ATS, 15 de Junio de 2022

Preparación del recurso de casación.

1. El procurador don Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, en representación de Ecureuil Profil 90, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 21 de julio de 2021 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso contencioso-administrativo nº 1527/2019, en materia del impuesto sobre la renta de no residentes ["IRNR"].

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos: (i) los artículos 18, 63, 64 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada en el DOUE, Serie C, número 202, de 7 de junio de 2016, página 47) ["TFUE"], tal y como han sido interpretados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ["TJUE"]; y (ii) los artículos 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero) ["LEC"].

Así mismo, considera vulnerada: (i) la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [" TJUE"] sobre la libertad fundamental de circulación de capitales y, en especial, la doctrina plasmada en sus sentencias de 10 de mayo de 2012, asuntos acumulados C-338/11 a C-347/11, Santander Asset Management, de 10 de abril de 2014; asunto C 190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company-, de 21 de junio de 2018; asunto C-480-16, Fidelíty Funds y de 30 de enero de 2020, asunto C-156/17, Deka; y (ii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo formada a partir de la Sentencia de 5 de junio de 2018 (casación 634/2017, ES:TS:2018:2396) y, en especial, de las Sentencias de 13 (casación 3023/2018, ES:TS:2019:3675) y 14 de noviembre de 2019 (1344/2018, ES:TS:2019:3838).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, en la medida en que "[...] es evidente que, de haber atendido a una recta aplicación de los artículos 63, 64 y 65 del TFUE y de su normativa y jurisprudencia conexa, en los términos demandados por esta representación procesal en el procedimiento de instancia, se habría rechazado necesariamente la posibilidad (confirmada por la Sentencia de instancia) de que mi representado sea sometido en relación con el cobro de unos mismos dividendos a un tipo impositivo más gravoso que el establecido para las IIC residentes en España, y ello tanto respecto a la apreciación de una infracción originaria del Derecho de la UE en la propia normativa del IRNR como respecto a la acreditación de la comparabilidad (que nunca debería haber recaído en exclusiva sobre mi representado ni haber tomado como referencia únicamente lo que establece la ley española)".

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a), c) y f) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra

1. LJCA.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 7 de octubre de 2021, habiendo comparecido Ecureuil Profil 90, parte recurrente, y el abogado del Estado, parte recurrida, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.

1. LJCA]; (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], (iii) ?e interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuestos en que aun pueda ser exigible la intervención de éste a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA]; siendo así que, además, (iv) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación, los siguientes:

1. La demandante en la instancia manifestó que es un fondo de inversión colectiva alternativa ("FIA") o de inversión libre residente en Francia, que cuenta con un certificado de residencia fiscal a los efectos del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Francia y que opera sujeto a un estricto régimen de autorización, registro, supervisión, inspección y sanción por parte de una autoridad supervisora en un Estado miembro de la UE [en este caso, por la Autorité des Marchés Financiers -"AME"-, organismo de control francés equivalente a la Comisión Nacional del Mercado de Valores -"CNMV"-].

2. La actora es un fondo de inversión no armonizado o de inversión libre que, consecuentemente, no puede considerarse incluido en el ámbito de la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y el Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, y que se refiere a los fondos armonizados.

3. La recurrente solicitó mediante declaración Modelo 210 la devolución de la cantidad retenida a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos por su inversión en acciones cotizadas españolas, al entender que la aplicación de la retención del 15% establecida en el Convenio de doble imposición entre España y Francia constituye una restricción a la libre circulación de capitales, ya que los fondos de inversión residentes en España tributan al 1% en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que solicitaba la devolución de la diferencia. El órgano gestor inició un procedimiento de comprobación limitada dirigido a verificar que el contribuyente cumple los requisitos para que se le aplique la normativa indicada, verificar la residencia fiscal y comprobar que los justificantes aportados prueban que los rendimientos declarados han sido objeto de la retención cuya devolución se solicita. Posteriormente, el órgano gestor notificó el correspondiente acuerdo de liquidación provisional, mediante el cual desestimó la solicitud formulada por considerar que no se ha acreditado que la contribuyente cumple los requisitos de la citada Directiva 2009/65/CE.

4. Frente a dichas liquidaciones, la interesada planteó la respectiva reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Madrid, siendo desestimada por acuerdo de 26 de julio de 2019.

5. Contra dicho acuerdo, la reclamante interpuso recurso contencioso-administrativo nº 1527/2019 ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el fundamento de derecho quinto, en el que, haciendo mención a la sentencia dictada por la misma Sala y sección en la misma fecha en el recurso nº 1556/2019 (ES:TSJM:2021:10531), desestima el recurso planteado sobre la base de los siguientes argumentos:

"[...] el artículo 65.1.a) del TFUE permite conceder un trato diferente a contribuyentes diferentes. Por tanto, es claro que no puede afirmarse que haya restricción de la libertad de circulación de capitales, en términos del artículo 63 del TFUE, si la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades, residentes y no residentes, cuya tributación se compara.

Debe apuntarse que si lo que pretende la entidad recurrente es su equiparación con una entidad española similar, no nos encontraríamos ante un ingreso indebido, sino ante una devolución derivada de la normativa del tributo, que es el procedimiento que se sigue en relación con las entidades españolas, por lo que la pretensión de que se considerase como ingreso indebido debe ser desestimada, ya que no puede equipararse la situación de los periodos anteriores a 2011 con la de los periodos posteriores en los que se ha producido la adaptación de las normas españolas a las Directivas referidas, regulándose un procedimiento para la devolución, por lo que se trata de una devolución derivada de la normativa del tributo. Siendo precisamente este último el procedimiento seguido por la recurrente mediante la presentación de los modelos 210.

Respecto de las alegaciones de la demanda sobre que el Convenio de Doble Imposición vigente entre España y Francia contiene una cláusula de intercambio de información, es necesario tener en cuenta que dicha cláusula, no determina que la demandante no recaiga en la recurrente la carga de la prueba de sus concretas circunstancias a efectos de valorar la comparabilidad, dada que es la que dispone de la documentación precisa para poder justificar la comparabilidad. Ya que tampoco justifica los documentos que haya presentado a la autoridad francesa que pudieran justificar tal comparabilidad y que podrían remitirse a la autoridad española por la mencionada cláusula de intercambio de información. Por ello la mencionada cláusula no excluye la posibilidad de aplicar las excepciones del artículo 65 del TFUE.

[...] En cuanto a la comparabilidad, aunque efectivamente la similitud no significa igualdad, la exigencia de acreditación de existencia de un número mínimo de 100 partícipes o accionistas, la tenencia de un patrimonio o capital social mínimo de 3.000.000 (2.400.000 si se tratase de una SICAV), o de cumplimiento de requisitos relativos al objeto de las inversiones conforme a la normativa interna española no suponen exigir la identidad entre el fondo no residente y el residente en España, pues, de lo contrario lo que ocurriría es que se da un trato más ventajosos a las entidades no residentes que a las entidades españolas, ya que se estaría exigiendo a estas últimas mayores requisitos o requisitos más estrictos, que a las no residentes. Lo cual entra en las excepciones previstas, antes citadas en el TFUE.

[...] Frente a las alegaciones de la demanda, esta Sala comparte los argumentos de la resolución recurrida respecto de la falta de acreditación por la recurrente en relación a que para la misma ha podido disponer de un crédito fiscal por aplicación del Convenio de Doble Imposición lo que también excluiría la posibilidad de considerar que se ha producido un trato discriminatorio a la no residente.

De igual manera, debe desestimarse la pretensión formulada en forma subsidiaria, porque la aplicación de la bonificación del 50% sobre un tipo del 30% a las entidades españolas resulta un 15% igual al aplicado al 15% resultante de aplicar el Convenio de Doble Imposición con Francia, por lo que no se produce ninguna discriminación a la sociedad no residente".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 63.1 TFUE, que establece que:

"En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países".

Así mismo, plantea la conveniencia de interpretar el artículo 65 TFUE, que prevé lo siguiente:

"1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal (...)

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63".

2. También se deberá tener en consideración el artículo 13.1.f) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo) ["TRLIRNR"], que dispone:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: [...]

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

1. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

   Por su parte, el artículo 14.1 TRLIRNR señala que:

   "Estarán exentas las siguientes rentas: (...)

   l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.

   Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a las instituciones de inversión colectiva residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria".

   Añade el artículo 25.1 TRLIRNR que:

   "La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: [...]

   f) El 19 por ciento cuando se trate de:

1. Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad".

   3. Igualmente, deberá procederse a la interpretación del artículo 28.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"] - actualmente artículo 29.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) ["LIS"]- que determina que:

   "5. Tributarán al tipo del 1 por ciento:

   1. Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 9.4.

      b) Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la citada Ley, siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 5.4.".

      La práctica ausencia de tributación cuando las rentas aún están en sede de la Institución de Inversión Colectiva ["IIC"], se completa con la efectiva tributación de dichas rentas por los partícipes o socios de la IIC, diferida al momento en que perciban esas rentas, momento en el que los integran en la base imponible.

      Por tanto, deberá interpretarse también el artículo 58 TRLIS que, en relación con la "Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva", señala que:

      "1. Lo dispuesto en este artículo será de aplicación a los socios o partícipes sujetos a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan sus rentas mediante establecimiento permanente en territorio español, de las instituciones de inversión colectiva a que se refiere el artículo anterior.

      2. Los sujetos pasivos a los que se refiere el apartado anterior integrarán en la base imponible los siguientes conceptos:

   1. La renta, positiva o negativa, obtenida como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas.

      b) Los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva. Estos beneficios no darán derecho a deducción por doble imposición.

      3. El régimen previsto en el apartado 2 de este artículo será de aplicación a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, distintas de las previstas en el artículo 60 de esta ley, constituidas y domiciliadas en algún Estado Miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España".

      También deberá tenerse en consideración el artículo 94 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"], relativo a la "Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva".

      4. Asimismo, será preciso proceder a la exégesis del artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), que establece que:

      "1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

   1. Los dividendos mencionados en el apartado 1 pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

      b) Sin embargo, estos dividendos sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el beneficiario efectivo es residente, si éste es una sociedad sometida al impuesto de sociedades que sea:

      i) Un residente de Francia que detente directamente al menos el 10 por 100 del capital de la sociedad que pague los dividendos, o

      ii) Un residente de España que detente una participación sustancial en la sociedad que pague los dividendos. Las disposiciones del presente apartado no afectan a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.

   1. Un residente de España que perciba de una sociedad que es residente de Francia dividendos de los que es el beneficiario efectivo y que darían derecho a un "crédito fiscal" ("avoir fiscal") si fueran percibidos por un residente de Francia, tendrá derecho a un pago del Tesoro francés, por un importe igual al citado "crédito fiscal" ("avoir fiscal") sin perjuicio del impuesto previsto en la letra a) del apartado 2 del presente artículo.

      b) Las disposiciones de la letra a) del presente apartado sólo se aplican a un residente de España que sea:

      i) Una persona física, o

      ii) Una sociedad que no detente una participación sustancial en la sociedad que paga los dividendos.

      c) Las disposiciones de la letra a) del presente apartado sólo se aplican al beneficiario efectivo de los dividendos que esté sometido al impuesto español por razón de estos dividendos y del pago del Tesoro francés.

      d) En el caso de una sociedad, las disposiciones de la letra a) del presente apartado no se aplican si la sociedad que es la beneficiaria efectiva de los dividendos no es la propietaria de la participación por la cual se pagan los dividendos o si la detentación de esta participación tiene como objeto principal, o como uno de sus principales objetos, permitir a otra persona, residente o no de un Estado contratante, obtener las ventajas de las disposiciones de la letra a) del presente apartado.

      e) Salvo que obtenga el beneficio del pago del Tesoro francés contemplado en la letra a) del presente apartado, un residente de España que perciba dividendos pagados por una sociedad que sea residente de Francia puede obtener el reembolso de la retención ("précompte") en la medida en que ésta haya sido efectivamente ingresada por la sociedad por razón de estos dividendos. Las disposiciones del apartado 2 se aplicarán al importe bruto de dicha retención.

      f) Los importes brutos del pago del Tesoro francés y de la retención contemplados en las letras a) y e) del presente apartado se consideran como dividendos a los efectos de la aplicación del presente Convenio.

   1. El término "dividendos" empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones, acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas sometidas al régimen de distribución de beneficios por la legislación fiscal del Estado contratante en que resida la sociedad que las distribuya.

      b) A efectos de las disposiciones de la letra b).ii) del apartado 2 y de la letra b).ii) del apartado 3, se considera que una sociedad detenta una participación sustancial en la sociedad que paga los dividendos cuando detente directa o indirectamente, al menos, el 10 por 100 del capital de esta última.

      5. Las disposiciones de los apartados 1, 2 y 3 no se aplican si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, ejerce en el otro Estado contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad industrial o comercial a través de un establecimiento permanente aquí situado, o presta unos trabajos independientes por medio de una base fija aquí situada, con los que la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.

      6. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, este otro Estado no puede exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que estos dividendos sean pagados a un residente de este otro Estado o la participación que genere los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente o a una base fija situada en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de este otro Estado".

      5. En relación con la carga de la prueba deberá tomarse en consideración el artículo 105 LGT, que dispone:

      "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

      También será preciso analizar el artículo 217 LEC, relativo a la carga de la prueba, que dispone que:

      "1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

      2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

      3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior.

      4. En los procesos sobre competencia desleal y sobre publicidad ilícita corresponderá al demandado la carga de la prueba de la exactitud y veracidad de las indicaciones y manifestaciones realizadas y de los datos materiales que la publicidad exprese, respectivamente.

      5. De acuerdo con las leyes procesales, en aquellos procedimientos en los que las alegaciones de la parte actora se fundamenten en actuaciones discriminatorias por razón del sexo, corresponderá al demandado probar la ausencia de discriminación en las medidas adoptadas y de su proporcionalidad.

      A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el órgano judicial, a instancia de parte, podrá recabar, si lo estimase útil y pertinente, informe o dictamen de los organismos públicos competentes.

      6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.

      7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio.

      Dichos artículos deberán interpretarse a la luz de la STJUE 17 de septiembre de 2015 (asuntos acumulados C-10/14, C-14/14 y C-17/14, Miljoen y otros; EU:C:2015:608), que declara que:

      "74. De lo anterior se deduce que, cuando un impuesto sobre los dividendos es recaudado por un Estado miembro mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por sociedades con domicilio social en dicho Estado, la comparación entre el tratamiento fiscal de un contribuyente no residente y el de un contribuyente residente debe efectuarse a la luz, por un lado, del impuesto sobre los dividendos adeudado por el contribuyente no residente y, por otro, del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre sociedades que grave al contribuyente residente e incluya en su base imponible la renta derivada de las acciones de las que resulten los dividendos.

      Sobre la justificación de la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición.

      75. Mediante la tercera cuestión prejudicial planteada en los asuntos C-14/14 y C-17/14, el órgano jurisdiccional remitente se interroga fundamentalmente sobre la cuestión de si una eventual restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse mediante su neutralización en virtud de una disposición del Estado miembro de residencia del contribuyente o de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre dicho Estado y el Estado miembro donde se generen los dividendos. Además, en el asunto C-17/14, el tribunal remitente, a fin de determinar si lo efectos de tal restricción resultan neutralizados en virtud del convenio de que se trata, pide que se dilucide si, en el supuesto de que la desventaja fiscal del no residente no pueda compensarse en el ejercicio anual en el que se perciban los dividendos, existe la posibilidad de efectuar tal compensación en el curso de ejercicios posteriores.

      76. Procede recordar que, a falta de medidas de unificación o de armonización adoptadas por la Unión, los Estados miembros siguen siendo competentes para definir, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su potestad tributaria con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición y que la preservación de dicho reparto es un objetivo legítimo reconocido por el Tribunal de Justicia (véase, entre otras, la sentencia Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, apartado 27 y jurisprudencia citada).

      77. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que un Estado miembro no puede alegar la existencia de una ventaja concedida de manera unilateral por otro Estado miembro para eludir las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado ( sentencia Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, apartado 78).

      78. En cambio, no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro ( sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, apartado 71; Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, apartado 79, y Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 58).

      79. Para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en la fuente en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 59 y jurisprudencia citada).

      80. A este respecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, a fin de alcanzar el objetivo de neutralización, la aplicación del método de deducción debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibido por el Estado miembro donde se generan los dividendos fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia del contribuyente beneficiario de tales dividendos, de tal manera que, si estos dividendos resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a los contribuyentes residentes en el Estado miembro donde se generan, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse a este último Estado, sino al Estado de residencia del contribuyente beneficiario que ha ejercido su potestad tributaria (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 60)".

      Además, la STJUE, de 15 de septiembre de 2011, (asunto C-310/09, Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique/Accor SA; EU:C:2011:581), afirma que:

      "En relación con la observancia del principio de efectividad, procede señalar, en primer lugar, que los justificantes requeridos deben permitir que las autoridades fiscales del Estado miembro de tributación comprueben, de manera clara y precisa, si concurren los requisitos de obtención de una ventaja fiscal, pero no es necesario que revistan una forma particular, sin que la apreciación deba realizarse de manera demasiado formalista (véase, en este sentido, la sentencia Meilicke y otros, antes citada, apartado 46).

      100. En segundo lugar, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si en la práctica resulta imposible o excesivamente difícil obtener los elementos relativos al tipo impositivo efectivamente aplicado y a la cuota del impuesto efectivamente pagado sobre los beneficios subyacentes a la distribución de dividendos, teniendo en cuenta, en particular, la normativa del Estado miembro de establecimiento de la sociedad que distribuye beneficios relativa a la prevención de la doble imposición y al registro del impuesto de sociedades que deba pagarse, así como a la conservación de documentos administrativos y contables".

      Más recientemente la citada STJUE 30 de enero de 2020 (asunto C-156/2017 Köln -Aktienfonds Deka?/Staatssecretaris van Financiën; EU:C:2020:51), declara que:

      "61. En lo tocante, en segundo lugar, a las pruebas que deben aportar los fondos de inversión no residentes para demostrar que cumplen los requisitos que les permiten acogerse al régimen de las EICF y obtener, por tanto, la devolución del impuesto sobre los dividendos pagado, procede recordar que las autoridades fiscales de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja ( sentencia de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, C-436/08 y C-437/08, EU:C:2011:61, apartado 95 y jurisprudencia citada). El contenido, la forma y el grado de precisión que debe satisfacer la información aportada por el contribuyente para poder disfrutar de una ventaja fiscal vienen determinados por el Estado miembro que concede tal ventaja con el fin de permitir a este último la aplicación correcta del impuesto (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de octubre de 2014, van Caster, C-326/12, EU:C:2014:2269, apartado 52).

      62. No obstante, a fin de que la obtención de una ventaja fiscal no le resulte a un contribuyente no residente imposible o excesivamente difícil, no cabe exigir a este que presente justificantes que sean absolutamente conformes con la forma y el grado de precisión de los justificantes exigidos por la legislación nacional del Estado miembro que concede esa ventaja cuando los justificantes aportados por el referido contribuyente permiten a este Estado miembro comprobar de manera clara y precisa si concurren los requisitos de obtención de la ventaja fiscal en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C-262/09, EU:C:2011:438, apartado 46). En efecto, como señaló el Abogado General en el punto 72 de sus conclusiones, no pueden imponerse cargas administrativas excesivas a los contribuyentes no residentes si con ello se les impide el disfrute efectivo de una ventaja fiscal".

Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1. Determinar si el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libres o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y las Instituciones de Inversión Colectiva ["IIC"] residentes en España, al objeto de aplicar el artículo 63 TFUE, debe realizarse conforme a la legislación española de fuente interna aplicable a los fondos de inversión libre, conforme a la Directiva 2009/65/CE, o, conforme a la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libres en el Estado de residencia (o Estado de origen).

1.2. Precisar qué parámetros deben tenerse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libres o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y las Instituciones de Inversión Colectiva ["IIC"] residentes en España, en particular, si debe tenerse en cuenta la existencia de autorización previa de la constitución del Fondo de Inversión Libre no armonizado y su mantenimiento en el tiempo, número de partícipes, patrimonio o capital social mínimo, carácter abierto del Fondo permitiendo el acceso a cualquier inversor, objeto de las inversiones, diversificación de riesgos y el diferimiento de la tributación de todo tipo de rentas obtenidas por la IIC hasta el momento de su llegada efectiva a los partícipes o inversores finales.

1.3. Aclarar a quién corresponde la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad, y, en particular, de que en su caso se ha neutralizado el trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral suscrito entre España y el país de residencia del Fondo de Inversión Libre, que determine que el fondo reclamante haya podido deducir en su país de residencia la tributación soportada en España, neutralizando así los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Estas cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.

   1. LJCA], y porque está siendo resuelta de forma contradictoria por la Audiencia Nacional y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid [ artículo 88.2.a) LJCA]; además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2. Así, respecto a las cuestiones que plantea este recurso de casación, debemos precisar que si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva en la jurisprudencia, se hace aconsejable un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.

   1. LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].

   En efecto, el Tribunal Supremo en la sentencia de 5 de junio de 2018, (RCA/634/2017; ECLI:ES:TS:2018:2396), analizó la tributación soportada en España por BLACKROCK LIFE LIMITED, entidad aseguradora no residente, dedicada al ramo de vida en la modalidad de seguros "unit-link", y la comparó con la soportada por entidades aseguradoras españolas dedicadas al mismo sector.

   Posteriormente en la sentencia de 5 de diciembre de 2018 (RCA/129/2017; ECLI:ES:TS:2018:4277) -relativa a la mercantil HENDERSON GARTMORE FUND, institución de inversión colectiva calificada como Organismo de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios (OICVM), con residencia fiscal en Luxemburgo, y que se encontraba dentro del ámbito subjetivo de aplicación de la Directiva del Consejo 85/611/CEE que coordina las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM)-, no se pronunció sobre la comparabilidad de la entidad reclamante con las IIC españolas, ya que la controversia que le llegó al Tribunal Supremo se limitó al cómputo de los intereses de demora que se debían de liquidar sobre la devolución de cantidades que, en su día, ordenó devolver el TEAC.

   En un siguiente paso, la jurisprudencia del Tribunal Supremo analizó la solución dada a las IIC de EEUU. Esta línea se inicia con las sentencias de 13 de noviembre de 2019 (RCA/3023/2018; ECLI:ES:TS:2019:3675) y 14 de noviembre de 2019 (RCA/1344/2018; ECLI:ES:TS:2019:3838), que no se refieren a Fondos de Inversión Libres ["FIL o Hedge Fund "], se trata de fondos que pretende ser equivalentes a las Fondos de Inversión Armonizadas ["FIA o Mutual Fund"] y lo que se discute es si, en tales casos, la comparación debe hacerse con la Directiva o con la norma española, concluyéndose por el Alto Tribunal que debía realizarse con la Directiva. Los denominados Mutual Fund son fondos que están comprendidos dentro de la Directiva 2009/65/UE, son pues Fondos de Inversión Armonizadas.

   En un tercer estadio la jurisprudencia examinó -en las sentencias de 24 de febrero de 2021 ( 3829/2019; ECLI:ES:TS:2021:800) y 2 de marzo de 2021 ( RCA/3834/2019; ECLI:ES:TS:2021:841)-, la tributación del Norges Bank (Banco Central de Noruega) por el concepto de Impuesto de la Renta de no Residentes, en relación con las retenciones practicadas sobre los dividendos obtenidos en España por la inversión de la "Reserva de Divisas" y del "Fondo de Pensiones Global del Gobierno", y en esas sentencias se aceptó que el juicio de comparabilidad debía efectuarse en relación con la legislación nacional.

   En un último estadio de nuestra jurisprudencia se analizó, entre otras, en las sentencias de 17 de diciembre de 2020 (rec. 5081/2018, ECLI:ES:TS:2020:4337 y rec. 5855/2018, ECLI:ES:TS:2020:4324) la tributación de TEACHER'S PENSION PLAN unos fondos de pensiones residentes en Canadá, sin establecimiento permanente en España.

   3. En el presente recurso de casación el recurrente en la instancia es un Fondo de Inversión Libre o no armonizado ["FIL o Hedge Fund"]. Estas Instituciones de Inversión Colectiva o Hedge Fund fueron reguladas en nuestro ordenamiento jurídico mediante la promulgación de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, que tuvo su desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, y, posteriormente, por el Real Decreto 362/2007, de 16 de marzo, por el que se modificó el Reglamento por el que se desarrolla la Ley 35/2003; y, más recientemente por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, norma que entró en vigor el 1 de julio de 2012.

   En el Punto VI de la Exposición de Motivos del Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre se indica expresamente que se recoge " [...] en el ordenamiento jurídico español la figura de los conocidos comúnmente como "hedge funds" o fondos de gestión alternativa, caracterizados por una gran libertad en el desarrollo de su política de inversión y una mayor flexibilidad en el cumplimiento de los requisitos de información y liquidez".

   Estas IIC no están armonizadas y, por lo tanto, nunca han estado dentro del ámbito de las Directivas 85/611/CEE y 2009/65/CE. Para llegar a tal conclusión basta la lectura de la exposición contenida en el Real Decreto 1082/2012 ( artículo 72 del RD 1082/2012) y antes en el artículo 43 del Real Decreto 1309/2005.

   Buena prueba de ello, es que la demandante en la instancia insiste en su demanda en que es un Fondo de Inversión Libre no armonizado.

   Además, se da la circunstancia de que el presente recurso se refiere a periodos impositivos en los que ya estaba en vigor la modificación operada en nuestro sistema tributario por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, normativa que no fue contemplada en nuestras sentencias previas al no estar en vigor en los periodos impositivos cuestionados.

   Por tanto, si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva, sí que pervive su carácter litigioso, no exento de matices e interpretaciones, que reavivan un debate jurisprudencial y doctrinal no totalmente solventado, que reclama una nueva respuesta por parte de esta Sala. Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva como criterio orientador y pacificador de la situación controvertida.

   4. Asimismo, al tratarse de la interpretación de normas relativas a los procedimientos tributarios y a la libre circulación de capitales, las cuestiones planteadas afectan a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA]. Así, según datos facilitados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, a finales de septiembre, habría 8.215 solicitudes de devolución recurridas en vía económico-administrativa, cuya cuantía se acerca a 54 millones de euros, y en vía contencioso-administrativa en la Audiencia Nacional, existen 11.490 solicitudes de devolución por importe aproximado de 107 millones de euros.

5. Por último, concurre la circunstancia prevista en el artículo 88.2.

   1. LJCA, pues esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por la Audiencia Nacional y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, como lo evidencian los autos dictados en el mismo día de la fecha en los RRCA/7123/2021, 7127/2021, 8220/2021 y 8494/2021.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1. Los artículos 63 y 65 del TFUE.

2.2. Los artículos 13.1.f), 14.1.1), 25, 31.2 y 58 del TRLIRNR.

2.3. El artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995.

2.4. El artículo 28.5 del TRLIS.

2.5. El artículo 94 de la LIRPF.

2.6. El artículo 105 de la LGT.

2.7. El artículo 217 de la LEC.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Tramitación prioritaria y señalamiento para deliberación, votación y fallo con carácter preferente sobre cualesquiera otros recursos.

La cuestión planteada en este recurso de casación ostenta una evidente trascendencia que aconseja su tramitación prioritaria y su señalamiento para deliberación, votación y fallo con carácter preferente sobre cualesquiera otros recursos cuyo señalamiento aún no se hubiera hecho, por las razones ya expuestas en el razonamiento jurídico quinto.

Por consiguiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 92.6 en relación con el artículo 63.1 ambos de la LJCA, procede acordar la tramitación y señalamiento preferente del presente recurso de casación.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,