STS 1020/2022, 18 de Julio de 2022

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Galicia núm. 73/2020 de 6 de febrero, que estimó parcialmente el recurso núm. 15.550/2018, interpuesto por la representación procesal de Sociedade Galega do Medio Ambiente, S.A. (SOGAMA) contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de 22 de febrero de 2018, que desestimó las reclamaciones económico- administrativas núm. 15-04885-2014 y acumulada, núm. 15-05295-2014, presentadas contra acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Galicia de 29 de agosto de 2014, que confirmó la propuesta de liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, importe de 721.907,85 euros; así como contra el acuerdo del mismo órgano de 15 de septiembre de 2014, que confirmó la propuesta de liquidación en concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, del mes de noviembre 2013, importe de 9.275,03 euros.

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. La procuradora doña Berta Sobrino Nieto, en representación de Sociedade Galega do Medio Ambiente, S.A. (SOGAMA) mediante escrito de 23 de marzo de 2020 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 6 de febrero de 2020.

   El TSJ de Galicia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 2 de junio de 2020, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 18 de marzo de 2021, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, a la luz de lo dispuesto en los artículos 51.2.c), de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y 103 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de esta Ley, en las redacciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012, la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE), comporta, en todo caso, que la instalación no pueda tener la consideración de fábrica ni beneficiarse de beneficios fiscales como es la exención prevista para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas, los artículos 51.2 c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, (BOE de 29 diciembre 1992), ["LIIEE"], en su redacción vigente desde el 1 diciembre 2006 y hasta el 31 diciembre 2012, y 103 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la citada Ley, (BOE de 28 de julio de 1995), ["RIIEE"], también en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña Berta Sobrino Nieto, en representación de Sociedade Galega do Medio Ambiente, S.A. (SOGAMA), interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 5 de mayo de 2021, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación del artículo 51.2 c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales ("LIIEE"), "BOE" núm. 312, de 29 de diciembre, en su redacción vigente desde el 1 de diciembre de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2012 y el artículo 103 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la citada LIIEE, "BOE" núm. 179, de 28 de julio, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012.

   Considera que la conclusión alcanzada por la Sala a quo es incorrecta en la medida en que su interpretación de los preceptos aplicables contraviene la jurisprudencia comunitaria, relativa al principio según el cual los productos energéticos han de ser gravados en función de su utilización efectiva, sin que pueda eliminarse el beneficio fiscal por el mero hecho de un incumplimiento formal, jurisprudencia acogida por el Tribunal Supremo.

   Puntualiza que, si bien la exención regulada en el mencionado art. 51.2 c) de la LIEE fue suprimida -para los ejercicios que se iniciaron a partir de 1 de enero de 2013- por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, ha sido añadida de nuevo por el Real Decreto-Ley 15/2018, de 5 de octubre, encontrándose, por tanto, vigente en la actualidad. Así pues, resalta que la cuestión sobre la que se centra el debate continúa vigente en la actualidad y está regulada en términos semejantes a los recogidos en la redacción aplicable ratione temporis.

   Asimismo, considera infringida la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, relativa al principio según el cual los productos energéticos han de ser gravados en función de su utilización efectiva, sin que pueda eliminarse el beneficio fiscal por el mero hecho de un incumplimiento formal.

   Recuerda que el asunto que se plantea en el presente recurso no es otro que determinar si el hecho de que no se haya obtenido el CAE correspondiente a la fabricación de un hidrocarburo (en este caso biogás) que se autoconsume en la producción de energía eléctrica en el mismo establecimiento (actividad esta última por la que ya se ha obtenido previamente el CAE correspondiente), supone la imposibilidad de aplicar un beneficio fiscal como la exención del artículo 51.2 c) de la LIEE.

   A estos efectos, apunta que la finalidad de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 (DOUE L 283/51), por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad y, por ende, de la LIIEE, es favorecer con la exención del impuesto la producción de aquellas energías estratégicas para el desarrollo industrial y para la convivencia social, estableciendo tal exención, en lo que aquí interesa, a los productos destinados a generar electricidad, buscando objetivos de política medioambiental.

   La referida Directiva consagra, además, el principio de que los productos energéticos han de ser gravados en función de su utilización efectiva, de forma que cuando se constata que esos productos han sido destinados al fin previsto para el disfrute del beneficio fiscal, las obligaciones formales no pueden prevalecer sobre tal principio.

   Apunta que, a pesar de que, en este caso, el biogás generado era destinado a la producción de energía eléctrica, la sentencia del TSJ de Galicia en una interpretación excesivamente rigurosa del mencionado artículo 51.2 c) y, con ello, de la Directiva 2003/96/CE, considera que la ausencia del CAE correspondiente a la fabricación del citado biogás coloca a la actividad realizada en una situación de ilegalidad, no pudiendo aplicarse el beneficio fiscal pretendido.

   A este respecto, defiende que, dentro de la normativa sobre impuestos especiales es necesario distinguir dos categorías de condiciones para poder aplicar la exención del impuesto sobre hidrocarburos en la producción y cogeneración de electricidad:

   - Las condiciones exigidas en la propia LIIEE, con su correspondiente desarrollo reglamentario -que constituyen una condición ineludible para la aplicación de la exención-, por lo que su incumplimiento elimina la posibilidad del beneficio fiscal y provoca la exigibilidad del impuesto, y

   - Las que se establecen al amparo de la potestad reglamentaria y que tienen un alcance de puro desarrollo complementario, de mera gestión procedimental, sin que pueda afectar al ámbito de la exención y cuyo incumplimiento podría calificarse, en su caso, como una infracción tributaria simple.

   Entiende que, dentro del primer grupo, y, por tanto, de las condiciones que ineludiblemente deben cumplirse, se encuentran únicamente las siguientes:

   - Que se trate de uno de los productos que se definen en el artículo 46 de la LIIEE.

   - El destino que ha de darse a los hidrocarburos: esta condición tiene en realidad un doble contenido, por un lado, se exige que los hidrocarburos se utilicen en la producción de electricidad o en la cogeneración de electricidad y de calor y, por otro, que tal utilización se realice en centrales eléctricas y en centrales combinadas.

   Expresa que, en ningún momento, se ha discutido que ambos requisitos se cumplen.

   Añade que, dentro del segundo bloque de condiciones, establecidas al amparo de la potestad reglamentaria, se encuentran la necesidad de autorización previa de la aplicación de la exención y de la inscripción en el registro territorial, requisitos previstos en el artículo 103 del Reglamento de Impuestos Especiales que, en su opinión, se trata de requisitos dirigidos a permitir el control de los suministros exentos pero, en ningún caso, condiciones indispensables para la aplicación de la exención.

   Invoca la sentencia del Tribunal Supremo 314/2018 de 27 de febrero, rec. 914/2017, ECLI:ES:TS:2018:694, en el sentido de indicar que se constata un cambio jurisprudencial por cuanto "el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal."

   Recuerda que, con posterioridad, ha habido al menos dos nuevos pronunciamientos del Tribunal de Justicia en el mismo sentido, como es el caso de la sentencia de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17, ECLI: EU:C:2018:168; y la de 27 de junio de 2018, Turbogás, C-90/17, ECLI: EU:C:2018:498.

   En consecuencia, estima indubitada la jurisprudencia, nacional y comunitaria, en el sentido de que ha rechazado, definitivamente por desproporcionado, que se pueda eliminar un beneficio fiscal por el mero hecho del incumplimiento de una exigencia formal y con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja de que se trate.

   En este contexto no ve el motivo -y entiende que tampoco el TSJ de Galicia lo ha tratado de explicar-, por el cual una autorización como la discutida resulta diferente, a los efectos que aquí se discute, de los requisitos, que sí se asumen como formales, a que se refieren esos otros precedentes jurisprudenciales invocados.

   Interesa, finamente, que se declare que la carencia del CAE específico de fabricación de hidrocarburos no puede acarrear la pérdida automática de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la Ley antes citado cuando, como aquí acontece, resulta indiscutido que los productos se han destinado a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal, con la consiguiente casación de la sentencia recurrida y la anulación de los acuerdos de los que trae causa.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 15 de junio de 2021.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, apunta que, para responder a la cuestión enunciada, se ha de tener en cuenta que el IEH, como todos los impuestos especiales de fabricación, es un impuesto indirecto sobre el consumo de los hidrocarburos, que grava en fase única, su fabricación o importación.

   Señala que el art.46.1.a) LIIEE, incluye en el ámbito objetivo del IEH, al biogás, cuya extracción, que configura el hecho imponible del impuesto, se considera fabricación (art.4.18 LIIE).

   Manifiesta que, si la finalidad de la exención era medioambiental, no tendría sentido premiar con la misma, a quienes fabricasen al margen del sistema, sin someterse a los controles normativamente previstos.

   Afirma que la exención prevista en el art.51.2.c) LIEE, por tanto, se aplicaba, en los ejercicios anteriores a 2013, a la fabricación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, (como sería en este caso la extracción de biogás) destinados a la producción de electricidad.

   Analiza los artículos 40 y 103 RIIEE, también antes de la Ley 15/2012 y, considera, que la inscripción en el Registro Territorial de la oficina gestora correspondiente, que impone el art. 40 RIIEE, no es un mero requisito formal en el caso de los IIEE, sino un requisito sustantivo, puesto que esta inscripción, que autoriza para ejercer la actividad, exige la previa comprobación del cumplimiento de todas las exigencias legales previstas para dicho ejercicio. Por tanto, si no hay inscripción, en principio, no puede realizase la actividad y, si se realiza, lo es de forma irregular.

   También a partir de la LIIEE (art. 4.17; 7 y 15.1) constata que los requisitos establecidos reglamentariamente, como la inscripción en el registro del art.40.1 RIIEE, son requisitos sustantivos.

   Entiende que, por tanto, la inscripción es el requisito material exigido para gozar de la exención sin que estemos ante una exigencia de carácter adjetivo, en el sentido de la citada sentencia del Tribunal Supremo 314/2018 de 27 de febrero.

   Recalca que la exención del art.51.2.c) es de carácter medioambiental y está relacionada con el deseo del legislador de fomentar la utilización de biocarburantes frente a los combustibles fósiles, más contaminantes. Sin embargo, solo tiene sentido si los biocarburantes se producen con sometimiento a todos los requisitos y controles legalmente establecidos, por tanto, en establecimientos previamente registrados, pues es al tiempo de autorizarse la inscripción, cuando se verifica por la Administración el efectivo cumplimento de todos esos requisitos. De esta forma, asegura que la exigencia de la inscripción para poder acogerse a la exención es totalmente compatible con la finalidad de esta; de hecho, le parece imprescindible.

   En cuanto a la jurisprudencia que se invoca por la recurrente, matiza que se refiere al incumplimiento de requisitos formales. Entiende que, en este debate, sin embargo, la inscripción en el Registro Territorial de la oficina gestora de IIEE, exigida para poder fabricar productos sujetos al IEH, no es un requisito formal sino sustantivo, en cuanto que dicha inscripción conlleva la previa verificación por la Administración del cumplimiento de todos los requisitos materiales exigidos para realizar la actividad.

   Manifiesta que las sentencias del Tribunal de Justicia, posteriores a la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018, no arrojan nueva luz sobre el debate aquí planteado.

   Tampoco el actual art. 51.4 LIIEE -que restablece la exención de la fabricación e importación de biogás- avalaría la posición de la recurrente, pues ni es aplicable ni son del todo equiparables los fines de la exención establecida en el año 2002 y la de la restaurada en el año 2018.

   En oposición a lo solicitado de contrario, estima que la sentencia recurrida es conforme a Derecho e insta a la Sala que fije como doctrina con interés casacional, la siguiente:

   "A la luz de lo dispuesto en los artículos 51.2.c), de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y 103 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de esta Ley, en las redacciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012, la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, la carencia de CAE, comporta que la instalación NO pueda tener la consideración de fábrica, ni beneficiarse de beneficios fiscales como es la exención prevista para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas."

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 30 de junio de 2021, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 4 de mayo de 2022 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 28 de junio de 2022, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

La Inspección Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Galicia, inició en diciembre de 2013, con relación a SOGAMA, actuaciones inspectoras para la comprobación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH), ejercicios 2009-2013.

En el curso del procedimiento inspector, se detectó que SOGAMA estaba inscrita en varios epígrafes del IAE relacionados con la producción de electricidad y autorizada para producirla a través de tres establecimientos en el municipio de Cerceda, con su correspondiente CAE si bien, en uno de esos establecimientos, se producía biogás, producto sujeto al IEH, sin haber solicitado la preceptiva autorización de la Oficina gestora de IIEE para ello.

La regularización que se encuentra en la base del presente recurso de casación deriva de la circunstancia de que, a juicio de la AEAT, no existía constancia de que la producción controlada de biogás y su utilización para la obtención de energía eléctrica -producto incluido en el ámbito objetivo del impuesto-, se hubiera realizado con autorización reglamentaria para fabricar hidrocarburos y con el CAE, cuestión determinante para entender no aplicable la exención del artículo 51.2.c) LIIEE.

Por tanto, la cuestión jurídica que se somete a nuestro enjuiciamiento se circunscribe a la determinación de si la carencia por parte de la entidad recurrente de un código de actividad y establecimiento (CAE) y la falta de inscripción en el Registro Territorial correspondiente, por no haber solicitado la autorización para desarrollar la concreta actividad de fabricación de hidrocarburos, debe comportar la imposibilidad de acogerse a la exención prevista para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.

La argumentación de la sentencia de instancia.

El TSJ de Galicia reconoce únicamente el derecho de la recurrente a la aplicación del tipo reducido en el ejercicio 2013, rechazando el resto de los motivos esgrimidos. En particular, la sentencia desestima la procedencia de la exención del art. 51.2.c) LIIEE, apuntando que las sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia -invocadas por la recurrente-, no resolvían supuestos análogos pues se refieren a las consecuencias del incumplimiento de meros requisitos formales.

En efecto, la Sala de Galicia considera que la preceptiva autorización para desarrollar la actividad gravada y la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales, son requisitos materiales o esenciales, cuyo incumplimiento impide la aplicación de todo beneficio fiscal y, en concreto, de la exención controvertida, que además se encuentra condicionada a la presentación de una solicitud en los términos del art. 103 del RIIEE.

Apunta la sentencia impugnada:

"[...] según defiende actora en su demanda, debe prevalecer el fondo sobre la forma, y debe aplicarse la exención pese al incumplimiento de los requisitos formales, cuestionando asimismo el alcance que se quiere dar al incumplimiento de requisitos previstos en un reglamento.

Comenzando por esto último, diremos que es la propia Ley la que hace una remisión al Reglamento al disponer que las operaciones exentas serán las que cumplan "las condiciones que reglamentariamente se establezcan". Con ello el legislador está empleando la técnica de colaboración reglamentaria, la cual no constituye una excepción a la reserva de ley sino una modalidad de su ejercicio, y su validez ha sido admitida por el Tribunal Constitucional siempre que el reenvío normativo sea expreso, tal como sucede en este caso.

Tampoco se ha generado una confianza legítima sobre la suficiencia del CAE para la producción de la energía ecléctica, pues aun cuando en el expediente administrativo tramitado para la obtención del CAE para la producción de energía eléctrica, la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales llegó a saber que el combustible utilizado en la planta de SOGAMA era biogás, la actora, como fabricante de este hidrocarburo no tenía que ser requerida ni advertida de la necesidad de inscribirse como fabricante de este hidrocarburo, y de la necesidad de disponer de otro CAE diferente del que ya poseía como productor de energía ecléctica.

El conocimiento de aquel dato por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales, lo fue durante la tramitación del expediente iniciado en el año 2003 a solicitud de SOGAMA para la fabricación de energía eléctrica, lo que no le eximía de la obligación de solicitar la inscripción en el registro territorial de Impuestos Especiales de A Coruña como fábrica de biogás, y comenzar la actividad una vez obtenida esta autorización y recibido el CAE correspondiente.

La actora estaba obligada a recabar la autorización como fábrica y a su inscripción en el registro territorial. Y estaba obligada además a recabar la autorización para la utilización de hidrocarburos en la producción de electricidad, tratándose ambas autorizaciones de títulos distintos al derivado de la inscripción en el registro territorial de la actividad de producción de electricidad y cogeneración eléctrica.

Tal como se ha pronunciado el Tribunal Constitucional a propósito del principio de seguridad jurídica en su vertiente de protección de la confianza legítima, "La protección de la confianza legítima obliga a examinar las circunstancias específicas que concurren en cada caso, tomando en consideración especialmente la previsibilidad de la medida adoptada, las razones que han llevado a adoptarla y el alcance de la misma, pues sólo después de una ponderación de los distintos elementos en presencia es posible concluir si el artículo 9.3 CE ha resultado vulnerado o si, por el contrario, la seguridad jurídica, que, insistimos, no es un valor absoluto, debe ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos" (por todas, SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13; 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 10, y 181/2016, de 20 de octubre, FJ 4).

En el presente caso no se ha vulnerado el invocado principio pues la actuación de la Administración no ha llevado a engaño a la actora sobre cuál debiera ser su comportamiento a la hora de solicitar la autorización específica para la producción del hidrocarburo (biogás) y la autorización para su utilización en la producción de la electricidad, previstas claramente en una norma con rango de ley.

CUARTO.- Sobre la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la ley de impuestos especiales hasta el 31 de diciembre de 2012. Desestimación:

Tal como se ha adelantado en el anterior fundamento de derecho la actora sostiene en su demanda que las consecuencias de la falta de solicitud de autorización específica para la producción de un hidrocarburo (código de actividad "H") y otra para la exención de la utilización de biogás en la producción de la electricidad (código "HR"), no puede ser la pérdida del beneficio fiscal, pues la finalidad y espíritu de la Directiva 2003/96/CE, traspuesta en nuestro ordenamiento interno, no es otro que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva, y cuando ésta sea para producir electricidad no deben ser gravados, fomentando con ello objetivos de política medioambiental, y evitando así una doble imposición, de manera que, según defiende en su demanda, debe prevalecer el fondo sobre la forma, y debería aplicarse la exención pese al incumplimiento de los requisitos formales [...]"

Tras analizar diversas sentencias del Tribunal Supremo, sigue razonando la sentencia de instancia:

"[...]Ahora bien, tal como se puede comprobar con la lectura de todas estas resoluciones judiciales, incluidas las sentencias dictadas por el TJUE, el requisito formal analizado en ellas, cuya ausencia determinó la no aplicación de un beneficio fiscal no se trataba de la carencia de autorización para desarrollar la actividad de fabricación de la energía eléctrica, o como en este caso de un hidrocarburo, o en definitiva, de la carencia de autorización para desarrollar la actividad de que se tratase; autorización que esta Sala considera una exigencia material, más que un requisito meramente formal. En las citadas sentencias lo que analizaba era el incumplimiento de otro tipo de exigencias, estas sí de carácter formal. En el ATS de 7 de octubre de 2019 era la exigencia de una memoria para obtener la devolución del Impuesto, y en la STS de 27 de febrero de 2018 era la aportación de la documentación acreditativa de la condición de consumidor final.

En relación con los impuestos especiales, el criterio del TJUE sobre la aplicación de exenciones, considera que se vulnera el principio de proporcionalidad si dicha aplicación queda condicionada "por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos", en referencia a los de carácter meramente formal como puede ser aquel que impongan las normas nacionales para garantizar la recaudación del impuesto y para prevenir el fraude.

Pero en el presente caso el Tribunal Supremo ya ha afirmado que la obtención de autorización para desarrollar una actividad constituye un requisito esencial. No nos encontramos ante un mero incumplimiento formal que obligue a aplicar la jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales, sino del incumplimiento de la obligación de obtener la autorización e inscripción de la fabricación y la utilización de un hidrocarburo en el Registro Territorial de IIEE de A Coruña, cuya ausencia coloca a la actividad en una situación de ilegalidad, y como tal, no puede ser acreedora de beneficios fiscales como es la exención prevista en el artículo 51 de la LIIEE, que además estaba y está sujeta a la previa presentación de una solicitud en los términos previstos en el artículo 103 del Real Decreto Real Decreto 1165/1995. El hecho de que la exención del artículo 51 se haya reestablecido en el año 2018 con la ley de presupuestos generales de este año, no significa que haya de aplicarse en el presente caso, en el que se está analizando la normativa vigente en los ejercicios económicos por los que se practicó la liquidación (ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012), periodos en los que la exención también estaba prevista legalmente pero condicionada a la previa autorización, y solicitud correspondiente [...]"

El principio de utilización de los productos conforme a la finalidad perseguida por la exención.

No es controvertido que los productos (hidrocarburos) fueron destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal, no obstante, se trata de dilucidar si, en esas circunstancias, la falta de inscripción de la actividad de su fabricación en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la falta de un CAE -específico para la fabricación de hidrocarburos-, puede acarrear la pérdida automática de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la LIEE.

El discurso de la sentencia de instancia, que hace suyo el abogado del Estado en su escrito de oposición es considerar que, tanto la inscripción en el Registro como el CAE son elementos constitutivos o materiales para el disfrute de la exención.

Sin embargo, cabe constatar que, nuestra jurisprudencia, sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha enfocado la cuestión desde la perspectiva del principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva.

En este sentido, cumple recordar que nuestra citada sentencia 314/2018 de 27 de febrero expone una serie de consideraciones -que la Sala de Galicia al analizar dicha sentencia califica de "incumplimiento exigencias formales"- a efectos de la aplicación de tipo reducido del impuesto.

Sin perjuicio de que allí alertásemos sobre el incumplimiento de las exigencias para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, mantuvimos que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto.

Ahora bien, analizando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en aquella misma sentencia reconocíamos una posición más matizada, basada en la interpretación de la Directiva 2003/96/CE, normativa de la Unión que, precisamente, enmarca también el debate casacional que ahora nos ocupa y que persigue alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, contribuyendo, así, al adecuado funcionamiento del mercado interior, al tiempo que evita posibles distorsiones de la competencia.

De esta manera, debemos evocar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la mencionada Directiva, en el sentido de que se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33 de la sentencia de 2 de junio de 2016, C-418/14, Roz-Swit,; UE:C:2016:400).

La consideración del principio de proporcionalidad descubrió también que los requisitos formales establecidos por la normativa nacional no son, por sí mismos, contrarios al derecho de la Unión Europea, aunque si lo es que el incumplimiento de tales exigencias comporte la desaparición ineluctable del beneficio fiscal que, en definitiva, es lo que pretende la Administración en el presente caso.

En definitiva, en línea con lo que mantiene la entidad recurrente, eliminar un beneficio fiscal -en este caso una exención-, por el mero hecho de incumplimiento de requisitos tales como la inscripción en el registro y la tenencia del CAE, resulta desproporcionado cuando, como aquí ocurre se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de estas ventajas fiscales.

Y, como advertimos también en la sentencia de 2018, "[e]l criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales", operación que, en definitiva, se descubre tras el análisis de la sentencia impugnada que, por lo demás, no ha tenido en cuenta la perspectiva que proporciona el principio de utilización efectiva, desconociéndolo, al no verificar que los productos sometidos al impuesto fueron destinados a la finalidad perseguida por la propia exención.

Evidentemente, no se pretende diluir o relativizar tales exigencias, sino que, entendemos, deben digerirse, a través de una interpretación de la normativa que las establece, conforme con el derecho de la Unión Europea.

Podrá, en su caso activarse la correspondiente potestad sancionadora en caso de que se constatara incumplimiento de dichos requisitos, pero lo que no procede, en modo alguno, a la vista de nuestra jurisprudencia y de la del Tribunal de justicia es eliminar, directamente, el beneficio fiscal como consecuencia del incumplimiento de dichos requisitos.

La consideración de la jurisprudencia.

La conclusión expresada anteriormente se refuerza a tenor de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17 y de 27 de junio de 2018, Turbogás, C-90/17 señalando esta última que:

"44. Por ello, aunque los Estados miembros pueden prever la imposición de una sanción pecuniaria por el incumplimiento de exigencias formales (véase en ese sentido, la sentencia de 2 de junio de 2016, ROZ-SWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, apartado 40), ese incumplimiento no puede suponer en entredicho el beneficio de la exención obligatoria prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a) de la Directiva 2003/96 si se cumplen los requisitos de fondo relativos a su aplicación (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakarq Baltijos Iaivq statykla, C-151/16, EU:C:2017:537, apartado 51)"

Esta, es por lo demás, la perspectiva que hemos mantenido en nuestras sentencias 1114/2020, 23 de julio, rca. 6057/2017, ECLI:ES:TS:2020:2699; 1115/2020 de 23 de julio, rca 3287/2018, ECLI:ES:TS:2020:2712; y 1070/2021 de 21 de julio rca 4385/2019, ECLI:ES:TS:2021:3134.

En estos casos, la figura tributaria objeto de consideración casacional no era el Impuesto sobre Hidrocarburos sino el Impuesto especial sobre la Electricidad. Sin embargo, la regularización tributaria se basaba en que la inscripción tardía en el Registro Territorial de Impuestos Especiales determinó que la planta de cogeneración no tuviera la consideración de fábrica, considerando la Administración que el régimen suspensivo, previsto en la normativa reguladora del IEE, no resulta aplicable.

Existe, desde luego, cierta similitud entre los hechos que pergeñaron aquellos recursos y los que se encuentra en la base del presente recurso de casación hasta el punto de que, en la sentencia 1115/2020 de 23 de julio, rca 3287/2018, se puso de manifiesto que "....El eje sobre el que, fundamentalmente, gira la cuestión con interés casacional no es otro que el carácter -esencial o formal- de la inscripción en Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, los efectos de la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) en los periodos regularizados."

Pues bien, en aquellas sentencias rechazamos el carácter constitutivo tanto de la inscripción en el Registro como de la tenencia del CAE indicando que "[n]o está previsto ese requisito en la Ley de Impuestos Especiales y, mucho menos, con el carácter de requisito constitutivo pretendido por la administración.

Por un lado, se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del sector eléctrico como ha quedado reflejado en los antecedentes. Por otro, las consecuencias que la Administración atribuye al incumplimiento de ese requisito (inscripción en el Registro Territorial y obtención del CAE) resultan desproporcionadas. No van en la línea de la Directiva tal como viene siendo interpretada por el TJUE, pues cuestiones claramente sus objetivos y finalidades."

El abogado del Estado considera que las sentencias de 23 de julio de 2020 se refieren, no al IEH, sino al Impuesto especial sobre la Electricidad y destacan, constantemente, las especialidades de este por lo que, concluye, no resultan aquí aplicables.

Ciertamente, en aquellas sentencias enfatizamos la "singularidad del impuesto sobre la electricidad respecto de los restantes impuestos especiales" sin que hiciéramos extensivas sus consideraciones a otros impuestos especiales, dado que, evidentemente, lo que allí se enjuiciaba era el Impuesto especial sobre la Electricidad. Sin embargo, tales requisitos no dejan de ser los mismos y, además, la doctrina y consideraciones de aquellas sentencias, basadas, en definitiva, en el carácter desproporcionado de la reacción de privar al contribuyente de un régimen fiscal más favorable -en aquel caso, el régimen suspensivo- resultan plenamente exportables al presente recurso en el que, recordemos, la ausencia de tales requisitos ha determinado la privación de la exención del artículo 51.2c) LIEE.

Por lo demás, parece obviar el abogado del Estado que también en aquellas sentencias dejamos constancia de los preceptos que exigen la inscripción registral (art 40 y 113 RIEE), invocados también en su oposición al presente recurso de casación, advirtiendo en aquellas sentencias que "[n]o estamos diciendo que dicha inscripción no sea ni obligatoria, ni importante, ni que carezca de consecuencias, incluso sancionadoras (cfr. artículo de 19 LIIEE. Lo que decimos es que, al menos en relación con el IEE, inscribirse en el Registro Territorial y disponer del CAE no tiene carácter constitutivo para que una instalación productora de electricidad tenga la consideración de fábrica [...]"

En conclusión, si en aquellas sentencias, interpretando los artículos 64 bis A.5.a) y 6.1 de la LIEE y el artículo 21 de la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, declaramos que los supuestos de inscripción tardía de la instalación fotovoltaica en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, de carencia del CAE no debían comportar, en todo caso, que la instalación no pudiera tener la consideración de fábrica a efectos del Impuesto Especial sobre Electricidad, ni beneficiarse del régimen suspensivo del impuesto, ni, por tanto, que las pérdidas quedaran sujetas necesariamente al Impuesto Especial de Electricidad; de la misma manera hemos de concluir en el presente recurso que, tanto la ausencia de tal inscripción como del CAE no determina la pérdida de la exención del art 51.2c) si, como es el caso, se cumplen los requisitos y finalidad que condujeron al legislador de la Unión a su establecimiento.

Por lo demás, un argumento adicional justifica un pronunciamiento estimatorio en favor de la aplicación de la exención.

En efecto, en la sentencia 420/2021, de 23 de marzo, rca 6783/2019, ECLI:ES:TS:2021:1132, nos pronunciamos sobre la exención de los productos energéticos que se utilizan para la producción de electricidad, examinando la legalidad de unas liquidaciones de Impuestos Especiales de Hidrocarburos de los ejercicios 2013 a 2017 e imposición de sanciones tributarias, llegando a la conclusión de que al biogás le resultaba aplicable lo dispuesto en el artículo 14.1. a) de la Directiva 2003/96, que regula una exención de carácter obligatorio para los Estados miembros con relación a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, exención cuya aplicación puede eludirse por el legislador nacional solo cuando existan motivos de política medioambiental debidamente justificados, entre los que no cabe incluir los que afecten a las energías renovables.

Por tanto, si allí consideramos que la no previsión por parte del legislador español de la exención que ahora nos ocupa (la exención del art 51.2c) LIEE) durante los ejercicios 2013 a 2017 resultaba contraria a la Directiva 2003/96, al tratarse de una exención de previsión obligatoria, menos esfuerzos dialécticos habrá que desplegar para llegar también a la conclusión de que en los ejercicios económicos (ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012) en los que se encontraba prevista dicha exención, la misma no debía resultar condicionada a los expresados requisitos de inscripción en el Registro y de tenencia del CAE cuando, como aquí ocurre, se colma el principio de utilización efectiva, es decir, que los productos sometidos al impuesto se destinaron a la finalidad perseguida por la exención.

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, debemos proclamar que, en las circunstancias de este caso, la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) con relación a una instalación determinada, no debe comportar, en todo caso, la pérdida automática de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales -prevista para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas- cuando los productos sujetos a gravamen se destinan a la finalidad perseguida por la exención.

En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada al resultar contraria a la expresada doctrina y con estimación del recurso contencioso-administrativo núm. 15.550/2018, interpuesto por la representación procesal de Sociedade Galega do Medio Ambiente, S.A. (SOGAMA) anulamos la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de 22 de febrero de 2018, así como la liquidación de la que trae causa en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, reconociendo el derecho de la recurrente a la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la LIIEE.

Costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. En cuanto a las costas de la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.