ATS, 22 de Febrero de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Gloria Messa Teichman, en representación de don Santiago, asistido del letrado don Manuel de Vicente-Tutor Rodríguez, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 23 de diciembre de 2021 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó parcialmente el recurso núm. 1131/2018, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ["TEAC"] de 18 de septiembre de 2018, que desestima la reclamación económico-administrativa relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] correspondiente a los períodos 2010 a 201 2.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1 El artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"], en relación con los artículos 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] y 9.3 de la Constitución Española ["CE"].

   2.2 El artículo 13 LGT, en relación con los artículos 15 y 16 del mismo texto legal, así como de los artículos 9.3 y 31.1 CE.

   2.3 Considera asimismo infringida la jurisprudencia del Tribunal Supremo que interpreta el citado artículo 99.5 LIRPF en sus sentencias de 25 de marzo de 2021 (casación número 8296/2019; ECLI:ES:TS:2021:1201) y 31 de mayo de 2021 (casación número 5444/2019; ECLI:ES:TS:2021:2348).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a) y c), del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], así como la presunción contemplada en el artículo 88.3.a) LJCA.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala a quo, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 9 de mayo de 2022, habiendo comparecido don Santiago, recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida la Administración General del Estado, quien no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y don Santiago se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta, especialmente, que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], y (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además, aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. El 23 de julio de 2014 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento de inspección relativo al IRPF ejercicios 2010 a 2012 y por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes ["IRNR"] del periodo 2013, en ambos casos con carácter general.

2. El 3 de julio de 2015 se instruyó acta de disconformidad por el IRPF, en la que se imputaban al obligado tributario como rendimientos de trabajo y de la actividad económica, los pagos satisfechos por el Real Madrid, Club de Fútbol a la entidad Gestitute International Limited, por entender que se trataban de pagos realizados en nombre de don Santiago a su representante don Ismael, quien lideraba aquella sociedad. Ese mismo día se instruyó acta de conformidad por el mismo concepto y ejercicios, en la que se regularizaban los rendimientos no declarados por la cesión de derechos de imagen de la entidad Koper Services, S.A., que debían ser considerados remuneración percibida por su actividad de entrenador del primer equipo del Real Madrid, Club de Fútbol. Finalmente, también en la referida fecha se firmó acta con acuerdo por el IRNR de 2013, para incluir determinados ingresos derivados de la explotación de los derechos de imagen del obligado tributario. Todo ello culminó con los acuerdos de liquidación de 30 de julio de 2015.

3. Contra las referidas resoluciones, se interpuso el 31 de agosto de 2015 reclamación económico-administrativa que fue desestimada por el TEAC en resolución de 18 de septiembre de 2018.

4. Contra el citado acuerdo, la representación procesal de don Santiago interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1131/20108 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que lo estimó parcialmente en sentencia de 23 de diciembre de 2021, al entender, en lo que aquí interesa, que:

"Igual suerte desestimatoria debe correr la otra pretensión subsidiaria, esto es, la relativa a la pretensión de anulación parcial de la liquidación que, también por primera vez en la demanda se suscita, en relación a la aplicación a la renta imputada del artículo 99.5 de la LIRPF deduciendo la retención que el Real Madrid hubiera debido practicar. Esta cuestión se planteó ya por la Inspección en el acuerdo de liquidación (página 38) dando respuesta negativa de acuerdo con la jurisprudencia que en el propio acuerdo se cita y que, en efecto, se ajusta a lo ya declarado con reiteración por esa misma Sala en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre este particular.

En este sentido la Sala tiene reiteradamente declarado (por todas, SSAN de 13 de mayo y de 12 de junio de 2019, recaídas respectivamente en los recursos 64 y 61/2017) que:

" DÉCIMO. - Sentado que el demandante debe computar como rendimiento del trabajo las cantidades satisfechas por el FCB a IMG, ha de convenirse con la liquidación impugnada en que en este cómputo han de incluirse también las cantidades satisfechas por el FCB en concepto de IVA, pues es la totalidad de lo satisfecho por el FCB lo que integra el rendimiento del trabajo. En tanto que. perceptor de este tipo de rentas (y no procedentes de actividades profesionales), no está legalmente prevista su deducción para el cálculo del rendimiento neto.

En lo que se refiere a la pretensión subsidiaria de deducir la retención no practicada por el FCB, la Sala coincide con la interpretación que del art. 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se realiza. Tal precepto dispone:

"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

En efecto, según se ha dejado constancia en fundamentos jurídicos anteriores, la retención a cuenta de IRPF, no se dejó de practicar por causa exclusiva del obligado a retener, sino que el demandante participó en la actuación tendente a eludir la tributación como rendimiento del trabajo de las cantidades satisfechas a GESTIFUTE por el REAL MADRID por cuenta del demandante. Consecuentemente, el precepto anteriormente transcrito no le autoriza a deducir las cantidades que le hubieran debido retener, toda vez que su ámbito de aplicación se restringe a los casos en los cuales la falta de retención fuera exclusivamente imputable a quien hubiera debido practicar la retención." (sic).

Normas que deberán ser interpretadas.

1. La recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con los artículos 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] y 9.3 de la Constitución Española ["CE"].

   En este sentido, el artículo 99.5 LIRPF establece:

   "Artículo 99. Obligación de practicar pagos a cuenta.

   (...)

5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

   Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

   En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

   Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro"

   2.2 El artículo 13 LGT, en relación con los artículos 15 y 16 del mismo texto legal, así como de los artículos 9.3 y 31.1 CE.

   2.3 Considera asimismo infringida la jurisprudencia del Tribunal Supremo que interpreta el citado artículo 99.5 LIRPF en sus sentencias de 25 de marzo de 2021 (casación número 8296/2019; ECLI:ES:TS:2021:1201) y 31 de mayo de 2021 (casación número 5444/2019; ECLI:ES:TS:2021:2348).

   2.2 El artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria cuando proscribe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1. Reforzar, completar o matizar la jurisprudencia de esta Sala, determinando si, de conformidad con el artículo 99.5 LIRPF, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública, puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ni es socio ni forma parte del órgano de administración de la entidad retenedora.

2. Discernir si cabe apreciar la participación del sujeto pasivo en la ausencia de retención por parte del pagador obligado a retener, impidiendo la posibilidad de deducir dicha retención en virtud del artículo 99.5 LIRPF, cuando no existiendo vinculación entre el retenido y la entidad pagadora, la Inspección invoca el artículo 13 LGT para calificar la renta percibida.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. La cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA]. Si bien existe jurisprudencia sobre el artículo 99.5 LIRPF en la que el Tribunal Supremo ha interpretado la aplicación artículo 95 LIRPF en supuestos en los que la Inspección considera causantes de la ausencia de la práctica de la retención debida tanto al pagador - obligado a retener - como al retenido [ sentencias de 25 de marzo de 2021 (RC 8296/2019; ECLI:ES:TS:2021:1201) y de 31 de mayo de 2021 (RC 5444/2019; ECLI:ES:TS:2021:234)], resulta necesario aclarar y matizar dicha jurisprudencia en supuestos en los que dicha causa no se base en la vinculación societaria existente entre el retenido y la sociedad pagadora-retenedora, sino en la calificación de contratos basada en lo dispuesto en el artículo 13 LGT.

2. En aquellas sentencias, la doctrina interpretativa fijada por la Sala fue la siguiente:

   " CUARTO. - Fijación de doctrina.

   A la pregunta formulada por la Sección Primera:

   "Determinar si, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma".

   Ha de responderse que "un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas". sentencia de 25 de marzo de 2021 (RC 8296/2019; ECLI:ES:TS: 2021:1201)

   "La circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado el ingreso a cuenta (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad obligada a realizar tal ingreso a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota, la cantidad que debió ser ingresada en el Tesoro." sentencia de 31 de mayo de 2021 (RC 5444/2019; ECLI:ES:TS:2021:234)]

2. Por otra parte, la cuestión planteada puede afectar a un gran número de situaciones, como puntualmente ha acreditado la recurrente en las páginas 13 y siguientes de su escrito de preparación [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

3. Finalmente, esta Sala ha admitido varios recursos de casación donde se analizaban cuestiones, si no idénticas al presente, sí vinculadas con la cuestión sustantiva planteada, como son los de 6 de julio de 2022 (RCA/7336/2021: ECLI:ES:TS:2022:10584A) [Reafirmar, reforzar, completar o, en su caso, cambiar o corregir la doctrina jurisprudencial sobre el derecho del sujeto pasivo y la obligación de la Administración tributaria de contemplar en la liquidación del IRPF que en su caso dicte, la deducción por las retenciones que se debieron practicar, pero no se practicaron, por parte del pagador de las rentas.]; 13 de julio de 2022 (RCA/1321/2022: ECLI:ES:TS:2022:11060A) [Reafirmar, reforzar, completar o, en su caso, cambiar o corregir la doctrina jurisprudencial sobre el derecho del sujeto pasivo y la obligación de la Administración tributaria de contemplar en la liquidación del IRPF que en su caso dicte, la deducción por las retenciones que se debieron practicar, pero no se practicaron, por parte del pagador de las rentas.]; 6 de octubre de 2022 (RCA/2226/2022: ECLI:ES:TS:2022:13925A) [Reafirmar, reforzar, completar o, en su caso, cambiar o corregir la doctrina jurisprudencial sobre el derecho del sujeto pasivo y la obligación de la Administración tributaria de contemplar en la liquidación del IRPF que en su caso dicte, la deducción por las retenciones que se debieron practicar, pero no se practicaron, por parte del pagador de las rentas.]; 11 de enero de 2023 (RCA/4478/2022: ECLI:ES:TS:2022:11060A) [Reafirmar, reforzar, completar o, en su caso, cambiar o corregir la doctrina jurisprudencial sobre el derecho del sujeto pasivo y la obligación de la Administración tributaria de contemplar en la liquidación del IRPF que en su caso dicte, la deducción por las retenciones que se debieron practicar, pero no se practicaron, por parte del pagador de las rentas.] y 30 de noviembre de 2022 (RCA/248/2022: RCA/4478/2022: ECLI:ES:TS:2022:17224A) [Determinar si, en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación y en la que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras.].

   Es, por tanto, notorio el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que reúne este recurso, haciéndose así necesaria una sentencia del Tribunal Supremo que esclarezca definitivamente la cuestión.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el fundamento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1 El artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con los artículos 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 9.3 de la Constitución Española.

2.2 El artículo 13 LGT, en relación con los artículos 15 y 16 del mismo texto legal, así como de los artículos 9.3 y 31.1 CE.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión