGT aprobada por la Ley 34/2015, las bases imponibles negativas a compensar de ejercicios anteriores que podrían ser comprobadas en el ejercicio 2010 serían inexistentes como consecuencia de la prescripción declarada del derecho a liquidar el ejercicio 2010". En base a ello, siguiendo la doctrina de esa Sala sobre el efecto útil de la casación, incluso si se estimara el recurso de casación por el motivo invocado, el fallo de la sentencia recurrida sería correcto en cuanto a la imposibilidad de minorar las bases imponible negativas de ejercicios anteriores acreditadas en el ejercicio 2010, debido a la aplicación del apartado 2 del artículo 66 bis de la LGT en las nuevas liquidaciones que debieran dictarse.

Concluye que "[...] cualquier pronunciamiento sobre el artículo 115.1 de la LGT debería tener en cuenta que el mismo está en la actualidad afectado por la limitación establecida en el apartado 2 del artículo 66 bis de la LGT y que no resulta posible precisar su alcance, ni establecer doctrina casacional sobre el mismo en el ámbito pretendido por el recurso de casación interpuesto y admitido, sin tener en cuenta dicha limitación. Por ello, la interpretación de la Sala debería extenderse también al apartado 2 del artículo 66.bis de la LGT por exigirlo " el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

En último término, sostiene la inaplicablidiad de la doctrina casacional invocada por el recurso y dictada en el ámbito del fraude de ley en materia tributaria. Afirma que la única decisión relevante y determinante de las decisiones adoptadas por la sentencia recurrida fue la declaración de la prescripción del derecho a comprobar el IS del ejercicio 2010 -que no ha sido cuestionada en la presente casación-, lo que, a juicio de la recurrente, "debería haber motivado la inadmisión a trámite del presente recurso. No existiendo el derecho de oposición en el trámite de admisión, la Recurrida lo invoca ahora, así como la circunstancia de que el conocimiento y, en su caso, estimación del recurso de casación representaría el ejercicio de funciones de revisión ajenas por completo a la naturaleza y requisitos del recurso de casación, con la finalidad de llevar a cabo una revisión ex novo de la sentencia propia de una segunda instancia", lo que eventualmente "le causaría indefensión constitucionalmente proscrita".

Termina suplicando a la Sala:

"i) Inadmita o desestime el recurso de casación de la Administración y confirme la Sentencia recurrida en todos sus extremos, por plantear el mismo una cuestión nueva no debatida en la instancia ni resuelta por la Sentencia recurrida, habiendo tenido el recurrente la posibilidad de plantearla oportunamente con arreglo al artículo 33.2 de la LJCA y no habiendo ejercitado dicha facultad concedida por la Providencia de la Sala de instancia de 1 de julio de 2021, así como por no contener la misma ninguna doctrina errónea sobre la cuestión planteada en vía de aplicación de los tributos y resuelta en el recurso por ella estimado, teniendo en cuenta tanto los preceptos aplicados como los preceptos legales que resultarían de aplicación en las nuevas liquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 ( apartado 2 del artículo 66 bis y artículo 115.1 de la LGT, en la redacción dada a los mismos por la Ley 34/2015).

ii) Subsidiariamente, inadmita o desestime el recurso de casación y confirme la Sentencia recurrida en todos sus extremos por pretender un pronunciamiento sobre la existencia o no de grupo de sociedades en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, que fue omitido por la Sentencia recurrida y que solo podría haberse impugnado invocando incongruencia omisiva e infracción del artículo 89.2.c) de la LJCA.

iii) Subsidiariamente, para el caso de desestimación de la pretensión anterior, inadmita o desestime el recurso de casación y confirme la Sentencia recurrida en todos sus extremos, pues los acuerdos recurridos en la instancia, referidos a la existencia o no de grupo de sociedades en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, así como sobre la improcedencia de aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión en el caso de inexistencia de grupo de sociedades en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, tuvieron en cuenta como su presupuesto necesario la existencia de grupo de sociedades en el ejercicio 2010 declarada en la liquidación anulada del ejercicio 2010 y anulada por la Sentencia en la parte que no ha sido objeto del nuevo recurso de casación, sin que corresponda a la jurisdicción suplir las nuevas actuaciones de liquidación requeridas por la declaración de prescripción del ejercicio 2010".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 7 de noviembre de 2022, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesariedad de dicho trámite atendiendo a la índole del asunto.

Asimismo, por providencia de 15 de marzo de 2023 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 20 de junio de 2023, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por la Sección Quinta de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación por el Abogado del Estado y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión que consiste, según se afirma, en reforzar, completar o matizar la jurisprudencia de esta Sala en lo concerniente al alcance de la facultad de comprobación inspectora cuando se declara la prescripción del derecho a liquidar del primero de los ejercicios que es objeto de regularización, determinando, a estos efectos, si las actuaciones de comprobación realizadas respecto de ese ejercicio que se declara prescrito pueden servir de base para regularizar los efectos que se producen en ejercicios no prescritos.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que aparecen recogidos, en esencia, en el auto de admisión son los siguientes:

2.1. El 22 de abril de 2014, se comunicó a la entidad INBARRIOS, SL, el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, ejercicios 2011 y 2012, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS), con alcance parcial.

2.2. El 11 de septiembre de 2014 se notificó al obligado tributario, comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras que se concretan en la comprobación de los ejercicios, 2010, 2011, 2012 y 2013 por el concepto IS, con alcance general.

2.3. Por acuerdo del inspector coordinador de la Oficina Técnica de Inspección, se ordenó completar las actuaciones inspectoras relativas al IS (2010-2013), mediante la realización de actuaciones complementarias tendentes a analizar y comprobar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas en la propuesta de liquidación. El procedimiento inspector, tras la incoación de acta modelo A02, nº 72574461, concluyó mediante acuerdo de liquidación notificado el 11 de septiembre de 2015.

2.4. El 16 de abril de 2015, se notificó el acuerdo de inicio y propuesta de sanción, que concluyó con acuerdo de imposición de 30 de septiembre del mismo año.

2.5. Disconforme con los acuerdos descritos, el obligado tributario interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron parcialmente estimadas por el TEARM en resolución de 5 de septiembre de 2019.

2.6. Frente a la referida resolución se interpuso por la sociedad INBARRIOS, SL. recurso contencioso-administrativo, registrado con el número 1550/2019 y seguido ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que lo estimó parcialmente por sentencia de 22 de septiembre de 2021.

La ratio decidendi de la sentencia cuya casación se pretende descansa en considerar que:

"La consecuencia de declarar prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, supone que sea imposible negar la aplicación de los incentivos fiscales, previstos en el art. 108 TRLIS, en los tres ejercicios siguientes (2011, 2012 y 2013), ya que, al haber prescrito el ejercicio 2010, resulta imposible determinar si en ese ejercicio se cumplían o no los requisitos necesarios para que pudiesen ser aplicados los beneficios fiscales, regulados legalmente para las empresas de reducida dimensión, y en concreto el de no sobrepasar la cifra de negocios de 8 millones de negocio (10 millones a partir del 1 de enero de 2011), con lo que no puede derivarse efecto alguno para los ejercicios posteriores.

De ahí que deba ser estimado el recurso en este punto concreto, lo que debe de implicar la anulación del acuerdo sancionador, en lo que respecta al ejercicio 2010, así como del resto de los aspectos de la liquidación que puedan referirse a ese ejercicio 2010.

A la vista de ello, no es necesario entrar a analizar lo alegado por la entidad actora sobre la inexistencia de grupo de sociedades con arreglo al art. 108.3 TRLIS o la deficiente remisión por parte de la AEAT de los documentos integrantes del expediente, ya que no consta qué concreta indefensión ha podido producirle, teniendo en cuenta además que se estiman sus pretensiones, por la vía indirecta, al entender prescrito el ejercicio 2010." (sic).

Preceptos concernidos en este proceso.

1. Conforme al auto de admisión, los preceptos que, en principio, debemos interpretar para resolver el litigio son los artículos 66.1.a), en relación con el 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, y la jurisprudencia que los interpreta, en particular las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016 (casación 3162/2014: ECLI.ES.TS.2016:1134) y 22 de junio de 2016 (casación 2218/2015: ECLI:ES:TS:2016:2972).

Pues bien, dispone el artículo 66.1.a) LGT, en la redacción aplicable por razones temporales, que:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

A su vez, el art. 115.1 LGT, bajo la rúbrica "Potestades y funciones de comprobación e investigación", dispone:

"La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto".

En último término, debe hacerse mención a la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 3162/2014, que declaró:

"CUARTO.- Refiriéndonos al primer motivo, el Abogado del Estado aduce que frente a la jurisprudencia invocada no puede prevalecer, ex artículo 1.6 del Código Civil, la única Sentencia de 4 de julio de 2014, a la que se refiere la impugnada. Así mismo, invoca el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, del que resulta que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad, que continuará hasta su terminación, pero produce los efectos que se desarrollan en el propio precepto, por lo que si se considera prescrito el derecho a liquidar los ejercicios 2003 y 2004, los trámites del procedimiento y los datos que deriven del mismo, y, en particular, la declaración de fraude de ley, se consideran plenamente válidos y deben surtir efectos respecto de aquellos períodos en los que no haya prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la práctica de una liquidación. Por tanto, el Abogado del Estado no combate la declaración de prescripción de los ejercicios 2003 y 2004, sino que en ejercicios no prescritos no puede surtir efectos la declaración de fraude de ley que se llevó a cabo respecto de las operaciones realizadas en los mismos. La parte recurrida entiende, sin embargo, de acuerdo con la sentencia recurrida, que el efecto de la falta de virtualidad interruptora de la prescripción se traslada a la declaración de fraude de ley y además, la Administración carece de potestad para indagar en ejercicios prescritos, invocando la Sentencia de esta Sala, antes indicada, de 4 de julio de 2014 (recurso de casación 581/2013). Pues bien, el problema que plantea el motivo ha quedado resuelto por diversas Sentencias dictadas por esta Sala a lo largo del año 2015, en las que se mantiene el criterio que sostiene en su motivo la Administración. (...) El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir. Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos. Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos. Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, las siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio."

Así como a la sentencia de 22 de junio de 2016, rec. cas. 2218/2015, que declaró:

"[...] conforme a su jurisprudencia, la Administración tributaria podía declarar en fraude de Ley negocios jurídicos suscritos en períodos prescritos, siempre que estén llamados a producir efectos tributarios en períodos no prescritos ( STS 23 de marzo de 2015, rec.cas. 682/2014)".

Argumentación de la sentencia recurrida en examen de los motivos de impugnación aducidos en la demanda y relevantes a efectos de esta casación.

El Abogado del Estado en su escrito de interposición de la casación, tras afirmar que no se cuestiona la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2010, expone que la cuestión debatida en este recurso se centra en determinar si como consecuencia de la declaración de prescripción del ejercicio 2010, efectuada por la Sala de instancia, las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección, tanto sobre el propio ejercicio 2010 en lo que afecta a la aplicación de los beneficios de las entidades de reducida dimensión, como respecto de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2007 a 2009, también se ven afectadas por esa declaración, de manera que esas actuaciones de comprobación, por virtud de la prescripción del ejercicio 2010, no surten efecto en los ejercicios no prescritos que también fueron objeto de comprobación, esto es, en los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

Frente a ello, opone la parte recurrida que es una cuestión nueva que no puede ser examinada en casación.

Para su adecuada solución, hay que partir de que la Sala de instancia, con anterioridad a dictar sentencia, en providencia de 1 de julio de 2021, dio trámite de alegaciones a las partes al amparo del artículo 33.2. LJCA, en los siguientes términos:

"Dada cuenta, visto el recurso 1550/2019, señalado para el próximo día 28 de junio de 2021, como ya se acordó en el recurso 1447/2019 promovido por la entidad Angelmo Development SL, se suspende el señalamiento y al amparo del artículo 33.2 LRJCA, se da traslado a las partes para que aleguen en el plazo común de diez días y sin que ello suponga prejuzgar el fallo definitivo, sobre la incidencia que podría tener la declaración de la prescripción del derecho a liquidar por la Administración el ejercicio 2010, del impuesto sobre sociedades, de la entidad actora, en la aplicación al ejercicio 2011 y siguientes de lo previsto en el artículo 108.1 TRLIS, sobre la aplicación de los incentivos fiscales, que se regulan en el capítulo donde se encuentra el precepto, a la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediatamente anterior."

El Abogado del Estado, recurrente en esta casación, tal y como se recoge en el FJ cuarto de la sentencia, no formuló alegaciones " dentro del plazo que le fue conferido para ello".

Tras el referido trámite de alegaciones, la Sala de instancia dictó sentencia el 22 de septiembre de 2021, en la que, tras exponer en su fundamento jurídico segundo un amplio y detallado resumen de los motivos de impugnación formalizados en la demanda, sintetizar las alegaciones formuladas al amparo del art. 33.2. LJCA, y referir que la defensa de la Administración General del Estado " reproduce en la contestación a la demanda la resolución del TEAR impugnada y niega la existencia de prescripción del derecho de la administración para liquidar la deuda tributaria" (FJ segundo, tercero y cuarto), examina en el FJ sexto la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2010, declarando, por lo que interesa a este recurso de casación, lo siguiente:

"[...] Resulta claro así que, dado que en el supuesto que nos ocupa no se produjo ningún acto formal, con notificación al sujeto pasivo, que declarase la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, una vez finalizado el mismo, el procedimiento inspector no pudo interrumpir el plazo de cuatro años de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, al haber caducado, y cuando se notifica la liquidación el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, el 11 de septiembre de 2015, ya había finalizado el plazo de cuatro años de prescripción del ejercicio 2010, contado desde el final del periodo voluntario de declaración de ese ejercicio (25 de julio de 2011), de acuerdo con lo que regulan los artículos 66, 67 y 68 LGT.

La consecuencia de declarar prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, supone que sea imposible negar la aplicación de los incentivos fiscales, previstos en el art. 108 TRLIS, en los tres ejercicios siguientes (2011, 2012 y 2013), ya que, al haber prescrito el ejercicio 2010, resulta imposible determinar si en ese ejercicio se cumplían o no los requisitos necesarios para que pudiesen ser aplicados los beneficios fiscales, regulados legalmente para las empresas de reducida dimensión, y en concreto el de no sobrepasar la cifra de negocios de 8 millones de negocio (10 millones a partir del 1 de enero de 2011), con lo que no puede derivarse efecto alguno para los ejercicios posteriores.

De ahí que deba ser estimado el recurso en este punto concreto, lo que debe de implicar la anulación del acuerdo sancionador, en lo que respecta al ejercicio 2010, así como del resto de los aspectos de la liquidación que puedan referirse a ese ejercicio 2010.

A la vista de ello, no es necesario entrar a analizar lo alegado par la entidad actora sobre la inexistencia de grupo de sociedades con arreglo al art. 108.3 TRLIS o la deficiente remisión por parte de la AEAT de los documentos integrantes del expediente, ya que no consta qué concreta indefensión ha podido producirle, teniendo en cuenta además que se estiman sus pretensiones, por la vía indirecta, al entender prescrito el ejercicio 2010".

En relación con la compensación de las bases imponibles negativas, se pronuncia en el FJ octavo en el que, tras reproducir el contenido del art. 106.4 LGT vigente en los ejercicios examinados, y aludir a las sentencias del Tribunal Supremo, en concreto a la sentencia 2890/2014, de 4 de julio, recurso de casación 581/2013, relativa a la procedencia de la facultad de la Inspección para modificar bases imponibles negativas de ejercicios prescritos cuando se pretenden aplicar en ejercicios no prescritos, declara lo siguiente:

"[...] Tal como consta en el acuerdo de liquidación la entidad actora pretendió compensar bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a 2010 correspondientes a gastos financieros satisfechos en esos ejercicios a la entidad HAVORAD BV, negándose su compensación por la AEAT al entender que no existía correlación entre esos gastos y los ingresos de la entidad actora. En cambio, se admitió por la AEAT la compensación del resto de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Si tenemos en cuenta que, tal como hemos visto más arriba, la autoliquidación de la entidad actora correspondiente al ejercicio 2010 debe ser confirmada y que en ella se arrastran las bases imponibles negativas cuya compensación se niega por la administración, es evidente que ello tienen efectos automáticos en los ejercicios posteriores de 2011, 2012 y 2013, por (sic) debe de estimarse este motivo de oposición y entender que era procedente la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a 2010 correspondientes a gastos financieros satisfechos en esos ejercicios a la entidad HA VORAD BV, por lo que debe ser anulada la liquidación en este punto".

En último término, sobre el derecho a aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión y la improcedencia de otros ajustes, en relación con la prescripción del ejercicio 2010, se pronuncia en el FJ duodécimo en los siguientes términos:

"DUODECIMO.- En definitiva, se estima parcialmente el recurso al entender prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 2010 del Impuesto sobre Sociedades, lo que supone que la entidad actora pudo seguir disfrutando del régimen de las empresas de reducida dimensión en los ejercicios posteriores regularizados (2011, 2012 y 2013)".

Frente a dicha sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación aduciendo la "infracción del artículo 66.1.a) en relación con el 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y de la jurisprudencia que los interpreta, en particular, sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 3162/2014 y 22 de junio de 2016, rec. cas. 2218/2015", añadiendo que "[l]a jurisprudencia se ha basado en este precepto para admitir la procedencia de la revisión de operaciones realizadas en ejercicios prescritos, cuyos efectos hayan de producirse respecto de ejercicios no prescritos". En los mismos términos, se ha pronunciado en el escrito de interposición del recurso de casación.

El juicio de la Sala sobre la cuestión nueva.

El examen del extracto de los motivos de impugnación aducidos en la demanda y reseñados ampliamente en la sentencia recurrida, de los pronunciamientos que la sentencia recurrida en casación contiene, y los correlativos términos del escrito de preparación y del de interposición, revela que la parte recurrente modifica en su escrito de preparación, así como en el de interposición del recurso de casación, el planteamiento que ha seguido en la instancia, introduciendo una cuestión nueva atinente al alcance de la facultad de comprobación de un ejercicio prescrito reconocida en el art. 115 LGT -en la redacción aplicable-, y los efectos que haya de producir en ejercicios no prescritos.

En efecto, la recurrente en casación atribuye a la sentencia impugnada la infracción del artículo 115.1 de la LGT, precepto que no fue aducido por el Abogado del Estado en la instancia, ni examinado en la sentencia dictada por la Sala de instancia, habiendo sido suscitada por primera vez en el escrito de preparación y de interposición de la casación.

Dicha infracción no fue invocada en la instancia, ni tampoco introducida cuando la Sala de instancia estimó que "[...] la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición [...]" ( art. 33.2.LJCA), por lo que sometió a las partes mediante providencia de 1 de julio de 2021 "la incidencia que podría tener la declaración de la prescripción del derecho a liquidar por la Administración el ejercicio 2010, del impuesto sobre sociedades, de la entidad actora, en la aplicación al ejercicio 2011 y siguientes de lo previsto en el artículo 108.1 TRLIS", concediendo un plazo común de diez días para formular alegaciones, sin que el Abogado del Estado utilizara dicho trámite para introducir en el debate procesal la aplicación del art. 115.1 de la LGT.

En consecuencia, la cuestión de los efectos de la aplicación del artículo 115 de la LGT no formó parte del debate procesal, planteándose por vez primera en casación, por lo que constituye una cuestión nueva, lo que impide entrar en la misma dado que el recurso de casación tiene por finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal a quo normas o jurisprudencia aplicables y resulta imposible que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión sobre la que no hubo pronunciamiento en la sentencia. Tal y como ha expuesto esta Sala "Tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido que garantiza el artículo 24 de la Constitución, en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto de dichos medios de defensa" ( Sentencia de 5 de julio de 1996, rec. 4689/93, reproducida, junto a otras, en la de 7 de abril de 2007 (rec. 5066/2004).

En suma, la posible aplicación del artículo 115.1 de la LGT para limitar, en su caso, los efectos de la prescripción del derecho a comprobar el ejercicio 2010, no fue alegada por el Abogado del Estado en la instancia, ni examinada en la sentencia recurrida, por lo que constituye un planteamiento nuevo respecto al de la instancia.

Como conclusión de todo lo razonado, apreciamos la ausencia de interés casacional objetivo del presente recurso de casación, circunstancia que debe ser declarada en este momento procesal de dictar sentencia, con desestimación del recurso de casación y sin hacer consideración alguna sobre la cuestión de interés casacional, al constatar su falta de conexión con las cuestiones litigiosas planteadas y resueltas en la instancia. No cabe olvidar que, pese a las notables diferencias entre el anterior modelo de casación y el introducido por la Ley Orgánica 7/2015 de 21 de julio, son también muchas las semejanzas, en particular en lo relativo a la esencia del ámbito de enjuiciamiento de la Sala. Si las diferencias vienen dadas por la ausencia de un sistema de motivos estructurado legalmente, como el vigente en el modelo anterior, no por ello deja de ser la casación un recurso extraordinario. Ello tiene reflejo, entre otros aspectos, en la persistencia de una consolidada doctrina que impide plantear cuestiones nuevas en el recurso de casación, tanto en el sentido de aquellas que no hayan sido suscitadas por la parte recurrente en los escritos de preparación e interposición del recurso de casación, como las que no lo hubieran sido en la instancia.

Las circunstancias que, según se desprende del artículo 88.1 de la ley procesal, determinan la decisión sobre la admisión a trámite del recurso de casación, son la invocación de una concreta infracción del ordenamiento jurídico y la justificación de un interés casacional objetivo.

En relación con la primera, infracción del ordenamiento jurídico alegado, el artículo 89.2.b) de la ley reguladora identifica como tales normas o jurisprudencia: las que fueron alegadas en el proceso, las tomadas en consideración por la Sala de instancia y las que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas, supuestos que comprenden sin dificultad las normas invocadas en la instancia o que debieran observarse y que el tribunal a quo infringe por inaplicación, bien por incongruencia omisiva o por inadecuada elección (incongruencia por error).

Y en cuanto a la segunda circunstancia, interés casacional objetivo, su examen queda supeditado, como en todos los casos, a la justificación por el recurrente de la concurrencia de alguno o algunos de los supuestos de los apartados 2 y 3 del artículo 88, en los términos exigidos por el artículo 89.2.f) de la misma ley procesal.

Pues bien, en este caso, lo cierto es que el examen de los escritos procesales de la parte hoy recurrente, evidencian que no planteó el alcance de la facultad de comprobación inspectora cuando se declara la prescripción del derecho a liquidar del primero de los ejercicios que es objeto de regularización, que es la cuestión de interés casacional finalmente admitida.

En definitiva, no es posible la invocación de tales infracciones ex novo en el recurso de casación articulado en la L.O. 7/2015, de 21 de julio, pues si bien este persigue como finalidad la formación de jurisprudencia cuando se estime que presenta interés casacional objetivo, tal finalidad no puede alcanzarse en abstracto, sino que habrá de tener como presupuesto su posible aplicación para la resolución de las cuestiones suscitadas en el pleito que fueron objeto del pronunciamiento en la sentencia o debieran haberlo sido, y ello en cuanto que sigue siendo un recurso extraordinario para la tutela de los derechos subjetivos hechos valer por las partes en el proceso.

Así se desprende de las exigencias de justificación de la legitimación, de que la infracción denunciada sea relevante y determinante de la decisión adoptada que se recurre o que el interés casacional se fundamente con singular referencia al caso [ art. 89.2.a), d) o f)], así como de la determinación del contenido de la sentencia, que según el art. 93.1 de la LJCA, debe comprender la resolución de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso, anulando la sentencia o auto recurrido, en todo o en parte, o confirmándolos. En consecuencia, las infracciones invocadas en relación con cuestiones ajenas al auténtico debate procesal resuelto por la sentencia objeto de recurso de casación son cuestiones nuevas.

Así lo hemos declarado ya en auto de 3 de febrero de 2017 (rec. 203/2016), señalando que sigue siendo plenamente aplicable a la nueva regulación del recurso de casación introducida por la L.O. 7/2015, la doctrina jurisprudencial que ha sostenido que no cabe introducir cuestiones nuevas en casación. En nuestra sentencia de 6 de marzo de 2018 (rec. cas. núm. 557/2017) y reiterada en las de 14 de marzo de 2018 (rec. cas. núm. 336/2016) y 20 de septiembre de 2018 (rec. cas. núm. 551/2017), hemos declarado que ante la existencia de discordancias entre las cuestiones pretendidamente suscitadas en el recurso de casación, e identificadas en el auto de admisión, y las realmente debatidas en la instancia, la Sección de Enjuiciamiento no debe abordar tales cuestiones que "[...] en modo alguno se corresponde con el fallo ni con la argumentación de la sentencia recurrida", añadiendo que "[...] [l]a doctrina jurisprudencial que esta Sala ha de establecer debe ser, en todo caso, sobre las bases reales del litigio sometido a enjuiciamiento, como exige el art. 93.1 de la LJCA, y no a modo de proclamación abstracta, lo que resultaría contrario a la naturaleza del recurso de casación como medio de impugnación".

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

No haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada el 22 de septiembre de 2021 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso núm. 1550/2019.

Segundo. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.