STS 1167/2022, 21 de Septiembre de 2022

Resolución recurrida en casación.

En el recurso contencioso-administrativo nº 1571/2019, seguido ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, con fecha 1 de octubre de 2020, se dictó sentencia nº 1659, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS:

1. - DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de REPUESTOS SERCA S.L.U.

2. - Sin costas".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales, Dª Blanca Berriatua Horta, en nombre y representación de la mercantil REPUESTOS SERCA S.L.U., se presentó escrito de fecha 23 de noviembre de 2020, ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 27 de noviembre de 2020, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente la entidad REPUESTOS SERCA S.L.U., representada por la procuradora de los Tribunales, Dª Blanca Berriatua Horta, bajo la dirección letrada de D. Arturo Mora Catalá, y como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 7 de julio de 2021, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica y con qué alcance y límites.

3. ) La norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Interposición del recurso de casación.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora de los Tribunales, Dª Blanca Berriatua Horta, en nombre y representación de la entidad REPUESTOS SERCA S.L.U., por medio de escrito presentado el 22 de septiembre de 2021, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1) Artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (TRLIS).

La parte recurrente comienza haciendo referencia a la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 8 de febrero de 2021, recaída en el recurso de casación nº 3071/2019, manifestando que la cuestión casacional planteada en este recurso y la resuelta en la sentencia citada son coincidentes y, por tanto, se adhiere a los criterios y fundamentos jurídicos contenidos en la misma y, de forma especial, los contenidos en su Fundamento de Derecho Tercero. Continúa indicando que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 14 del RD Legislativo 4/2004 y de la Ley 43/1995, los intereses de demora, derivados de Actas de inspección, son deducibles, dada su naturaleza financiera, puramente compensatoria y no punitiva de estos últimos, dado que en dicho artículo 14 se incluyó una relación detallada de los gastos que no tenían la consideración de fiscalmente deducibles, en la que no se incluían expresamente los intereses de demora y, por tanto, debían considerarse deducibles, tal y como lo ha venido interpretando repetidamente tanto la Dirección General de Tributos como el TEAC.

Indica que el tratamiento de los intereses de demora en el Impuesto de Sociedades debe respetar la normativa contable y debe desvincularse de cualquier posible conducta infractora, por lo que la calificación como gastos financieros que, de estos intereses, realiza la norma contable, vincula a la normativa fiscal, salvo que ésta establezca expresamente un calificación distinta, lo que no sucede en este caso, y el interés de demora de carácter tributario que se puede exigir por conceptos constitutivos o no de infracción tributaria tiene su origen, en el retraso en el pago de la deuda, adquiriendo, por tanto, un carácter indemnizatorio o compensatorio que trae causa en la dilación, en este caso, del pago de las deudas tributarias. Este carácter compensatorio se deriva del interés de demora de carácter tributario, diferenciándose de la sanción que pueda recaer, en su caso, sobre una actuación de comprobación administrativa, cuya finalidad es estrictamente sancionadora o de los recargos. Todos estos elementos, sanción, recargos e intereses de demora, pueden acompañar a la cuota, de acuerdo con el artículo 58 de la LGT, si bien con finalidad diferente y el carácter compensatorio de los intereses de demora no tiene una finalidad sancionadora.

2) Artículo 26 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT ).

En este apartado, la recurrente se refiere nuevamente, y en los mismos términos, a la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 8 de febrero de 2021, recaída en el recurso de casación nº 3071/2019 y mencionada en el apartado 1). Manifiesta que los intereses de demora tributarios se califican como gastos financieros, tanto por su sentido jurídico, teniendo en cuenta la propia calificación que de los mismos hace el Tribunal Constitucional en STC 76/1990, como por su calificación contable, existiendo una norma positiva, en este caso el derecho contable, que califica estos intereses con aquel carácter, calificación que vincula a la normativa fiscal salvo que esta establezca expresamente por la Ley del Impuesto una calificación distinta.

3) Artículos 1 y 3.1 del Código Civil .

La parte recurrente indica que la sentencia recurrida infringe lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, al separarse en su interpretación del carácter que como gasto financiero la Ley le atribuye a los intereses de demora, ya que al ser éstos tributarios deben considerarse como gastos fiscalmente deducibles.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala: "tenga por presentado este escrito y por formalizado el recurso de casación contra la Sentencia nº 1659/2020 de fecha uno de octubre de dos mil veinte, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3, continuando el procedimiento en todos sus trámites, dictando sentencia por la que con estimación del recurso interpuesto, y admitiendo los motivos de casación alegados, acuerde la anulación total de la sentencia impugnada, por ser la misma contraria a derecho, dictando en su lugar Sentencia o Resolución que corresponda a derecho, y en su consecuencia, se acuerde la deducibilidad fiscal de los gastos que en concepto de intereses de demora, y por un importe de 171.286,43 euros, fueron declarados por mi representada, en la correspondiente Declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2.014, procediéndose en consecuencia, a la anulación de la Resolución con Liquidación Provisional con número de referencia: 201420019350193K, dictada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Delegación Especial de Valencia, Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Valencia, por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio 2.014, y su correspondiente Liquidación y Documento de Pago, Modelo 002, con Clave de Liquidación: A4685016206001054, y Número de Referencia: 201420019350193K0037, por un importe total de 53.811,33 euros, en concepto de cuota e intereses de demora, dejándoles sin efecto alguno, por ser totalmente contrarias a derecho".

Oposición al recurso de casación.

El Sr. Abogado del Estado, en la representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, por medio de escrito presentado con fecha 27 de octubre de 2021, formuló oposición al recurso de casación, manifestando que, aunque el presente recurso no presenta diferencias con la doctrina fijada por la STS de 8 de febrero de 2021 (RCA 3071/2019). citada por el recurrente en su escrito de interposición, dada su situación procesal se ratifica en todos los argumentos contenidos en la contestación a la demanda presentada en la instancia, oponiéndose a las pretensiones de la recurrente.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala: "dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 29 de octubre de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 20 de septiembre de 2022, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Doctrina jurisprudencial sobre la cuestión de interés casacional objetivo y su proyección al caso enjuiciado.

La cuestión de interés casacional objetivo seleccionada por el auto de admisión ha sido abordada y resuelta en otros recursos de casación, existiendo pronunciamientos sobre la misma en sentencias de 8 de febrero de 2021, rec. cas, 3071/2019; de 30 de marzo de 2021, rec. cas. 3454/2019; de 29 abril de 2021, rec. cas. 463/2020; de 5 de mayo de 2021, rec. cas. 558/2020; de 17 de junio de 2021, rec. cas. 1333/2020; de 17 de septiembre de 2021, rec. cas. 5094/2019, o la más reciente de 6 de julio de 2022, rec. cas. 3834/2020.

Baste, pues, para resolver el presente recurso de casación remitirnos a la doctrina fijada y recogida en las referidas sentencias, por meras razones de por seguridad jurídica y coherencia. Así se dijo en la primera de las sentencias citadas que:

"[...]

El artículo 4 del TRLRHL (en realidad TRLIS) define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL (en realidad TRLIS) , que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e).

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

3. Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c).

5. Los donativos y liberalidades (letra e).

6. Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f).

   Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

   Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

   Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".

   Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

   Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".

   Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS /2014).

   Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su "animus donandi" o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

   Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

   No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

   Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recordar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

   "(..) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros y gastos asimilados", formando parte del epígrafe II. "Resultados financieros". Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

   Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida "Gastos y pérdidas de otros ejercicios", formando parte del epígrafe IV. "Resultados extraordinarios". Para ello se podrá emplear la cuenta 679. "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..).

   La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

   "b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.

3. Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores".

   Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:

   "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

   Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

   Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

   Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.

   Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.

   La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS).

   A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho".

   En el presente caso, se pretende la deducibilidad fiscal de los gastos por el concepto de intereses de demora, y por importe de 171.286,43 euros, del ejercicio de 2014rn el impuesto sobre sociedades; aplicando la referida doctrina al caso que nos ocupa el resultado no puede ser otro que la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión actuada en la instancia.

Sobre las costas.

No ha lugar a la imposición de las costas de este recurso por no apreciarse temeridad o mala fe en las partes, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 93. 4 de la LRJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. En cuanto a las de la instancia, al estimarse el recurso, no ha lugar a hacer imposición de las mismas al ninguna de las partes, habida cuenta de las dudas jurídicas existentes sobre cuestión litigiosa hasta la fijación de la doctrina jurisprudencial ( art. 139.1 LJCA).