STS 152/2023, 8 de Febrero de 2023

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJC núm. 4059/2020 de 14 de octubre, que desestimó el recurso núm. 1076/2018, interpuesto por la representación procesal de Naturgy Generación, S.L.U. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 24 de mayo de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativa números 08-10337-2015 y 08/10338/2015 y acumuladas, interpuestas por Gas Natural Fenosa Generación, S.L.U., contra actos de repercusión del Impuesto Especial sobre el Carbón efectuados por García Munté Energía, S.L.

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. El procurador don Javier Segura Zariquiey, en representación de Naturgy Generación S.L., mediante escrito de 23 de noviembre de 2020 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 14 de octubre de 2020.

   El TSJC tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 8 de enero de 2021, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 22 de septiembre de 2021, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Dilucidar, interpretando el artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , si para determinar la base imponible en el Impuesto Especial del Carbón debe tenerse en consideración el "poder calorífico superior" o bruto (PCS), que mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión, o el "poder calorífico inferior" o neto (PCI) que mide el calor "realmente aprovechable".

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1. El artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

   3.2. El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

   Tributaria.

   3.3. El Anexo I, cuadro C, Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña Beatriz Prieto Cuevas, en representación de Naturgy Generación S.L., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 21 de octubre de 2021, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación del artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales ("LIE"), "BOE" núm. 312, de 29 de diciembre, en relación con el artículo 12 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), "BOE" núm. 302, de 18 de diciembre.

   Explica que, al no estar conforme con los actos de repercusión del Impuesto especial sobre el Carbón contenidos en las facturas recibidas, interpuso reclamación económico-administrativa, que se basaba en la determinación de la base imponible del Impuesto especial sobre el Carbón.

   Denuncia que la empresa García Munté Energía S.L. utilizó para determinar la base imponible del Impuesto sobre el Carbón, y por tanto para valorar su poder energético, el coeficiente PCS (Poder Calorífico Superior). Frente a ello, la recurrente considera que el coeficiente que ha de aplicarse a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto especial sobre el Carbón es el PCI (Poder Calorífico Inferior).

   En concreto, estima que la norma infringida es el artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que determina la base imponible del Impuesto especial sobre el Carbón. Conforme a dicho precepto, la base imponible está constituida por el Poder Energético del Carbón expresado en Gigajulios. Ésta es la única indicación que se establece en la norma a efectos de la determinación de la base imponible: el poder energético, y no existe ningún otro precepto normativo sobre cómo determinarse dicho poder energético, y, en consecuencia, dicho poder energético podría determinarse aplicando el coeficiente "Poder Calorífico Inferior"- PCI (coeficiente que considera que debería aplicarse) o bien aplicando el coeficiente "Poder Calorífico Superior" - PCS (coeficiente que considera la Sentencia de instancia que debería aplicarse).

   Sobre la base del artículo 12 LGT, defiende que, ante la inexistencia de una referencia jurídica para la interpretación del artículo 83 de la LIE, ni un sentido usual a un concepto tan técnico, defiende que el sentido técnico es el que resulta idóneo para la interpretación de la norma y, conforme al mismo, en su opinión solo existe un índice, el PCI (Poder Calorífico Inferior) que, desde un punto de vista técnico, conduce a la correcta determinación del poder energético del carbón.

   Destaca que el propio Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digital ha utilizado el índice del Poder Calorífico Inferior para la determinación del precio del combustible, de acuerdo con el Real Decreto 738/2015, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica y el procedimiento de despacho en los sistemas eléctricos de los territorios no peninsulares.

   Refiere también que la Dirección General de Política Energética y Minas en resolución de 10 de abril de 2018, por la que se fijan los precios del producto e impuestos especiales aplicables a la hulla, fuel oil, diesel oil, y gasoil a aplicar en la liquidación del segundo semestre de 2017 (BOE núm. 93, de 17 de abril de 2018) y vinculándolo directamente con la base imponible del Impuesto especial sobre el carbón, se establece que: "En el caso del carbón destinado a generación de electricidad, según el artículo 84 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, el tipo impositivo es de 0,65 euros por gigajulio (€/GJ). Para pasarlo a €/t se ha considerado el PCI de 6.011 th/Tm".

   Considera que ambos ejemplos constituyen prueba más que evidente de que la interpretación de la Ley 38/1992 de la propia Administración Pública es que procede utilizar el PCI a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto Especial sobre el Carbón.

   No obstante, apunta que el Tribunal Económico-Administrativo Central, basando su resolución en la Dirección General de Tributos y en la Directiva 2003/96/CE sostiene que "lo más correcto es utilizar el valor bruto (PCS) para la determinación de la base imponible", criterio que es confirmado por la sentencia de instancia.

   En definitiva, se pretende -en su opinión- que la falta de concreción de la norma española (el artículo 83 de la Ley de Impuestos Especiales) sea suplida, ya no conforme al sentido técnico de la misma, sino mediante la aplicación de la Directiva 2003/96/CE al argumentar que: "(...) si bien la Ley de Impuestos Especiales no lo ha establecido de forma expresa, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre), al establecer los niveles mínimos de imposición aplicables a los carburantes y combustibles, (cuadros B y C de su anexo I) exige que el poder energético del carbón se cuantifique por su "valor calorífico bruto".

   Sin embargo, opone que la citada Directiva no es aplicable al caso que nos ocupa. De sus considerandos 14 y 22 deduce que los productos energéticos deben estar sometidos fundamentalmente a un marco comunitario cuando se usen como combustible para calefacción o carburante de automoción. Apunta que su artículo 2 expresa que los siguientes usos de los productos energéticos y de la electricidad: "productos energéticos utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de combustible para calefacción."

   Señala que, en el caso que nos ocupa, el carbón entregado se utiliza para la producción de energía eléctrica, es decir, un supuesto expresamente excluido del ámbito de aplicación de esa Directiva.

   Asimismo, aduce que es el PCI el que se tiene que considerar a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto especial sobre el Carbón cuando el carbón se destina a la producción de electricidad. Para ello, se basa en tres Dictámenes de profesionales de reconocido prestigio del Sector, que adjunta como Documentos 2, 3 y 4.

   En suma, entiende que el poder calorífico inferior (PCI) del carbón es la medida que refleja la capacidad real de obtener energía térmica en la combustión del mismo, transferible al vapor para producir energía eléctrica en una turbina de vapor, mientras que el poder calorífico superior (PCS) del carbón, en el que asienta su contestación la consulta de la Dirección General de Tributos, y en el que se fundamenta la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la sentencia de instancia, es solo predicable en el ámbito de las calderas de condensación, que como ya ha quedado demostrado no pueden utilizar carbón como combustible.

   En ningún momento pretende vincular la base imponible del Impuesto sobre el Carbón a la "aprovechabilidad" del mismo, sino que pretende poner de manifiesto la incoherencia técnica que supone fundamentar la utilización del PCS cuando NO existen calderas de condensación en las Centrales Térmicas en las que se consume el carbón, luego es imposible que el "Poder Calorífico Superior (PCS)" pueda servir para determinar el poder energético consumido en las mismas.

   Es más, a su entender, aun en el hipotético caso de que se considerara que la Directiva 2003/96/CE resultara de aplicación en los casos en que el carbón se destina a la producción de energía eléctrica, debe tenerse en cuenta que dicha Directiva no regula cómo debe calcularse la base imponible del Impuesto especial sobre el carbón sino un mínimo de tributación en función del poder calorífico del carbón. Al tratarse de un mínimo, los distintos países deben respetarlo, pero no están obligados a fijar la base imponible de determinada manera. Pueden establecer que el impuesto se calcule teniendo en cuenta, si así lo estiman oportuno, otra magnitud distinta al poder calorífico.

   Señala que la versión española de la Directiva, al igual que ocurre con otras versiones, no exige que el mínimo de tributación sea el PCS, sino que hace referencia al poder calorífico, pero no especifica si este debe ser el superior o el inferior. El hecho de que las distintas versiones de la Directiva difieran en este punto no implica, necesariamente, que la versión española no sea correcta y otra versión diferente sí lo sea. La versión española tiene el mismo valor jurídico que el resto de las versiones, pues no existe una versión oficial y traducciones de la misma, sino distintas versiones de una misma Directiva. Considera que cualquier discrepancia en este marco, debería ser resuelta por la propia Comisión, pero en ningún caso la Administración española puede invocar el texto de una Directiva en una lengua que no sea la española.

   Pues bien, afirma que esto es precisamente lo que hace la Dirección General de Tributos en consulta V3512-15 cuando concluye que: "En aclaración a la indicación de la consultante señalando que la versión española de la Directiva 2003/96/CE no exige que el poder energético del carbón se cuantifique por su valor calorífico bruto, esta Dirección General observa que las versiones lingüísticas de la Directiva difieren en este punto: A la vista de todas las versiones, se comprueba que el anexo I, cuadro C, donde se establecen los niveles mínimos aplicables a los combustibles y a la electricidad, señala que el poder energético del carbón se medirá en valor calorífico bruto en catorce versiones (Alemania, Bulgaria, Croacia, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia, Hungría, Letonia, Lituania, Malta, Polonia, Reino Unido, República Checa y Rumanía) frente a otras nueve (entre ellas, España) que no recogen explícitamente esta exigencia. Puesto que el cuadro C establece un impuesto mínimo que no puede tener valores diferentes para los diferentes Estados miembros es evidente que dicho mínimo no puede ser otro que el valor calorífico bruto para todos ellos, sin perjuicio de que alguna versión lingüística de la Directiva no lo recoja explícitamente".

   Califica de sorprendente que la Administración, en todas sus instancias, acepte como válida la versión inglesa -podía haber invocado la húngara o la lituana- y no la versión española, por una mera cuestión aritmética: la traducción a 14 lenguas frente a la traducción a 9 lenguas entre las que se encuentra la versión española.

4. - Oposición de García Munte Energía, S.L. al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El procurador don David Vaquero Gallego, en representación de don García Munte Energía, S.L., presentó escrito de oposición de fecha 7 de enero de 2022.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, defiende la corrección de calcular la base imponible del Impuesto sobre el Carbón, con el coeficiente PCS (Poder Calorífico Superior), siguiendo el criterio de la consulta V0333-14.

   Dado que el Reglamento de Impuestos Especiales no establece ninguna norma que permita determinar cómo se calcula el poder calorífico del carbón, apunta que es preciso acudir a criterios interpretativos para concluir si debe utilizarse el poder calorífico superior (como defiende) o inferior (como defiende la recurrente). El poder calorífico superior (PCS) mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión, mientras que el poder calorífico inferior (PCI) mide el calor realmente aprovechable. Por tanto, al no exigirse que se interprete la normativa de una determinada manera, la interpretación dada por la DGT, el TEAR y por García Munte Energía, S.L., no infringe (a su entender), en ningún caso, el artículo 83 de la Ley de Impuestos Especiales.

   Alude también a la a la consulta V3512-15, que no solo reitera lo establecido por la anterior consulta vinculante V0333-14, sino que va un paso más allá al manifestar que en el momento del devengo del Impuesto especial sobre el carbón la base imponible del mismo viene dada por el contenido energético total del carbón suministrado expresado en gigajulios, que es independiente del poder calorífico por unidad de masa que posea el carbón en función de su mayor o menor contenido de humedad.

   Afirma que la cuestión ha sido resuelta por unánime jurisprudencia, aludiendo a la sentencia del TSJ del País Vasco 72/2018, de 5 marzo (PO 1040/2017).

   Sostiene que la Directiva es el origen de la inclusión en España del Impuesto especial sobre el Carbón, como indica el capítulo II de la Ley 22/2005, que introdujo tal impuesto en la Ley de Impuestos Especiales: "Transposición de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad". Considera, por tanto, que dicha Directiva sirve como parámetro interpretativo del artículo 83 de la Ley de Impuestos Especiales.

   Señala que la parte recurrente mantiene que debe acudirse al PCI, que toma en consideración el calor aprovechable en cada caldera, siendo el PCS una especie de valor potencial que no tiene por qué alcanzarse en todas las calderas. Este argumento no puede aceptarse, a su entender, ya que se basa en las diferentes características de cada caldera para determinar la base imponible del Impuesto.

   Apunta que la base imponible "es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible" ( art. 50 LGT 58/2003), con lo que debe valorarse el carbón en cuento a tal.

   Por todo ello, entiende que ha actuado correctamente en la repercusión del Impuesto especial sobre el carbón en las facturas discutidas y, por tanto, no se ha infringido en ningún momento la normativa.

5. - Oposición de la Administración General del Estado al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 3 de enero de 2022.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, se remite a los argumentos de su escrito de oposición al rca 6820/2020.

   Aprecia que hay que partir de la base de que el PCS mide todo el calor producido al consumir el carbón mientras que el PCI mide solo el calor que es aprovechable o útil, citando la Consulta de la DGT V0333-14.

   A su juicio, el debate generado en torno a la base imponible del IEC, resulta un tanto artificioso y parece responder al interés de algunas obligadas a pagar el impuesto, en generar cierta confusión.

   Considera que la cuestión jurídica debe ser resuelta acudiendo a las reglas generales sobre interpretación de las normas que rigen en nuestro ordenamiento tributario; por tanto, en primer lugar, al art. 12 LGT, invocado por la recurrente.

   Dicho esto, afirma que nadie discute que el poder energético del carbón, en su sentido técnico, es el poder calorífico, es decir, el calor que se desprende en el proceso de combustión.

   Sobre esta base, entiende que, aplicando ya los criterios del art. 3.1 del CC, no hay duda de que el art. 83.1 LIIEE, solo habla de poder energético o calorífico. No dice nada más. Por tanto, según el tenor literal de las palabras, el intérprete de la norma ha de concluir que es todo el poder calorífico, no una parte. Si el legislador hubiera querido referirse solo al poder calorífico útil o aprovechable, lo habría dicho.

   Entiende que el art.3.1 CC obliga, además, a tener en cuenta, especialmente, el espíritu o finalidad de las normas y, a partir de este criterio teleológico, tampoco parece haber duda alguna de que el IEC quiere gravar todo el poder energético del carbón y no solo el aprovechable. A este respecto, es imprescindible tener en cuenta que la finalidad del IEC, es la protección medioambiental. Y, a partir de esta finalidad, considera que no tiene ningún sentido que se grave solo parte de la energía generada en el proceso de combustión del carbón y no toda, pues es toda la que contamina, con independencia de su utilidad en el proceso productivo de que se trate. La finalidad medioambiental del IEC es difícilmente discutible y se admite por la propia recurrente.

   En definitiva, cree que el legislador, por razones medioambientales, no quiere reducir los impuestos al carbón, sino al contrario.

   En cuanto a la Directiva 2003/96, sostiene que refuerza, de un lado, la afirmación sobre la finalidad de protección medioambiental del IEC que aquí nos ocupa. Basta acudir a sus considerandos para comprobar que la preocupación medioambiental es predominante.

   Por otro lado, afirma que la Directiva 2003/96, avala la interpretación literal y teleológica que ha hecho del concepto de "poder energético del carbón" pues cuando se refiere a los "Niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción y a la electricidad", señala que el poder calorífico del carbón, se medirá en valor calorífico bruto en catorce de sus versiones lingüísticas frente a otras nueve, entre ellas la española, en las que no dice esto y se limita a establecer el nivel mínimo de imposición del carbón.

   Afirma que esta diferencia en las versiones lingüísticas da lugar, en este recurso y otros similares, a toda una polémica en la que las empresas interesadas mantienen que se ha de estar al PCI que, a su juicio, no se sostiene. Como dijo la DGT en su Consulta V3512-15, citada por la resolución del TEARC, "puesto que el cuadro C establece un impuesto mínimo que no puede tener valores diferentes para los diferentes Estados miembros, es evidente que dicho mínimo no puede ser otro que el valor calorífico bruto para todos ellos, sin perjuicio de que alguna versión lingüística no lo recoja expresamente".

   Asegura que otros criterios de interpretación de las normas jurídicas, recogidos también en el art. 3.1 CC, confirman las conclusiones hasta ahora alcanzadas, entre ellos, el criterio sistemático, a cuyo efecto, acude al Impuesto Especial de Hidrocarburos, pues el mismo concepto "poder energético" que aquí nos ocupa que se aplica a los productos gravados con ese impuesto, entre ellos, el gas natural.

   Y entiende que, si se acude al Anexo C de la Directiva 2033/96, versión española, resulta que, el gas natural utilizado para calefacción y electricidad se grava con los mismos niveles mínimos de imposición que el carbón y el coque, medidos en "euros por gigajulio, valor calorífico bruto". La misma expresión emplean los Anexos A y B, que establece los niveles mínimos de imposición aplicables a los carburantes de automoción, cuando se refieren al gas natural.

   Considera evidente que, si la versión española de la Directiva 2003/96, no contiene la misma precisión en relación con el carbón y el coque, es fruto de una mera omisión y no de ningún propósito o intención de gravar en el caso del carbón el valor calorífico neto o aprovechable, lo que carecería de sentido.

6. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 12 de enero de 2022, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 23 de noviembre de 2022 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 10 de enero de 2023, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

La controversia se suscita a propósito de la determinación de la base imponible del Impuesto especial sobre el Carbón, en particular, sobre la interpretación del artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de Impuestos Especiales, precepto que configura dicha base imponible considerando el Poder Energético del Carbón expresado en Gigajulios sin aludir al modo de obtener dicha magnitud, surgiendo la discrepancia en torno a si dicho poder energético podría determinarse aplicando el coeficiente "Poder Calorífico Inferior"- PCI (coeficiente que considera la parte recurrente que debería aplicarse) o bien el coeficiente "Poder Calorífico Superior" - PCS (coeficiente que aplica la sentencia de instancia).

Esta cuestión ha sido ya resuelta por nuestra reciente sentencia 47/2023 de 19 de enero, rca. núm. 6820/2020, ECLI:ES:TS:2023:162, por lo que nos remitiremos a sus fundamentos de derecho.

Antecedentes del litigio y argumentación de la sentencia recurrida.

Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que recoge el auto de admisión, son los siguientes:

1. - Expedición de factura rectificativa.

   NATURGY GENERACIÓN, S.L, según la sentencia recurrida, recibió una serie de facturas expedidas por la entidad García Munte Energía S.L. - aunque la recurrente indica que lo fueron por Unión Minera del Norte, S.A.- que documentan la entrega de unas concretas cantidades de coque de carbón en las que se repercutían unas cuotas del Impuesto especial sobre el Carbón.

2. - Interposición de reclamación económico-administrativa.

   Contra los actos de repercusión del Impuesto Especial sobre el Carbón, Naturgy Generación, S.L. interpuso una serie de reclamaciones económico-administrativas que fueron acumuladas ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña.

3. -Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

   El 24 de mayo de 2018 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones.

4. - Interposición del recurso contencioso-administrativo.

   NATURGY GENERACIÓN, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 1076/2018 ante la Sección Primera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular, siguiendo la doctrina de las sentencias números 2820/2020 y 2853/2020 de esa misma sala y sección, se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

   "La Sala comparte las razones que llevaron a los Tribunales Superiores de Justicia del País Vasco y Cantabria a concluir la conformidad a derecho de la base imponible que aplica la Administración Tributaria, esto es, el poder calorífico superior, como certeramente resolvió el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.

   En efecto, por más que la actora muestre su discrepancia con la aplicación de los criterios contenidos en la Directiva 2003/96 e insista en que la versión española no se refiera al poder calorífico bruto, lo cierto es que la cuantificación ha de tomar el valor calorífico bruto, de acuerdo con las catorce versiones de la Directiva a que se refiere el acuerdo impugnado, y porque el Impuesto no puede tener valores diferentes entre los Estados miembros, pues se trata de un impuesto "armonizado".

   [...]

   De otro lado, el Título III de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que regula el impuesto especial sobre el carbón, se introdujo por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad, entre otras, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Pues bien, la exposición de motivos de la Ley 38/1992 pone de relieve que "el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc".

   Respecto a la cuantificación del Impuesto, la base imponible del Impuesto está constituida por el valor calorífico bruto del carbón puesto al consumo. Dicho poder energético se expresa en gigajulios (Gj).Como se ha destacado en la doctrina académica, esta precisa configuración jurídica de la base imponible se acomoda a las exigencias del principio "quien contamina, paga", ya que está constituida no por una magnitud física, ajena a los costes sociales ambientales provocados por su consumo, como podrían ser los kilogramos de carbón puestos al consumo, sino por una magnitud, gigajulios, expresiva del valor calorífico bruto del carbón puesto al consumo y reveladora, por extensión, tanto de la aptitud de dicho producto para producir costes sociales ambientales -emisiones-, como de la cantidad de energía puesta al consumo.

   En definitiva, el poder calorífico superior (PCS) o bruto mide la cantidad total de calor que se producirá mediante la combustión, lo que ha de ponerse en relación con la finalidad de estos impuestos especiales. De ahí que la cantidad de calor disponible o aprovechable a que se refiere el Informe Técnico aportado con la demanda, no se aviene con la función medioambiental ínsita en este tipo de impuestos, al excluir el calor latente por no aprovechable".

Remisión a nuestra sentencia 47/2023 de 19 de enero, rca. núm. 6820/2020, ECLI:ES:TS:2023:162 .

Reproduciremos a continuación los Fundamentos de Derecho Quinto a Séptimo de la expresada sentencia 47/2023.

"QUINTO.- El marco normativo.

La cuestión de interés casacional versa sobre la interpretación del artículo 83 Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, introducido por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, precisamente para transponer la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre, L 283/51). Esta norma, al igual que el artículo 83 LIIEE, precepto clave cuya interpretación se nos requiere, define la "Base imponible" del Impuesto Especial sobre el Carbón en los siguientes términos:

"1. La base imponible del impuesto estará constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ).

2. La determinación de la base imponible se efectuará en régimen de estimación directa. La estimación indirecta de la base imponible será aplicable a los supuestos y en la forma previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

A su vez, tal y como recoge el auto de admisión, será preciso tener en cuenta el Anexo I, cuadro C, Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, que en su versión en español es del siguiente tenor literal:

"Cuadro C. - Niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción y a la electricidad:

Gas natural (en euros por gigajulio, valor calorífico bruto)

Códigos NC 2711 11 00 y 2711 21 00

Utilización con fines profesionales 0,15

Utilización sin fines profesionales 0,3

Carbón y coque

(en euros por gigajulio)

Códigos NC 2701, 2702 y 2704

Utilización con fines profesionales 0,15

Utilización sin fines profesionales 0,3".

El juicio de la Sala.

Como ya hemos señalado, la cuestión suscitada consiste en dilucidar, interpretando el artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, si para determinar la base imponible en el Impuesto Especial del Carbón debe tenerse en consideración el "poder calorífico superior" o bruto (PCS), que mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión, o el "poder calorífico inferior" o neto (PCI) que mide el calor "realmente aprovechable" y que es menor al PCS, puesto que en este se considera también el calor de evaporación del agua (entalpía de vaporización del agua ) que se extrae al condesar la misma, proceso que no resulta factible, en términos reales, en las tecnologías de aprovechamiento del carbón para generación de electricidad actualmente usadas.

Este impuesto se estableció, por primera vez en España, a finales de 2005, mediante la adición del Título III de la Ley 38/1992 por parte de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorpora al ordenamiento jurídico español diversas Directivas comunitarias, entre las que se encuentra la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, Directiva que exigía la creación formal de un nuevo Impuesto Especial sobre el Carbón.

La recurrente alega la infracción del art. 83 LIIEE que, según razona, solo establece que la base imponible del IEC está constituida por el poder energético del carbón expresado en gigajulios (GJ) por lo que es necesario interpretar esta norma en su sentido técnico ex art. 12 LGT. En base al mismo, a criterio de la recurrente, se ha de estar al Poder Calorífico Inferior (PCI) y no al Superior (PCS).

Entrando en examen del precepto examinado, artículo 83 LIIEE, a partir de los criterios interpretativos de las normas jurídicas contenidos en el artículo 3.1 del Código, Civil, al que se remite el artículo 12.1 de la LGT/2003, la cuestión litigiosa pasa por determinar el significado preciso del elemento material en que se cuantifica la base imponible. Conforme al art. 50.1 de la Ley General Tributaria (LGT), la base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. En el art. 83 de la LIIEE se establece un criterio de medición del elemento material de la base imponible, consistente en el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios.

El hecho imponible, conforme se define en el art. 77.1 LIIEE es la puesta a consumo de carbón en su ámbito territorial, delimitado en el art. 76 por referencia al territorio español, excepto en la Comunidad Autónoma de Canarias y en las Ciudades de Ceuta y Melilla. En el apartado 2 del art. 77 LIIEE se precisa que:

"[...] A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tienen la consideración de "puesta a consumo" las siguientes operaciones:

1. La primera venta o entrega de carbón efectuada en el ámbito territorial tras la producción o extracción, importación o adquisición intracomunitaria de carbón. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen el carbón a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlo la exención regulada en el artículo 79.1 de esta Ley.

2. El autoconsumo de carbón. A los efectos de este precepto, tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo del carbón realizado por los productores o extractores, importadores, adquirentes intracomunitarios o empresarios a que se refiere la letra anterior.

Y finalmente, el apartado 3 del mismo precepto señala que "[...] [se] presumirá que el carbón ha sido objeto de puesta a consumo cuando los sujetos pasivos no justifiquen el destino dado al carbón producido, importado o adquirido [...]"

Pues bien, la medición del elemento material del hecho imponible consiste en determinar el poder energético del carbón puesto a consumo, expresado en gigajulios. Y sobre esta magnitud se aplicará el tipo impositivo de 0,15 euros (carbón destinado a usos con fines profesionales y equiparados) o bien de 0,65 euros para usos no profesionales, todo ello en los términos que expresa el art. 84 LIIEE.

Es importante destacar que el esquema conceptual de los elementos tributarios del Impuesto especial sobre el carbón es único, independientemente de los diferentes usos a que puede ser destinado. Los usos tan solo resultan relevantes para la aplicación de tipo impositivo que diferencia determinados usos (profesionales y no profesionales), además de que determinados destinos o usos del carbón están calificados como supuestos de no sujeción (art. 78) o bien de exención (art. 79). Pero desde el punto de vista de determinación de la base imponible no existe una diferenciación por razón de los usos, siendo relevante que la técnica utilizada es la de repercusión por parte del contribuyente a los adquirentes del carbón, y la condición de contribuyente se atribuye a los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón, y a los empresarios revendedores, que realicen la primera venta o entrega o las operaciones de autoconsumo, en el ámbito territorial de aplicación del impuesto. Además, en los supuestos de ventas o entregas de carbón destinadas fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto, que, sin embargo, acaben siendo destinadas al consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto, serán contribuyentes los empresarios adquirentes de carbón que lo destinen a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto (art. 81 en relación con el art. 79.2 y 78.1 LIIEE).

El contribuyente estará obligado a repercutir el importe del Impuesto devengado sobre el adquirente del carbón y este quedará obligado a soportarlo (art. 85.1 LIIEE) .

La determinación de la base imponible no toma en consideración una determinada magnitud resultante del consumo o empleo del carbón para determinados fines, sino aquella manifestada en el momento de realización del hecho imponible, que consiste, con carácter general en la "puesta a consumo de carbón" (art. 82.1 LIIEE), con las singularidades que contemplan los apartados 2 y 3 del mismo precepto para casos de autoconsumo o incumplimiento de condiciones de exenciones.

Se trata, por tanto, de una situación previa e independiente del destino o uso concreto del carbón, y ajena a cualquier medición que pudiera resultar determinada por un específico proceso de utilización o consumo del carbón. De ahí que resulte indiferente que, en el proceso de utilización del carbón para la producción de energía eléctrica, que es el uso al que destina la recurrente el carbón puesto a su disposición o consumo, no sea factible, por razón de la tecnología propia de estas centrales térmicas, el aprovechamiento de la totalidad del poder energético del carbón "puesto a consumo". La recurrente insiste en que, conforme a los informe técnicos aportados a su instancia, una determinada porción del calor liberado en la combustión del carbón se contiene en el vapor de agua liberado a la atmósfera, y esta energía no es recuperable como energía útil para el proceso de producción de energía eléctrica a que se destina el carbón consumido. Pero en la estructura del hecho imponible y determinación de la base imponible, ésta es una circunstancia carente de relevancia, porque lo que se grava es la totalidad del poder energético del carbón con independencia del grado de aprovechamiento o efectividad que ese poder energético tenga en determinado proceso de utilización del carbón.

Por otra parte, atendiendo a una interpretación literal alcanzamos el mismo resultado, ya que el art. 83.1 LIIEE solo habla de poder energético, sin que añada nada más, por lo que, conforme al tenor literal de las palabras, se concluye que es todo el poder energético, y no una parte del mismo.

Y la consideración del criterio finalista conduce a la misma conclusión, pues el IEC tiene por objetivo gravar todo el poder energético del carbón y no solo el aprovechable. En efecto, la finalidad de este impuesto especial es la protección medioambiental y, a partir de esta finalidad, no tiene ningún sentido que se grave solo parte de la energía generada en el proceso de combustión del carbón y no toda, pues es toda la que contamina, con independencia de su utilidad en el proceso productivo de que se trate.

Por último, es preciso tener en cuenta que el origen y antecedentes de la introducción del Impuesto Especial sobre el Carbón en el ordenamiento jurídico español, se encuentra en la Directiva 2003/96 CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de la imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Esta Directiva 2003/96 CE fue traspuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporaron al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes. En su exposición de motivos, la Ley 22/2005 señala que, una de las modificaciones que la Directiva 2003/96 es "[...] la creación formal de un nuevo Impuesto Especial sobre el Carbón".

El impuesto especial sobre el carbón se introdujo por el legislador español como un único impuesto, para todos aquellos usos que, conforme a la Directiva 2003/96/CE, debían ser gravados, al menos, en el mínimo de imposición que establece la disposición comunitaria. En esa configuración inicial del impuesto, se declaró exento el hecho imponible en aquellos casos en que el carbón puesto a disposición se destinara a producir electricidad. Esta exención está autorizada por el art. 14.2 de la Directiva 2003/96/CE, que declara que los Estados eximirán del impuesto en cuestión, a una serie de productos energéticos, entre los que menciona, en su apartado a) a los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Pues bien, esta exención se introdujo originariamente en la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, mediante el art. 79.3.a) que declaró exentas del impuesto especial sobre el carbón las operaciones que constituyan puesta a consumo de carbón cuando impliquen el empleo para la producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor.

No obstante, ese mismo art. 14.2 de la Directiva 2003/96/CE autoriza a los Estados miembros, por motivos de política medioambiental, a someter estos productos a gravamen "[...] sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva". Al amparo de esta previsión comunitaria, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética dispuso dejar sin efecto la inicial exención del carbón empleado para producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor. La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, recoge que con esta Ley:

"[...] [se] revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad [...]" y a continuación expone los fines de política medioambiental que inspiran esta medida debido a que "[...] Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce [...]". Y enumera las medidas adoptadas con tal finalidad: "[...] Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad. En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil [...]".

Ahora bien, la técnica legislativa para someter a gravamen a estos productos energéticos para la producción de energía eléctrica, como es el caso del carbón, no es otra que dejar sin efecto la exención inicialmente introducida en el art. 79.3.a) LIIEE, por lo que se resultan de plena aplicación el resto de elementos estructurales del tributo, en particular la definición del hecho imponible y la determinación de la base imponible del Impuesto Especial sobre el Carbón, que tiene por finalidad, como se ha explicado anteriormente, la transposición de la Directiva 2003/96. Por ello esta Directiva, aunque no resulte vinculante respecto a la imposición sobre productos energéticos para la producción de electricidad -al estar excluidos de los niveles mínimos de imposición fijados-, sí constituye un importante elemento de interpretación de los elementos generales del Impuesto especial sobre el Carbón, que como se ha dicho son indiferentes al uso o destino del carbón. Pues bien, la Directiva, cuando se refiere a los "Niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción y a la electricidad" (cuadro C del anexo I), señala que el poder calorífico del carbón se medirá en valor calorífico bruto, y así se recoge en catorce de sus versiones lingüísticas frente a otras nueve, entre ellas la española, en las que se limita a establecer el nivel mínimo de imposición del carbón y el coque en euros por gigajulio, según se utilicen o no con fines profesionales. Es relevante que respecto a otros productos energéticos, como es el caso del gas natural, la Directiva establece explícitamente, y así lo recoge la versión lingüística española, que el nivel mínimo de imposición requerido se expresa en euros por gigajulio, en valor calorífico bruto. Conforme a reiterada jurisprudencia del TJUE una disposición como la examinada debe interpretarse teniendo en cuenta su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (STJU de 10 de julio de 2019, C-649/1, apartado 37 y STJU de 11 de septiembre de 2019, C-383/18, apartado 26). Habida cuenta del contexto en que se regulan los niveles mínimos de imposición de otros combustibles y la finalidad de armonización de la imposición por motivos medioambientales, no existe ninguna razón para que en el caso del carbón la referencia no sea también al valor calorífico bruto, y es por ello que el legislador nacional al trasponer la Directiva, utiliza como elemento de medición el "poder energético" en su totalidad, esto es, al poder calorífico superior.

Es cierto que en el ordenamiento jurídico nacional existen, tal y como aduce la recurrente, diversas normas que hacen referencia al PCI como elemento de medición en diversas situaciones, no sólo las citadas por el recurrente, sino alguna otra como, por ejemplo, la potencia térmica nominal definida en el art. 1, 2 del Real Decreto 100/2011, de 28 de enero, que actualiza el catálogo de actividades potencialmente contaminadoras de la atmósfera y se establecen disposiciones básicas para su aplicación). Pero estas referencias normativas al PCI no son un dato relevante desde el punto de vista de la interpretación de la norma tributaria, pues se trata de normas ajenas a la finalidad impositiva de gravar el carbón en relación con las externalidades medioambientales que produce su utilización en diversos procesos, también como producto energético para la producción de electricidad.

Respuesta a las pretensiones suscitadas en los recursos de casación.

A la luz de los anteriores criterios interpretativos del artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, la base imponible del impuesto está constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ), y tomando en consideración el poder calorífico superior del carbón.

La necesaria consecuencia de lo expuesto es que el recurso de casación interpuesto por Naturgy Generación S.L.U ha de ser desestimado, al ser conforme la sentencia recurrida con los criterios interpretativos que hemos fijado."

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.