STS 340/2023, 16 de Marzo de 2023

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 19 de marzo de 2021 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestimó el recurso nº 348/2020 deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 29 de noviembre de 2019, que acuerda inadmitir en parte y desestimar el recurso formulado contra la ejecución del acuerdo dictado en ejecución de la resolución recaída en la reclamación nº 08/03129/2015, en relación con la sanción impuesta relativa al Impuesto sobre el valor añadido (IVA) de los períodos 1T/2010 a 4T/2012.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLO: En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de "CONSULTING SABADELL, S.L." contra resolución del TEAR, de fecha 29 de noviembre de 2019.

Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El procurador don Daniel González González, en representación de la mercantil Consulting Sabadell, S.L., asistida del letrado don Marcos Espuny Arazuri, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos (i) el artículo 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; (ii) el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa (BOE de 27 de mayo) ["RGVA"], en relación con los artículos 104 y 211 LGT.

2. La Sala de instancia, por auto de 13 de mayo de 2021, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, la representación procesal de la mercantil Consulting Sabadell, SL, como recurrente, y la Administración General del Estado, como recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 15 de diciembre de 2021, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   "[...] Determinar si el incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del artículo 239.3 LGT en su versión dada por el artículo único.48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es causa suficiente para anular el acto de ejecución dictado o, si por el contrario, únicamente acarrea un defecto no invalidante del mismo, cuando se trata de la ejecución de una resolución de un tribunal económico administrativo que anula por razones de fondo un procedimiento sancionador.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, en relación con los artículos 104 y 211 LGT.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

2. La procuradora doña María Isabel Herrada Martín, en representación de la mercantil Consulting Sabadell, SL, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 2 de febrero de 2022, que observa los requisitos legales y en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba.

   Aduce que debe analizarse si la modificación aprobada mediante la Ley 34/2015 del artículo 239.3 LGT conlleva alguna modificación respecto lo concluido en la sentencia dictada por el TS en el recurso 4911/2018, de 19 de noviembre de 2020, reiterada por el propio TS en su sentencia 626/2021, de 5 de mayo.

   Alega que, a entender de esta parte, el artículo 239.3 de la LGT, en su redacción dada por la Ley 34/2015 debe interpretarse en el sentido de que la Administración debe dictar el acto administrativo de ejecución de la resolución económico- administrativa que anula el expediente sancionador en el plazo de un mes, siendo la consecuencia del incumplimiento de ese plazo la misma que la LGT prevé para el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento del que trae causa la ejecución. En el presente supuesto de hecho, al tratarse de la ejecución de una sanción, el efecto derivado del incumplimiento del plazo del mes es la caducidad del procedimiento (prevista en el artículo 211 para los procedimientos sancionadores). Considera que esa conclusión es causa de la correcta interpretación que debe realizarse de la modificación de la LGT, operada por la Ley 34/2015, conforme las normas que contiene tanto el artículo 3 del Código Civil como el 12 de la LGT.

   Afirma que para interpretar correctamente el alcance de ese precepto, además de atender a su redactado literal, considera necesario conocer el contexto y la realidad del tiempo en que se dicta la norma, para lo que es necesario efectuar un análisis de (i) la exposición de motivos de la Ley 34/2015, (ii) lo previsto en la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común, (iii) la existencia de una serie de principios, en especial el de buena administración, que forman parte del ordenamiento jurídico y, (iv) los pronunciamientos judiciales sobre cuestiones relacionadas con la duración de los procedimientos y los actos de ejecución de las resoluciones.

   Considera que si se efectúa una interpretación conforme a los antecedentes históricos y legislativos y el propio contexto del momento en el que se aprueba la norma, debemos concluir que los efectos derivados del transcurso del plazo del mes para ejecutar una resolución no pueden limitarse a no producir efectos invalidantes del acto y únicamente suponer el cese del devengo de intereses de demora. Esa conclusión es contraria a:

   o La voluntad del legislador en la exposición de motivos de la Ley 34/2015 de otorgar mayor seguridad jurídica a los procedimientos tributarios.

   o Una interpretación de la norma sistemática, de acuerdo con las normas previstas en la LGT en relación con los efectos derivados del transcurso del plazo de duración de los procedimientos tributarios iniciados de oficio por parte de la Administración.

   o La evidente discordancia que en casos como el presente se produce cuando el único efecto pretendido por la sentencia recurrida en aplicación de ese precepto, el no devengo de intereses de demora, es irrelevante o inocuo, ya que las sanciones en vía administrativa nunca devengan intereses de demora conforme lo previsto en la propia LGT artículo 212.3.b).

   o Una interpretación de las normas conforme los principios generales de aplicación en los procedimientos tributarios, en especial el principio de buena administración sobre el que el propio TS se ha pronunciado incluso en materia de ejecución de resoluciones.

   o Una interpretación de las normas conforme la jurisprudencia del TS existente en el momento de aprobar la norma en relación con la ejecución de resoluciones y el plazo del que dispone la Administración para llevarlas a cabo en supuestos de aplicación del antiguo artículo 150.5 de la LGT.

   Concluye que la correcta interpretación de los efectos que produce excederse en el plazo del mes que tiene la Administración para dictar un acto de ejecución son los mismos efectos que produce excederse en el plazo de duración del procedimiento del que trae causa. En este caso concreto, la caducidad del procedimiento sancionador conforme prevé el artículo 211.4 LGT. De esta forma el criterio jurisprudencial fijado sería acorde con el ya fijado respecto el principio de buena administración, y las consecuencias del incumplimiento de los plazos de ejecución en aplicación del artículo 150.5 (actual 150.7) y en supuestos de defectos formales en los procedimientos de gestión.

   Termina solicitando a la Sala:

   "[...] tenga por interpuesto Recurso de Casación contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de marzo de 2021, por la que se desestima el Recurso Contencioso- Administrativo número 348/2020, y, en su día, previos los trámites legales que procedan, lo estime, case la sentencia dictada por el TSJC y dicte una nueva en la que concluya que:

   (i) Los efectos que se producen cuando la Administración se excede del plazo del mes para ejecutar una resolución que ordena dictar una nueva sanción, previsto en el artículo 239.3, son los mismos efectos que se producen cuando la Administración se excede del plazo de duración del procedimiento sancionador previstos en el artículo 211 LGT, esto es, la caducidad del procedimiento.

   (ii) Estime el recurso contencioso-administrativo número 348/2020, declarando la anulación de la sanción dictada en ejecución, al haber caducado el derecho de la Administración a dictar ese Acuerdo".

Oposición del recurso de casación.

El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición en fecha 16 de marzo de 2022, en el que, tras hacer una sucinta referencia a los hechos que han dado lugar al recurso, y saliendo al paso de la pretensión anulatoria de la sanción dictada en ejecución al haber caducado el derecho de la Administración a dictar el acuerdo, solicita a la Sala que, respondiendo con carácter previo a la cuestión de interés casacional admitida, fije como doctrina legal que:

"El incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del artículo 239.3 LGT, en su versión dada por el artículo único.48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aplicable ratione temporis, cuando se trata de la ejecución de una resolución de un tribunal económico administrativo que anula por razones de fondo una sanción impuesta en un procedimiento sancionador, únicamente acarrea un defecto no invalidante del acto de ejecución llevando aparejado como consecuencia, de acuerdo con dicho artículo 239.3 LGT, que no se exijan intereses de demora desde que la Administración incumpla el citado plazo.

Sobre esa base, desestime el recurso de casación formulada confirmando la sentencia recurrida y por extensión la resolución del TEARC impugnada ante ella".

Termina solicitando a la Sala:

"[...] teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso de casación, previos los trámites oportunos e interpretando los artículos identificados en el auto de admisión en la forma propuesta en la alegación cuarta de este escrito, dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 21 de marzo de 2022, el recurso quedó concluso y pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesariedad de dicho trámite atendiendo a la índole del asunto.

Asimismo, por providencia de 26 de enero de 2023 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª. Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 7 de marzo de 2023, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Primera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, impugnada en casación por la representación procesal de la mercantil Consulting Sabadell, SL, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en determinar si el incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del artículo 239.3 LGT en su versión dada por el artículo único.48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es causa suficiente para anular el acto de ejecución dictado o, si por el contrario, únicamente acarrea un defecto no invalidante del mismo, cuando se trata de la ejecución de una resolución de un tribunal económico administrativo que anula por razones de fondo la resolución dictada en un procedimiento sancionador.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, son los siguientes:

2.1. El 19 de enero de 2015, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria notificó a la hoy recurrente, Consulting Sabadell, SL, el inicio de un expediente sancionador en concepto de IVA correspondiente al período 1T 2010 a 4T 2012, derivado de unas actuaciones de comprobación e investigación, notificándose el 23 de febrero de 2015 el acuerdo de liquidación, por importe de 39.516,36 euros, y el acuerdo de imposición de sanción, por importe de 14.890,84 euros.

2.2. La contribuyente, no estando conforme con los referidos acuerdos, interpuso en marzo de 2015 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que el 18 de enero de 2019 dictó resolución parcialmente estimatoria, confirmando la liquidación dictada por la Administración y anulando la sanción, ordenando que se dictara una nueva. Este acuerdo fue notificado a la Dependencia Regional de Inspección el 28 de enero de 2019.

2.3. La Dependencia Regional indicada dictó acuerdo de ejecución, notificándose a la obligada tributaria el 13 de junio de 2019. Dicho acuerdo modificaba la sanción impuesta, reduciéndola a 14.831,29 euros.

2.4. Frente a dicho acuerdo de ejecución, la recurrente planteó recurso contra la ejecución del artículo 241.ter de la LGT, entendiendo que, al haber transcurrido más de un mes desde la recepción del fallo del TEARC hasta la notificación del acto de ejecución, se había producido la caducidad del procedimiento, que es la misma sanción derivada del transcurso del plazo de seis meses en el procedimiento sancionador tributario ( artículo 211.4 LGT/2003). El TEARC, mediante resolución de 29 de noviembre de 2019, acordó inadmitir en parte y desestimar el recurso contra ese acto de ejecución.

2.5. Contra esa resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo, registrado con el núm. 348/2020 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que, por sentencia de 19 de marzo de 2021, desestima el mismo, confirmando el acto impugnado "al no apreciar "un distinto juego normativo en los arts. 66.2 del RD 520/2005 y 239.3 LGT en función del contenido (aun sancionador) de la potestad actuada, ni de la naturaleza del procedimiento seguido en orden a la indagación de los elementos de la relación jurídico-tributaria, como tampoco un contenido normativo (el dado por el régimen legal que la sentencia del Alto Tribunal insiste no abordar por razones temporales) de aplicación al supuesto de autos que difiera sustancialmente de aquél reglamentario (la sentencia recreada no lo aborda, manifiestamente, reservándose el Tribunal Supremo su futuro pronunciamiento, en su caso, al respecto), hasta el punto de haber de darse lugar a la pretensión actora tal como la misma aparece aquí planteada, habremos de colegir, dado el actual estado de la doctrina jurisprudencial sobre la materia, la necesaria desestimación del primer motivo de impugnación hecho valer" (sic)".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Doctrina jurisprudencial de la Sala.

1. La cuestión que se suscita en este recurso, consistente en determinar las consecuencias que se derivan del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa, interpretado ya a la luz del artículo 239.3 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, aplicable ratione temporis, ha sido resuelta por nuestra Sala en distintas sentencias, en las que se ha pronunciado en relación a la ejecución de resoluciones económico-administrativas que anulan, por motivos de fondo, bien resoluciones dictadas en procedimientos de gestión, bien en procedimientos sancionadores, o bien en procedimientos de inspección.

2. Así pues, debemos empezar por reiterar la conclusión alcanzada en nuestra STS de 19 de noviembre de 2020 (rec. cas. 4911/2018), en la que dimos respuesta a una cuestión de interés casacional análoga a la que ahora nos ocupa, si bien referida a la ejecución de resoluciones en procedimientos de gestión, cuyo examen se realizó desde un prisma limitado porque, tal y como señala el auto de admisión, la Ley General Tributaria, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de ese litigio (2014), no regulaba la ejecución de las resoluciones económico-administrativas.

   Dijimos en la STS de 19 de noviembre de 2020, cit., que:

   "[...] la Ley General Tributaria, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (2014), no regulaba la ejecución de las resoluciones económico-administrativas. Su disciplina se encontraba exclusivamente en el RGRVA, en un título específico (el V) dedicado a la ejecución de resoluciones pronunciadas en procedimientos tributarios de revisión, que, como también se ha expuesto, contiene un precepto general aplicable a todas las resoluciones de revisión, cualquiera que sea el procedimiento en el que hayan sido dictadas (el artículo 66), y otro específico para las pronunciadas en reclamaciones económico-administrativas (el artículo 68).

   Sin embargo, esta situación ha cambiado con la actual redacción del artículo 239.3 LGT, no aplicable por razones temporales, que ha dado el artículo único.48 de la Ley 35/2015, de 21 de septiembre, y que ha supuesto incorporar al rango legal las previsiones del artículo 66 RGRVA.

   (...)

   De la simple lectura del artículo 66.2 del Reglamento se desprende que no contiene una previsión expresa de la consecuencia del incumplimiento del plazo de un mes que establece, por lo que cabe preguntarse si, en tal supuesto, ello determina la nulidad de pleno derecho del acto administrativo, tal y como ha apreciado la Sala de instancia en la sentencia impugnada, su anulabilidad, o únicamente una irregularidad no invalidante, con los efectos jurídicos que contempla la normativa vigente, como es la imposibilidad de exigir intereses de demora desde que se haya producido el incumplimiento.

   La respuesta que alcanza este Tribunal es que el incumplimiento del plazo reglamentario determina una irregularidad no invalidante, cuyo efecto jurídico es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración haya incumplido, por las razones que seguidamente se exponen.

1. En primer término, la consecuencia derivada del incumplimiento del plazo que extrae la Sala de instancia, consistente en considerar, sin mayor motivación, que es nulo el acto que incurrió en tal extemporaneidad, no puede ser compartida por este Tribunal, toda vez que el artículo 62.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable ratione temporis (si bien el actual artículo 47.1 de la LPAC no introduce en el mismo modificación alguna), recoge los supuestos de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos, entre los que no se encuentra la realización de una actuación administrativa fuera del tiempo establecido.

2. La jurisprudencia de esta Sala ha anudado al incumplimiento del plazo previsto en el equivalente artículo 110.2 del derogado reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), una consecuencia de irregularidad formal no invalidante, siendo buena prueba de ello las sentencias de 2 de junio de 2011 (casación 175/2007; ES:TS:2011:3831) y 20 de marzo de 2012 (casación 3880/2011; ES:TS:2012:2077), en las que se declaró: (i) que el plazo de quince días previsto en ese precepto reglamentario para ejecutar la resolución revisora no era un plazo de caducidad, y (ii) que su incumplimiento era una mera irregularidad formal sin efectos prescriptivos.

3. Tampoco cabe considerar, en línea con lo expuesto por el abogado del Estado en su escrito de recurso, que la superación del referido plazo de un mes acarree la anulabilidad del acto, al no imponerlo la naturaleza del término o plazo, tal y como dispone el artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( artículo 48.3 de la LPAC).

4. Asimismo, entendemos que tampoco procedería apreciar la caducidad del procedimiento al no estar prevista legalmente.

   En efecto, ya se ha expuesto que cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente, artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único. 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. En estas situaciones la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria, por lo que no hay retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, sino que sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En consecuencia, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT.

5. La conclusión alcanzada se refuerza si atendemos a la voluntad del legislador expresada en determinados preceptos legales, en la medida en que anuda concretas consecuencias a la actuación extemporánea de la Administración en perjuicio de la seguridad jurídica, al no respetar los plazos de que legalmente dispone. Ejemplo de ello es el artículo 26.4 de la LGT que le impone la imposibilidad de exigir intereses por el tiempo en que exceda por causa que le sea imputable los plazos fijados para resolver y, en el mismo sentido, se expresa el artículo 240.2 LGT para los excesos temporales en la resolución de la vía económico-administrativa.

   En este sentido, como ya se ha expuesto, el artículo 239.3, último párrafo, de la LGT, reformado por la Ley 34/2015, aplicable a todos los procedimientos tributarios, incluso al procedimiento inspector, salvo para este último en los casos de retroacción por defectos formales ( artículo 150.7 LGT), que ha incorporado a la vía económico administrativa la previsión contenida en el artículo 66.2 del RGRVA, ha añadido como consecuencia derivada del incumplimiento del plazo del mes para notificar el acto de ejecución la no exigencia de intereses de demora, consecuencia a la que puede llegarse también con el artículo 66.2 RGRVA.

6. En último término, ratifica esta conclusión el que para interponer el recurso contencioso-administrativo el interesado dispone de un plazo de dos meses, superior al de un mes con que cuenta la Administración para ejecutar la resolución revisora.

   En suma, la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, sin perjuicio de la interpretación que pueda hacer la Sala cuando tenga que abordarlo a la luz de la actual redacción del artículo 239.3 LGT, no es la nulidad de pleno derecho del acto de ejecución, ni siquiera su anulabilidad, sino que al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, la consecuencia es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla dicho plazo".

   Se estableció la siguiente doctrina jurisprudencial:

   "[...] el cómputo del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, en lo que respecta a la ejecución derivada de un procedimiento de gestión, debe realizarse (dies a quo) desde el momento en que la resolución del oportuno tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo. [...]".

3. En términos análogos, si bien respecto a la ejecución de resoluciones sancionadoras, cabe citar las sentencias de 21 de septiembre de 2020 ( rec. cas. 5684/2017), de 5 de mayo de 2021 ( rec. cas. 470/2020) y de 6 de abril de 2022 ( rec. cas. 2054/2020).

   Procede, pues, por la identidad que guarda con este recurso de casación, reproducir los términos de la STS de 6 de abril de 2022, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, en la que se abordan las mismas cuestiones jurídicas que las que aquí se plantean.

   Hemos dicho en aquella sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:

   "CUARTO. - Remisión a la jurisprudencia existente.

   Como se ha anunciado, ya hemos resuelto la cuestión casacional que aquí se nos presenta en la sentencia 626/2021 de 5 de mayo, rca. 470/2020, ECLI:ES:TS:2021:1893 que, a su vez, se basa en la previa sentencia 1188/2020, de 21 de septiembre, rec. 5684/2017, ECLI:ES:TS:2020:3058 , a la que se remite con las adaptaciones precisas.

   En síntesis, las ideas fuerza de esta jurisprudencia son las siguientes:

1. - No se infringe el principio non bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador.

2. - La resolución económico-administrativa no implica reabrir los mismos procedimientos sancionadores en los que se impusieron las sanciones anuladas.

3. - Tras la anulación parcial acordada por una resolución económico-administrativa, debe distinguirse (i) el supuesto de adoptar un nuevo acuerdo de liquidación (o sancionador), lo que implica la mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas de ejecución de resoluciones y sentencias; (ii) del supuesto en que la resolución ordene la reposición de unas actuaciones, que requiere desarrollar verdaderas diligencias inspectoras, en el que operarían las normas de inspección.

4. - No es aplicable el artículo 209 LGT, que lleva por título, "iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria", porque no existe un nuevo procedimiento sancionador.

5. - Por esta misma razón, tampoco resulta aplicable lo dispuesto el artículo 211 LGT, titulado "terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria".

6. - Ante la ejecución de una resolución de un órgano económico administrativo -de anulación por razones materiales-, materia que tiene una regulación específica en el RGRVA, cuyo título V, está dedicado a la ejecución de resoluciones, despliega sus efectos el artículo 66 RGRVA, en sus apartados 2 y 3, de modo que el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión.

7. - En cambio, la anulación por razones de forma, a la que alude el art 66.4 - "cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones"- constituye un supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA carece por completo de operatividad, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA se desprende claramente la inaplicabilidad de dicho plazo.

8. - Respecto a las consecuencias derivadas del transcurso del mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, la citada sentencia 626/2021 de 5 de mayo, se remite también a la sentencia 1558/2020, de 19 de noviembre, rca. 4911/2018, ECLI:ES:TS:2020:3880, para terminar concluyendo que "la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, sin perjuicio de la interpretación que pueda hacer la Sala cuando tenga que abordarlo a la luz de la actual redacción del artículo 239.3 LGT, no es la nulidad de pleno derecho del acto de ejecución, ni siquiera su anulabilidad, sino que al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, la consecuencia es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla dicho plazo".

Consideraciones adicionales sobre el artículo 239.3 LGT .

La expresada jurisprudencia, de la que se acaba de dar cuenta, debe mantenerse en el presente recurso de casación, resultando aplicable.

En efecto, conforme al escenario descrito por la referida jurisprudencia, nos encontramos también aquí ante la ejecución de una resolución económico-administrativa que, estimando en parte la reclamación formulada, acordó la anulación de las sanciones impuestas para que fueran sustituidas por otras (anulación por razones materiales).

No estamos, por tanto, ante la anulación por razones de forma, generadoras de indefensión con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones. En este caso, se procedió a ordenar -sin acordar retroacción alguna- la ejecución de la resolución del TEARC de 2016 en lo referente a las sanciones impuestas, que pasaron de graves a leves con la consiguiente reducción de su importe, al apreciar un defecto sustantivo o de fondo del acuerdo sancionador.

Ciertamente, en algunas ocasiones, la jurisprudencia ha difuminado la distinción entre anulación por razones formales o por razones de fondo, a propósito del apartado 5, del art. 150 LGT que, en su redacción primigenia describía un escenario en el que "una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras". En tales supuestos, se había considerado que la Administración tenía la obligación de finalizar las actuaciones en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo general, previsto en el apartado 1 del art 104 LGT o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior.

Esta era la doctrina fijada, entre otras, en las sentencias de 27 de marzo de 2017 (rca. 3570/2015; ES:TS:2017:1090); de 25 de enero de 2017 (rca. 2253/2015; ES:TS:2017:199), y de 30 de enero de 2015 (rca. 1198/2013; ES:TS :2015:569) que, en definitiva, consideraban que, aunque la previsión del art. 150.5 LGT estaba inicialmente destinada solo a los casos de anulación por razones formales que determinaran la retroacción de las actuaciones, dado que el legislador guardaba silencio sobre el plazo que se había de respetar cuando la anulación lo fuera por razones sustantivas o de fondo, aun cuando técnicamente no puedan considerarse supuestos de retroacción de actuaciones, no existían motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a estos efectos, debiendo aplicarse también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 LGT a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Así, desde esta perspectiva la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2013 (recurso de casación para unificación de doctrina 3369/2012, ECLI:ES:TS:2013:1968), ya apuntaba que:

"[...] el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión sólo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente.

Aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones pues el acto de liquidación y su posterior notificación forman parte del procedimiento inspector pues ya no cabe afirmar que los procedimientos tributarios terminan con la resolución y que las actuaciones de notificación no son "actuaciones inspectoras", tesis que se fundaba en una formalista diferenciación entre validez y eficacia de los actos administrativos".

Sin embargo, la modificación operada por el artículo Único.27 de la Ley 34/2015, reubicó esta previsión en el apartado 7 del artículo 150 LGT e introdujo una variación en su redacción: "Cuando una resolución judicial o económico- administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

No parece que la jurisprudencia recaída a propósito del primigenio artículo 150.5 LGT sea aplicable al presente caso, en primer lugar, porque versa sobre la anulación de una sanción mientras que aquella jurisprudencia venía referida a los casos de anulación de liquidaciones y, en segundo lugar, porque con independencia de lo anterior, la expresada redacción originaria del apartado 5 ha dejado paso al nuevo apartado 7, invocable, por mor de la Disposición Transitoria Única. 6 de la Ley 34/2015, frente a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley, como ocurre en el supuesto que nos ocupa.

En cualquier caso, resulta necesario apuntar que, al versar el presente recurso de casación sobre un anulación de una sanción y no de una liquidación, la referencia que acabamos de hacer al nuevo apartado 7 del art. 150 LGT no condiciona en absoluto la solución que, en su día, adoptemos en el recurso de casación 5625/2020, admitido por auto de 11 de marzo de 2021, que identificaba como interés casacional el determinar si resulta o no aplicable la referida jurisprudencia (que, en definitiva, relativiza la distinción entre la revocación por razones materiales y revocación por razones formales) a la luz de la redacción vigente del artículo 150.7 LGT.

Por otro lado, como se viene expresando, este recurso de casación incumbe al art 66 RGRVA y a la jurisprudencia que lo interpreta y también al artículo 239.3 LGT, precepto que, como se ha dicho anteriormente, ha incorporado a la LGT la que, hasta entonces, era la mera previsión reglamentaria del artículo 66.2 del RGRVA.

Este precepto legal añade al artículo 66.2 del RGRVA que, como consecuencia derivada del incumplimiento del plazo del mes para notificar el acto de ejecución, no resultarán exigibles intereses de demora, consecuencia a la que, como apunta el abogado del Estado, se habría llegado también sobre la base del artículo 66.2 RGRVA.

Por lo que se refiere a los intereses de demora, la parte recurrente sugiere que dicha revisión carece de relevancia en la medida que al impugnarse el acuerdo sancionador dejan ya de devengarse intereses de demora.

Ciertamente, a tenor del apartado 3 del artículo 212 LGT, "la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos:

1. La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

2. No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo."

Ahora bien, el artículo 239.3, reformado por la Ley 34/2015, presenta la vocación de aplicarse, con carácter general, a todas las resoluciones económico-administrativas por lo que, obviamente, la previsión referida a la exigencia de intereses de demora proyecta su virtualidad sobre aquellas resoluciones que anulen liquidaciones sin que, además, el solapamiento de dicha directriz con el referido artículo 212 LGT, permita interpretar que dicha circunstancia comporte la exclusión de la ejecución de resoluciones económico-administrativas que anulen sanciones de la vía procedimental, diseñada por el propio artículo 239.3 LGT, tal y como, por lo demás, desmiente una lectura completa del propio precepto.

Consecuentemente, a la vista del artículo 239.3 LGT tampoco procede apreciar la caducidad del procedimiento por no estar legalmente prevista para este caso, ni resulta posible declararla a partir de una interpretación extensiva del procedimiento sancionador (recordemos que, aquí nos situamos en el seno de un procedimiento de ejecución de una reclamación económico-administrativa).

Por lo demás, al incorporar a nivel legal la mera previsión reglamentaria únicamente se ha previsto como efecto jurídico derivado del transcurso del plazo de un mes, la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración haya incumplido el referido plazo ( artículo 239.3 LGT).

Esta circunstancia, esto es, que únicamente se decante como efecto del incumplimiento la no exigibilidad de los intereses de demora refuerza, precisamente, la jurisprudencia anterior. En efecto, piénsese que, al igual que muestran otros preceptos, el legislador podría haber incorporado alguna previsión específica relativa a los efectos derivados del incumplimiento de dicho plazo, lo que, sin embargo, no ha hecho.

Y es que, las categorías jurídicas -léase, la prescripción o la caducidad-deben ser aplicadas dentro de los estrictos contornos del procedimiento de que se trate sin que resulten intercambiables, de forma indistinta, en distintos ámbitos.

En casos como el que nos ocupa -anulación de sanción sin retroacción- nos encontramos ante un procedimiento de ejecución, tramitado por la Administración, sin que el legislador haya considerado necesario sujetarlo a más límites temporales que el de la prescripción de la infracción. Sin embargo, dicha circunstancia contrasta con el diferente régimen jurídico aplicable a situaciones que, en definitiva, pueden entenderse referidas a un -digamos, primigenio- procedimiento sancionador. El contraste al que aludíamos se pondría de manifiesto cuando se observa que existe un acotamiento temporal, en general, para el procedimiento sancionador (6 meses, art. 211.2 con relación al art 104.2 LGT) o, incluso, cuando la anulación de la sanción comporte retroacción de actuaciones, reactivándose, así, los trámites del correspondiente procedimiento ( art. 211.2 con relación al artículo 150.5 LGT) y, sin embargo, tales balizas temporales no operan en el ámbito de la ejecución de una resolución -en este caso, económico administrativa- aunque, en definitiva, su origen se encuentre en un procedimiento sancionador, previamente anulado.

Y es que, por mucho que la ejecución sea también un procedimiento, cabe advertir que la ejecución de un recurso o reclamación no puede concebirse como una mera prolongación o apéndice de otro procedimiento que, eventualmente, opere como matriz (procedimiento sancionador), es decir, no cabe fundamentar o traer analógicamente una consecuencia jurídica sobre la base de reconducir esa ejecución al procedimiento primigenio en el que se dictó el acto final anulado sin transgredir las categorías jurídicas.

Debe insistirse en que, en casos como el que nos ocupa, la ejecución de esa resolución administrativa no constituye un procedimiento sancionador y, por dicha fundamental razón, no pueden aplicarse preceptos tales como los artículos 104, 209 o 211 LGT, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, "[c]uando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal", escenario éste en el que el propio artículo 239.3 LGT lo contempla como una "excepción" a la directriz de que los actos de ejecución "no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación."

En suma, como apuntó el TEARC en su resolución impugnada en la instancia, el único plazo al que se somete la ejecución de la resolución es el de un mes, y en este caso -que se trata de la modificación cuantitativa de unas sanciones- no se produce la caducidad invocada por no ser de aplicación los arts. 104.4 b), 150.7, 209.2 ni 211.2 y 4 LGT.

De este modo, se evidencia que, al resultar aplicable el artículo 239.3 LGT, no pueden traerse a colación de forma indistinta, aspectos jurídicos que la Ley predica de los otros artículos que se acaban de referir. En definitiva, no cabe trocear los regímenes jurídicos de cada uno de tales preceptos con la finalidad de completar unas consecuencias jurídicas no previstas en el artículo 239.3 LGT.

Desde una perspectiva más general, cabe añadir que debe rechazarse la idea de que, en casos, como el que nos ocupa, se produzca una eventual restricción de los derechos del contribuyente como consecuencia de que la ejecución de la resolución del TEARC no se encuentre limitada por un plazo específico, inferior al general de prescripción de las infracciones.

En efecto, no debe obviarse que esa ejecución se abre porque la propia resolución ha anulado previamente la sanción, eso sí, ordenando su sustitución por una nueva, circunstancia esta última que, no obstante, además de revisable en vía jurisdiccional, surge, precisamente, por haber sido anulada la sanción.

Por tanto, en tanto no se ejecute dicha resolución del TEARC, ninguna sanción válida constriñe la esfera patrimonial del contribuyente, por lo que no cabe mantener que tal decisión comporte una restricción de sus garantías ya que, ante todo, ha supuesto la anulación de la sanción que se le impuso.

Teniendo en consideración, además, que, a tenor del art. 48.3 de la LPAC -aplicable supletoriamente en materia tributaria-, no cabe advertir la anulabilidad del acto realizado fuera de plazo cuando no se derive de la naturaleza del término o plazo y que, en el presente caso, no existe un título jurídico legal, habilitante de una declaración de nulidad por el trascurso del plazo del mes analizado, no podemos sino concluir, en sintonía con nuestra jurisprudencia anterior, que tal circunstancia no constituye más que una irregularidad formal no invalidante sin efectos anulatorios.

Desde esta perspectiva, tampoco se erosiona la seguridad jurídica, toda vez que el plazo de prescripción de la infracción seguirá corriendo en favor del contribuyente en tanto no se adopte el acuerdo por el que se imponga -en ejecución- la sanción, conforme a lo expresado en la correspondiente resolución económico-administrativa.

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:

"El plazo para ejecutar una resolución de un tribunal económico-administrativo que anula una sanción por razones de fondo es el de un mes, sin que el exceso de dicho plazo comporte efectos anulatorios, al tratarse de una irregularidad no invalidante, sin perjuicio de la no exigencia de intereses de demora.""

En definitiva, son enteramente trasladables las conclusiones de la doctrina jurisprudencial de la que se acaba de dar cuenta, por cuanto nos encontramos también aquí ante la ejecución de una resolución económico-administrativa que, estimando en parte la reclamación formulada, acordó la anulación, por motivos de fondo, de un acuerdo sancionador.

4. En último término, esta Sala en reciente sentencia de 27 de septiembre de 2022, rec. cas. 5625/2020, se ha pronunciado también sobre la ejecución de resoluciones económico-administrativas que estiman en parte las reclamaciones formuladas frente a actos derivados de actuaciones inspectoras que han sido anulados por razones materiales o de fondo, en la que ha establecido la siguiente doctrina jurisprudencial:

"Sintetizando todo lo razonado anteriormente, la respuesta a la cuestión de interés casacional es que en un caso como el de autos, en que la resolución económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación, por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación en un procedimiento inspector, para dictar nueva liquidación conforme a lo resuelto por el órgano económico administrativo, así como la anulación de sendas resoluciones sancionadoras para adecuar el importe de la sanción a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, el órgano administrativo debe notificar los correspondientes acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en el artículo 239.3 LGT, y art. 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo".

Respuesta a las pretensiones suscitadas en casación.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la doctrina jurisprudencial de esta Sala.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico sexto de la sentencia de 6 de abril de 2022, pronunciada en el recurso de casación núm. 2054/2020.

Segundo. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña María Isabel Herrada Martín, en representación de la mercantil CONSULTING SABADELL SL, contra la sentencia dictada el 19 de marzo de 2021 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestimó el recurso 348/2020.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.