STS 852/2023, 22 de Junio de 2023

El presente recurso de casación se interpuso por don Carlos Daniel contra la sentencia núm. 271/2021, de 22 de marzo, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que desestimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 975/2020, promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30 de junio de 2020 por la que, a su vez, se desestimaron las reclamación económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001, formuladas contra el acuerdo de liquidación de 25 de julio de 2016 practicado por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] ejercicios 2011, 2012 y 2013, con un importe a ingresar de 163.485,26 euros, y, contra el acuerdo de imposición de sanción, por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por importe de 109.343,20 euros.

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"QUINTO.- [...]

En cuanto que el concepto de las facturas emitidas por TACKLE PLAYERS 80 SL, obedece a la realidad de los servicios prestados por TACKLE PALYERS 80 SL al Valencia CF, en la negociación entre el SS Napoli y el Valencia CF, lo que se acredita mediante lo que dice el actor que es el contrato firmado entre el Valencia CF y TACKLE PLAYERS 80 SL, de fecha 30 de agosto de 2011, debemos señalar que el documento aportado de 30 de agosto de 2011, no es un contrato sino una carta de pago del importe y plazos ya señalados por las gestiones en el traspaso de derechos federativos del jugador, sin especificar a cargo de quien se abonan tales honorarios, debiendo recordar que conforme el artículo 21 de la FIFA existe un contrato de representación estándar que debe utilizar todo agente de jugadores, sea contratado por el club o por el jugador, contrato que no se ha incorporado en el presente recurso, no obstante haber sido requerido para ello, recordando además que el artículo 19 del Reglamento de la FIFA sobre los Agentes de los Jugadores, señala además que el agente solo puede representar a un jugador o a un club, pero no a ambos por incompatibilidad, debiendo establecer el contrato de representación quien pagara al agente y de qué manera, debiendo ser realizado el pago por el cliente del agente de manera directa al agente de jugadores, pudiendo el jugador dar su consentimiento por escrito al club para que pague al agente de jugadores en su nombre, concretando el artículo 20 del mismo Reglamento que si el agente de jugadores ha sido contratado por un club, deberá ser remunerado por sus servicios en un único pago que será acordado previamente, y en el caso de que sea contratado por el jugador, deberá decidir por adelantado si pagara en un pago único al comienzo del contrato de trabajo o una cantidad anual al final de cada año de duración del contrato.

Si a tales preceptos, y documentos añadimos que el actor, como jugador emitió en fecha 24 de julio de 2015 al agente una factura por la comisión por la negociación de contrato laboral del jugador con el Valencia CF, por las temporadas deportivas 2011-2016, por importe de 120.000 euros, IVA incluido, se pone de manifiesto como la representación contratada era entre el actor y el agente, a pesar de no haberse aportado contrato alguno, lo que evidencia que en aplicación de la citada normativa el agente no podía estar contratado además por el club, por el conflicto de intereses, y por los cobros efectuados, ya que en caso de ser contratado por el club conforme el citado Reglamento la remuneración se haría en un solo pago, lo que no ocurre en el presente supuesto, siendo además que en el supuesto de ser contratado el agente por el jugador, cabe la posibilidad de pactar que se le efectúen pagos al agente por el club en nombre de jugador, como así ha sucedido.

Todo lo manifestado hasta ahora pone de manifiesto como no concurre simulación alguna, por lo que no procede asumir la alegación de la actora de que la Administración debía haber declarado la simulación del artículo 16 de la LGT y probar la misma.

[...]

SEXTO.- Respecto el acuerdo sancionador refiere el actor dos motivos, siendo el primero de ellos que se ha vulnerado el artículo 210.2 de la LGT, pues se han alterado los hechos tras la propuesta sancionadora y sin trámite, de audiencia, pues en varios lugares del acuerdo sancionador se recoge la mención a un nuevo acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 22 de julio de 2016, donde consta que se han rectificado errores aritméticos, siendo este acuerdo de fecha posterior a la propuesta sancionadora de 22 de abril de 2016, siendo que el artículo 210.2 de la LGT exige que las nuevas pruebas se incorporen al expediente antes de la propuesta sancionadora y la actora no ha tenido oportunidad de alegar ante la Administración sobré estas nuevas pruebas pues el trámite de audiencia se dio el 22 de abril de 2016, concluyendo que la alteración de los hechos con posterioridad al inicio del expediente sancionador y sin permitirle alegar sobre ello debe conducir a la anulación de la multa.

Debemos partir de que es cierto que el artículo 210.2 de la LGT respecto a la instrucción del procedimiento sancionador, dice que los datos o pruebas que se hayan obtenido en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de la LGT y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución, pero no se ha infringido el mismo, en la medida en que no se trata de datos, pruebas o circunstancias tenidas en cuenta en el procedimiento sancionador, como ya hemos señalado, se trata de un acta de disconformidad incoada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes al Valencia CF y un acuerdo de 22 de julio de 2016 de la Delegación de Grandes Contribuyentes que rectifica un error aritmético, siendo además que resultó de aplicación el apartado 5 del citado artículo 210 de la LGT al encontrarse en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formar la propuesta de imposición de sanción al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, incorporándose la propuesta al acuerdo de iniciación, no apreciándose indefensión alguna, por lo que el motivo debe ser desestimado.

[...]".

El procurador de don Carlos Daniel preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 19 de mayo de 2021, identificando como normas legales que se consideran infringidas: (i) los artículos 13, 16 y 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ["LGT"]; (ii) el artículo 22.4 de la Ley 56/2003, de 16 de diciembre, de Empleo, indicando, de forma expresa, que se corresponde con el actual artículo 34.4 del Real Decreto Legislativo 3/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Empleo; y (iii) el artículo 16.2 Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 4 de junio de 2021.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 15 de junio de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

1.1. Determinar si la Administración puede ejercer la facultad de calificación que le otorga el artículo 13 LGT amparándose en normas de carácter privado, como en este caso, la versión revisada del Reglamento sobre Agentes de Jugadores de la Federación Internacional de Fútbol Asociado aprobado el 29 de octubre de 2007.

1.2 Aclarar si, en aplicación del artículo 210.2 LGT , deben incorporarse formalmente al expediente sancionador, antes de la propuesta de resolución, las resoluciones administrativas relativas a la regularización de la situación tributaria del otro contribuyente implicado en la realización del hecho imponible que se liquida, en este caso la Sociedad que pagaba el salario del jugador de fútbol y al agente, cuando hayan sido tenidas en cuenta en la resolución sancionadora.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. Los artículos 13, 16 y 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

3.2. El artículo 22.4 de la Ley 56/2003, de 16 de diciembre, de Empleo, que se corresponde con el actual artículo 34.4 del Real Decreto Legislativo 3/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Empleo.

3.3. El artículo 16.2 Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación del Sr. Carlos Daniel, mediante escrito registrado el 29 de julio de 2022, interpuso el recurso de casación en el que responde a la primera cuestión casacional en los siguientes términos:

"- en ausencia de simulación absoluta o relativa, el artículo 13 de la Ley General Tributaria no permite a la Administración alterar las consecuencias jurídicas de una prestación de servicios válida y real que fue correctamente calificada por las partes, cuando además no se invocó dicho precepto en la Liquidación

- en ausencia de simulación absoluta y relativa, el artículo 13 de la Ley General Tributaria no permite a la Administración alterar el destinatario de unos servicios válidos y reales para atribuirlos a un tercero por un concepto distinto" (pág. 9 del escrito de interposición).

En cuanto a la interpretación de los artículos 22.4 de la Ley 56/2003 y el 16.2 del Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores argumenta que "el principio de gratuidad en la intermediación laboral contemplado en el artículo 22.4 de la Ley 56/2003, de 16 de diciembre, de Empleo y en el artículo 16.2 del Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, impiden a la Administración atribuir a un trabajador por cuenta ajena como mayor rendimiento del trabajo, los honorarios satisfechos por su empleador al intermediario que intervino en la contratación (ambos preceptos están ahora contemplados en el artículo 34.4 del vigente Texto Refundido de la Ley de Empleo, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2015, de 23 de octubre)" (pág. 12).

Respecto a la infracción del artículo 210.2 de la LGT, apunta que dicho precepto "[...] exige que, con carácter previo al trámite de audiencia, se incorporen formalmente al expediente sancionador las resoluciones administrativas relativas a la regularización de otro contribuyente que vayan a ser tenidas en cuenta en el procedimiento sancionador", y en este caso -afirma- el expediente sancionador no estaba completo, por lo que se produjo indefensión a la parte (pág. 16).

Por último, se expone que la Sentencia recurrida "[...] ha vulnerado la presunción de inocencia contenida en el artículo 24.2 de la Constitución pues no ha existido la culpa necesaria para sancionar", por lo que -concluye- "[...] de resultas de una prestación real y no simulada relativa al traspaso de un jugador de fútbol entre dos Clubes, la presunción de inocencia contenida en el artículo 24.2 de la Constitución impide imponer una sanción al jugador por dejar de ingresar por la atribución como rendimiento del trabajo de los honorarios del intermediario, cuando dicho jugador no intervino en la citada prestación de servicios" (págs. 18-19).

Finalmente solicita el dictado de sentencia "[...] que estime el recurso, revocando la Sentencia recurrida y, actuando como Sala de instancia, estime el recurso contencioso administrativo anulando la Resolución del TEAR".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 19 de octubre de 2022, escrito de oposición en el que, respecto a la primera cuestión casacional concluye que "[l]a Administración tributaria, por supuesto, que puede realizar su tarea de calificación jurídica para averiguar la auténtica naturaleza del acto o contrato del que los particulares pretenden obtener una indudable ventaja fiscal si, como aquí, demuestra que el acto o negocio en cuestión no es acorde con la verdadera naturaleza o sustancia del mismo y para ello, aparte de los criterios jurídicos pertinentes relacionados con la noción y elementos esenciales de cada contrato, en especial la causa, contenidos en las normas civiles, puede tener en cuenta, como criterio interpretativo para avalar su decisión, en este caso, los Reglamentos FIFA, como ha admitido ya sin ambages la doctrina jurisprudencial de la Sala de lo Civil de ese Tribunal Supremo" (pág. 3 del escrito de oposición).

Sobre la segunda cuestión casacional, la Abogacía del Estado apunta que, "[...] en cuanto que la mención a la resolución dictada en la inspección seguida frente al Valencia CF es irrelevante para fundamentar la sanción, adquiere sentido la referencia que el TSJ hace al art. 210.5 LGT porque el procedimiento sancionador se inicia con una propuesta y ya constan en el expediente todos los datos, pruebas y circunstancias que la fundamentan y que no se alteran posteriormente en el acuerdo sancionador, dada la irrelevancia jurídica de la mera alusión a un procedimiento seguido ante el club, siendo así que el expediente contiene, y contenía en el momento de la propuesta, todos los datos necesarios para imponer la sanción y para oponerse a la misma" (págs. 10).

Por último, sobre la vulneración por la sentencia del principio de presunción de inocencia del art. 24.2 CE, al ser una cuestión no contemplada en el auto de admisión, entiende "[...] que no procedería un pronunciamiento sobre ella" (pág. 10), y suplica a la Sala que, "[...] previa interpretación de los preceptos identificados en el auto de admisión en la forma propuesta en la alegación tercera de este escrito dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida", esto es, fije como doctrina que: "La Administración tributaria en la tarea de calificación jurídica que le otorga el artículo 13 de la LGT/2003 y para averiguar la auténtica naturaleza del acto o contrato del que los particulares pretenden obtener una indudable ventaja fiscal si, como aquí, demuestra que el acto o negocio en cuestión no es acorde con la verdadera naturaleza o sustancia del mismo, aparte de los criterios jurídicos pertinentes relacionados con la noción y elementos esenciales de cada contrato, en especial la causa, contenidos en las normas civiles, puede tener en cuenta, como criterio interpretativo para avalar su decisión, en este caso, los Reglamentos FIFA, como ha admitido ya sin ambajes la doctrina jurisprudencial de la Sala de lo Civil de ese Tribunal Supremo".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 13 de junio de 2023, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 271/2021, de 22 de marzo, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 975/2020, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 30 de junio de 2020, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001, formuladas frente al acuerdo de liquidación de 25 de julio de 2016, practicado por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] ejercicios 2011, 2012 y 2013, con un importe a ingresar de 163.485,26 euros, y, contra el acuerdo de imposición de sanción, por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por importe de 109.343,20 euros.

Antecedentes del litigio y argumentación de la sentencia recurrida.

Los antecedentes más relevantes del litigio son como sigue:

1. Acuerdo de liquidación.

   El 25 de julio de 2016 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia practicó liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"], ejercicios 2011, 2012 y 2013, con un importe a ingresar de 163.485,26 euros.

   La regularización consistió en atribuir mayores rendimientos de trabajo a don Carlos Daniel, como consecuencia de no declarar el contribuyente la totalidad de los mismos, al considerar que los pagos efectuados por el Valencia CF al agente del jugador son realizados en nombre y por cuenta de éste y que, en definitiva, son un mayor salario del mismo.

   Recoge la Inspección que, a pesar de no haber aportado el interesado contrato alguno suscrito con el agente, es más que evidente que el representante trabajó para el futbolista y no para el club del cual percibe su retribución. Esto lo considera corroborado por las facturas satisfechas por el Valencia CF, en cuyo concepto se hace constar "Factura que emite TACLE PLAYERS 80 SL, en concepto de primer pago de honorarios por intermediación en el traspaso de derechos federativos del jugador de futbol profesional don Carlos Daniel desde la SS Napoli al Valencia CF SAD", siendo dicha mercantil participada por el agente del jugador.

   Adicionalmente, dicha sociedad emite al jugador, unos días antes de iniciar las actuaciones -y habiéndose ya intentado llevar a cabo la notificación del inicio del procedimiento inspector- una factura cuyo concepto es el siguiente: "comisión por la negociación del contrato laboral del jugador de futbol profesional Don Carlos Daniel con el Valencia CF SAD por las temporadas deportivas 2011-2016". La fecha de emisión de dicha factura es el 24 de julio de 2015, constando en el contrato de trabajo suscrito entre el jugador y el Valencia CF, firmado el 30 de agosto de 2011, como agente del jugador D. Ambrosio, en nombre de la mercantil TACKLE PLAYERS 80 SL, no constando contrato suscrito entre el agente y el Valencia CF.

   La liquidación provisional se notificó al interesado el 4 de agosto de 2016.

2. Acuerdo sancionador.

   El mismo 25 de julio de 2016, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia dictó acuerdo de imposición de sanción, por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, por importe de 109.343,20 euros.

   El acuerdo sancionador se notificó el 26 de julio de 2016.

3. Interposición de reclamación económico-administrativa.

   Contra el acuerdo de liquidación don Carlos Daniel interpuso las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

4. Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

   El 30 de junio de 2020, el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó las referidas reclamaciones económico-administrativas.

5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

   Don Carlos Daniel interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 975/2020 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre la tributación de los pagos efectuados por el Valencia CF al agente, sociedad TACKLE PLAYERS 80 SL, y la consideración sobre si son realizados o no en nombre y por cuenta del actor, jugador profesional del Valencia CF, lo que supondría un mayor rendimiento de trabajo debiendo regularizarse el IRPF 2011, 2012 y 2013, se contiene en el fundamento de derecho quinto con el siguiente tenor literal:

   "En cuanto que el concepto de las facturas emitidas por TACKLE PLAYERS 80 SL, obedece a la realidad de los servicios prestados por TACKLE PALYERS 80 SL al Valencia CF, en la negociación entre el SS Napoli y el Valencia CF, lo que se acredita mediante lo que dice el actor que es el contrato firmado entre el Valencia CF y TACKLE PLAYERS 80 SL, de fecha 30 de agosto de 2011, debemos señalar que el documento aportado de 30 de agosto de 2011, no es un contrato sino una carta de pago del importe y plazos ya señalados por las gestiones en el traspaso de derechos federativos del jugador, sin especificar a cargo de quien se abonan tales honorarios, debiendo recordar que conforme el artículo 21 de la FIFA existe un contrato de representación estándar que debe utilizar todo agente de jugadores, sea contratado por el club o por el jugador, contrato que no se ha incorporado en el presente recurso, no obstante haber sido requerido para ello, recordando además que el artículo 19 del Reglamento de la FIFA sobre los Agentes de los Jugadores , señala además que el agente solo puede representar a un jugador o a un club, pero no a ambos por incompatibilidad, debiendo establecer el contrato de representación quien pagara al agente y de qué manera, debiendo ser realizado el pago por el cliente del agente de manera directa al agente de jugadores, pudiendo el jugador dar su consentimiento por escrito al club para que pague al agente de jugadores en su nombre, concretando el artículo 20 del mismo Reglamento que si el agente de jugadores ha sido contratado por un club, deberá ser remunerado por sus servicios en un único pago que será acordado previamente, y en el caso de que sea contratado por el jugador, deberá decidir por adelantado si pagara en un pago único al comienzo del contrato de trabajo o una cantidad anual al final de cada año de duración del contrato.

   Si a tales preceptos, y documentos añadimos que el actor, como jugador emitió en fecha 24 de julio de 2015 al agente una factura por la comisión por la negociación de contrato laboral del jugador con el Valencia CF, por las temporadas deportivas 2011-2016, por importe de 120.000 euros, IVA incluido, se pone de manifiesto como la representación contratada era entre el actor y el agente, a pesar de no haberse aportado contrato alguno, lo que evidencia que en aplicación de la citada normativa el agente no podía estar contratado además por el club, por el conflicto de intereses, y por los cobros efectuados, ya que en caso de ser contratado por el club conforme el citado Reglamento la remuneración se haría en un solo pago, lo que no ocurre en el presente supuesto, siendo además que en el supuesto de ser contratado el agente por el jugador, cabe la posibilidad de pactar que se le efectúen pagos al agente por el club en nombre de jugador, como así ha sucedido.

   Todo lo manifestado hasta ahora pone de manifiesto como no concurre simulación alguna, por lo que no procede asumir la alegación de la actora de que la Administración debía haber declarado la simulación del artículo 16 de la LGT y probar la misma".

   En el fundamento de derecho sexto, en relación con el acuerdo de imposición de la sanción, se argumenta que:

   "Debemos partir de que es cierto que el artículo 210.2 de la LGT respecto a la instrucción del procedimiento sancionador, dice que los datos o pruebas que se hayan obtenido en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de la LGT y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución, pero no se ha infringido el mismo, en la medida en que no se trata de datos, pruebas o circunstancias tenidas en cuenta en el procedimiento sancionador, como ya hemos señalado, se trata de un acta de disconformidad incoada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes al Valencia CF y un acuerdo de 22 de julio de 2016 de la Delegación de Grandes Contribuyentes que rectifica un error aritmético, siendo además que resultó de aplicación el apartado 5 del citado artículo 210 de la LGT al encontrarse en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formar la propuesta de imposición de sanción al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, incorporándose la propuesta al acuerdo de iniciación, no apreciándose indefensión alguna, por lo que el motivo debe ser desestimado".

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Cuestión de interés casacional.

Por auto de 15 de junio de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación y delimita las cuestiones de interés casacional a examinar:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

1.1. Determinar si la Administración puede ejercer la facultad de calificación que le otorga el artículo 13 LGT amparándose en normas de carácter privado, como en este caso, la versión revisada del Reglamento sobre Agentes de Jugadores de la Federación Internacional de Fútbol Asociado aprobado el 29 de octubre de 2007.

1.2 Aclarar si, en aplicación del artículo 210.2 LGT , deben incorporarse formalmente al expediente sancionador, antes de la propuesta de resolución, las resoluciones administrativas relativas a la regularización de la situación tributaria del otro contribuyente implicado en la realización del hecho imponible que se liquida, en este caso la Sociedad que pagaba el salario del jugador de fútbol y al agente, cuando hayan sido tenidas en cuenta en la resolución sancionadora.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. Los artículos 13, 16 y 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

3.2. El artículo 22.4 de la Ley 56/2003, de 16 de diciembre, de Empleo, que se corresponde con el actual artículo 34.4 del Real Decreto Legislativo 3/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Empleo.

3.3. El artículo 16.2 Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

La argumentación y posición de las partes ha quedado reflejada en los antecedentes de hecho.

Examen de la primera cuestión de interés casacional.

El análisis de las cuestiones de interés casacional requiere examinar en primer lugar la relativa al ejercicio de la facultad de calificación, puesto que la segunda, regularidad del procedimiento que concluyó con la imposición de sanción como consecuencia de aquella regularización, está vinculado a la procedencia de la regularización.

Sobre esa primera cuestión, se señala en el auto de admisión que es de interés casacional "[...] determinar si la Administración puede ejercer la facultad de calificación que le otorga el artículo 13 LGT amparándose en normas de carácter privado, como en este caso, el Reglamento sobre los Agentes de Jugadores (RAJ), de 29 de octubre de 2007 [...]".

Ahora bien, lo primero que cuestiona la recurrente es si lo realizado por la Administración tributaria es, efectivamente, una operación de calificación de la naturaleza jurídica del "hecho, acto o negocio realizado" del que derivan las obligaciones tributarias. Sostiene el escrito de interposición del recurso de casación que la Administración ha rebasado el ámbito de este tipo de operación de calificación jurídica, previstas en el art. 13 LGT, que dispone lo siguiente:

"[...] Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez [...]".

Junto a este precepto, es relevante tener en cuenta el tenor de los arts. 15 y 16 LGT, que disponen:

"[...] Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

   2. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.[...]".

   Y el art. 16, que lleva por rúbrica simulación establece:

   "[...] Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente [...]".

   A la defensa de la Administración no le parece relevante la disquisición acerca de si la operación de regularización se basa en una mera calificación al amparo del art. 13 LGT, o si se ha utilizado otra potestad que excede de la calificación. Dice el escrito de oposición de la Abogacía del Estado que simplemente no hay más relación jurídica que explique los pagos que el contrato entre agentes y jugadores, y es la existente entre el jugador y el agente representante del mismo. Así pues, lo que realmente se quiere decir no es que no existan los contratos entre el Club y el agente del jugador sino que se niega que sean la causa de los pagos del club a los agentes.

   Sin embargo, es evidente que todas las consideraciones de la Administración tributaria y de la resolución del TEAR se proyectan, no sobre la aplicación de criterios jurídicos que, como expresa la propia resolución, son los propios y característicos de las operaciones de calificación, sino sobre "indicios" fácticos que, en su conjunto, llevan a la Administración a dejar a un lado el contrato en cuyo cumplimiento las partes afirman haber realizado los pagos, y atribuir los mismos al cumplimiento de otro contrato, el del agente con el jugador. En el planteamiento de la Administración, se considera aisladamente el hecho de los pagos que se atribuyen, según el criterio de la Inspección de los tributos, a ese otro contrato en el que no es parte el club, un pago que los actuarios consideran realizado por un tercero, el club de futbol, pero por cuenta e interés del jugador.

   En resumen, es obvio que la Administración declara las obligaciones tributarias que considera derivadas del flujo económico de pagos, sobre la base de una relación jurídico contractual absolutamente distinta de la que las partes han reflejado como causa de la prestación de servicios determinante de obligaciones tributarias, constando carta de reconocimiento de deuda por el Valencia CF, SAD a favor de Tackle Players 80 SL, reflejando los distintos pagos que habrían de realizarse en cumplimiento del mismo por las gestiones en el traspaso del jugador de la S.S. Nápoli, y las facturas emitidas por Tackle Players 80, SL al Valencia CF SAD.

   Por tanto, la pregunta de si lo realizado por la Administración es meramente una operación de calificación, bajo el ámbito del art. 13 LGT, o una operación distinta, destinada a impedir una maniobra de elusión fiscal, bajo las figuras de declaración de "simulación" o "conflicto en la aplicación de normas tributarias" ( arts. 15 y 16 LGT), es pertinente. Ni las consecuencias de utilizar una u otra potestad son irrelevantes, ni los presupuestos son los mismos, como hemos declarado en nuestra más reciente jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias, y simulación, reguladas en los arts. 13, 15 y 16 LGT, jurisprudencia que pasamos a exponer seguidamente, con cita de lo argumentado en la STS 234/2023, de 23 de febrero (rec. cas. 5730/2021) y las que en ella se invocan, sentencia la que se dijo:

   "[...] QUINTO.- La doctrina jurisprudencial sobre la potestad de calificación y su delimitación de las figuras de simulación y conflicto de normas tributarias.

   Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13, 15 y 16 LGT, se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( art. 15 LGT) bajo la apariencia de una simple "calificación" del art. 13 LGT.

   Se dijo en el FJ TERCERO de la sentencia de 2 de julio de 2020:

   "[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para JOSÉ ORDOÑO, SL como falsos autónomos.

   La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

   Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

   1. que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

   2. que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

   En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

   Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

   Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

   Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

   Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.[...]".

   Como consecuencia de la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas figuras examinadas, el criterio interpretativo fijado en esas sentencias se expresa en el FJ Cuarto de la STS de 2 de julio de 2020, cit.:

   "[...] CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.

1. Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.

   [...] 2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

   Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.

   Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.

3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.

   Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.

4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):

   En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]".

Aplicación al caso enjuiciado de la doctrina jurisprudencial expuesta en las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recurso de casación 1429/2018 ) y 22 de julio de 2020 (recurso de casación 1432/2018 ).

La doctrina jurisprudencial que acabamos de reseñar no resulta desconocida para la Sala de instancia. Sin embargo la considera intrascendente para el caso, y ante su invocación por la demandante manifiesta que "[...] [s]in llegar a comprender cómo afecta la delimitación de las meras potestades de calificación de la Administración tributaria que hace el Tribunal Supremo en dichas sentencias a este supuesto" (sic), le parece bastante con las consideraciones que se contienen en el acto impugnado y se limita a aseverar que "[...] en la resolución del TEAC se afirma que la repercusión del IVA por la prestación de servicios profesionales sujeta y no exenta, es correcta, lo que considera erróneo es el destinatario de las facturas que deben serlo los jugadores. Aprecia el TEAC que el club no tiene ningún perjuicio económico pues las comisiones pagadas forman parte de la retribución al jugador en el ámbito de la relación laboral que les une. El ingreso de las cuotas repercutidas de IVA es conforme a Derecho y no existe ningún ingreso indebido que deba reconocerse al club. La Administración tributaria ni ha entrado en el conflicto de la aplicación de la norma tributaria que corresponde, ni ha declaración (sic) la simulación [...]" (FD sexto).

Sin embargo resulta patente que, contrariamente a lo expresado en la sentencia recurrida, el examen de la pretendida actuación de calificación tributaria sí debe efectuarse bajo los criterios interpretativos expuestos en las SSTS de 2 y 22 de julio de 2020, cits. que exponen la actual doctrina jurisprudencial acerca de los límites entre calificación, conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, en las que hemos remarcado el alcance de la exigencia legal de diferenciar adecuadamente los límites entre una y otra figura, y el deber de la Administración de ajustar el uso de las potestades de calificación, declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y apreciación de simulación a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado. Solo manteniendo el rigor necesario en la aplicación en cada caso de la figura que resulte pertinente, podrá cobrar efectividad el esquema diseñado por el legislador en la actual Ley General Tributaria, aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en línea con la reforma de los arts. 23, 24 y 25 Ley 230/1963, introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Pues bien, a diferencia de lo razonado en la sentencia recurrida, consideramos que en el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica. La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de futbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular el pago de la prestación de servicios, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización objeto de este litigio. Este negocio jurídico es dejado de lado en el proceso de la supuesta calificación, y, aislando del mismo un determinado elemento, la prestación consistente en el pago, ésta es separada por completo de aquel negocio al que respondía -en la intención de los contratantes- y se atribuye la causa y finalidad de esa prestación, y sus consecuencias tributarias, al cumplimiento de otro negocio jurídico distinto, entre sujetos parcialmente diferentes, que es el contrato de representación entre jugador y agente. Paradójicamente, el acuerdo sancionador considera que estamos ante una infracción leve, no aprecia la existencia de ocultación, y considera que la culpabilidad viene determinada, no por una actuación dolosa, sino por la omisión de la diligencia debida, apreciación que parece difícil de concordar con el esquema operativo que construye el acuerdo de liquidación.

No corresponde a este Tribunal determinar si la Administración debió declarar la existencia de simulación negocial, incardinable en el art. 16 LGT, y para cuya apreciación en el propio acto de liquidación está habilitado ( art. 16.2 LGT) - no en vano el proceso argumentativo recuerda vivamente a la denominada simulación en la causa que algunas veces ha sido examina en nuestra jurisprudencia-, o una actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT. Entre una y otra figura existen obviamente diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso de conflicto. Sobre todo ello se extienden nuestras sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, a las que hemos de remitirnos. También es cierto que existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, aunque desde luego, las dificultades se presentan más vivamente en la delimitación entre conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, pero no entre estas potestades y la genuina operación de calificación jurídica, por más que el margen de aplicación de ésta última se trate de ensanchar por la Administración más allá de sus límites naturales, como ha ocurrido aquí. Lo relevante para nuestro enjuiciamiento es que, en este caso, el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues en modo alguno se limita la Administración a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aisla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias. Como hemos declarado en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, "las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto. [...]".

Remisión a la doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones.

Procede, en consecuencia, reiterar la doctrina declarada en las SSTS de 2 de julio de 2020 y 22 de julio de 2020, y de 23 de febrero de 2023, cits., y estimar el recurso de casación y el recurso contencioso-administrativo, sin que sea relevante entrar en el examen de la idoneidad del Reglamento de Agente de Jugadores para efectuar la operación de calificación, al que se refiere la cuestión de interés casacional, pues ya se ha dicho que no es tal la naturaleza jurídica del resultado del proceso aplicativo efectuado por la Administración. En cuanto a la segunda cuestión de interés casacional, relativa a actos de instrucción del procedimiento sancionador, versa sobre la vulneración del derecho de defensa por la ausencia de incorporación al procedimiento sancionador antes de que se le confiriera trámite de alegaciones, de determinadas actas de disconformidad y acuerdo rectificación de errores efectuadas en otra regularización practicada por retenciones de IRPF al Valencia CF, que son tomadas en consideración en el acuerdo sancionador y si la falta de inclusión en la referida forma causó indefensión al recurrente. Sin embargo, una vez anulado el acuerdo de liquidación y, por tanto, carente de base la resolución sancionadora, no es relevante entrar en su resolución pues se trata de una cuestión absolutamente casuística en la que difícilmente se puede fijar doctrina más allá de las circunstancia del caso.

Las costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, al apreciar serias dudas de derecho, no ha lugar a hacer imposición de las mismas a ninguna de las partes, por lo que cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.