STS 677/2022, 6 de Junio de 2022

El presente recurso de casación se interpuso por la mercantil Aguas del Valle de la Orotava, S.L. contra la sentencia de 27 de mayo de 2020, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas, desestimatoria del recurso núm. 347/2019 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de fecha 31 de enero de 2.019, que, a su vez, desestimó la reclamación efectuada contra la liquidación girada a la recurrente en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2.011, por cuantía de 14.420,83 euros.

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"SEGUNDO. Debe señalarse, en primer lugar, que, como puso de relieve la administración demandada en su escrito de contestación, la solución al tema de si los intereses de demora son o no deducibles la da la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2.010 al establecer que no cuestionándose la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora ni su función compensatoria del incumplimiento de una obligación, ya que la administración tributaria que gira tales intereses no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios de tales intereses desaparecería la función llamada a cumplir por los mismos ya que su deducción como gasto tendría por efecto descompensar la situación que trata de corregir los intereses de demora. Y es que, efectivamente, no pueden ser considerados necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma, no siendo posible que quien lleve a cabo un acto contrario al Ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo, siendo irrelevante al caso que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación sean un gasto contable ya que contabilidad y fiscalidad responden a finalidades distintas puesto que la primera pretende ofrecer una imagen ajustada de la situación económico patrimonial de la empresa mediante una clasificación de activos, pasivos, ingresos y gastos, acorde con la naturaleza y destino de cada uno de ellos, mientras que la fiscalidad tiene por objeto la creación de un sistema tributario justo, como resulta del art. 31,1 de la Constitución, a través de la configuración de diversas figuras tributarias. Debe señalarse, por otra parte, que la sentencia del TSJ de Aragón citada por la recurrente no constituye Jurisprudencia de obligada observancia al tener dicho carácter únicamente la que proviene del Tribunal Supremo, como precisamente las sentencias citadas por la recurrente en su demanda, sin que las alegaciones sobre que vienen referidas a casos no extrapolables al que nos ocupa sean apreciables ya que lo determinante no es la coincidencia del supuesto de hecho, sino la doctrina explícitamente contenida en tales pronunciamientos, que puede resumirse en la imposibilidad de estimar deducibles unos intereses que tienen por objeto indemnizar a la administración tributaria por una falta de cumplimiento en tiempo y forma por el obligado tributario de su deber de satisfacer debidamente los tributos".

La procuradora de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia, mediante escrito presentado el 9 de julio de 2020, identificando como norma legal que se considera infringida el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 21 de julio de 2020.

Emplazadas las partes para su comparecencia ante este Tribunal Supremo, con remisión de los autos originales y del expediente administrativo, tras personarse las mismas, por auto de 4 de marzo de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala Tercera acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica y con qué alcance y límites.

3. ) La norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo [LIS]

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de Aguas del Valle de la Orotava, S.L., mediante escrito registrado el 16 de abril de 2021, interpuso el recurso de casación en el que aduce que los intereses de demora pueden tener la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, a tenor de lo establecido en el artículo 14 LIS, y en "[...] su calificación como gasto financiero por la normativa contable y en su naturaleza compensatoria y no punitiva", manifestando que "[...] su pretensión casacional coincide con la acogida en la sentencia de la Sala Tercera del TS de 8 de febrero de 2021 (RCA/3071/2019)", precisando que su pretensión casacional "[...] tiene por objeto que se consideren deducibles los intereses resultante de la Liquidación Provisional, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 cuya pretensión fue desestimada en la Sentencia 273/2020 del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, solicitando, en consecuencia se dicte sentencia en los mismos términos que la Sentencia de la Sala Tercera del TS de 8 de febrero de 2021 (RCA/3071/2019)" (págs. 2-3 del escrito de interposición).

Finalmente solicita el dictado de sentencia "[...] por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida ya referenciada, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 1 de junio de 2021, escrito de oposición en el que reconoce que "[...] la Sala, ha dictado recientemente la sentencia mencionada, fijando la doctrina expuesta, estableciendo como límites los del art. 20 TRLIS (actual art. 16 LIS) siempre que los gastos se hayan contabilizado en el ejercicio y sean imputables al período impositivo de que se trate (art. 19 TRLIS). Esta doctrina resulta así contraria a la que sostiene la sentencia del TSJ ahora recurrida", manifestando, seguidamente, "[...] que no existe razón para que la Sala dicte sentencia distinta a las que ya se han dictado pues no hay disparidad en los elementos fácticos que justifique un pronunciamiento distinto", pese a lo cual suplica a la Sala "[...] dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho" (págs. 4-5 del escrito de oposición).

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 24 de mayo de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

La sentencia recurrida.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia de 27 de mayo de 2020, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas, desestimatoria del recurso núm. 347/2019 formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de fecha 31 de enero de 2.019, que, a su vez, desestimó la reclamación efectuada contra la liquidación girada a la recurrente en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2.011, por cuantía de 14.420,83 euros.

La controversia jurídica.

Como refleja el auto de admisión, el debate se suscita en torno a si los contribuyentes pueden deducirse en el Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora correspondientes a liquidaciones derivadas de procedimientos de regularización tributaria.

Esta cuestión ha sido ya abordada en otros recursos de casación, específicamente, en nuestras sentencias 150/2021, de 8 de febrero (rec. 3071/2019 - ES:TS:2021:433); 458/2021, de 30 de marzo (rec. 3454/2019 - ES:TS:2021:1233); 591/2021, de 29 abril (rec. 463/2020 - ES:TS:2021:1810); 629/2021, de 5 de mayo (rec. 558/2020 - ES:TS:2021:1815); 877/2021, de 17 de junio (rec. 1333/2020 - ES:TS:2021:2572); y 1143/2021, de 17 de septiembre (rec. 5094/2019 - ECLI:ES:TS:2021:3459).

Remisión a la jurisprudencia.

Como se ha expuesto, existe ya un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, de suerte que, por seguridad jurídica y coherencia, sin que se planteen otros motivos o argumentos no resueltos, lo procedente es reproducir la doctrina recogida en la primera de las sentencias expresadas, 150/2021, de 8 de febrero :

"[...]

El artículo 4 del TRLRHL (en realidad TRLIS) define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL (en realidad TRLIS) , que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e).

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

3. Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c).

5. Los donativos y liberalidades (letra e).

6. Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f).

   Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

   Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

   Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".

   Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

   Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril , la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".

   Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS /2014).

   Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su "animus donandi" o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

   Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

   No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

   Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recordar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

   "(..) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros y gastos asimilados", formando parte del epígrafe II. "Resultados financieros". Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

   Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida "Gastos y pérdidas de otros ejercicios", formando parte del epígrafe IV. "Resultados extraordinarios". Para ello se podrá emplear la cuenta 679. "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..).

   La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

   "b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.

3. Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores".

   Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:

   "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

   Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

   Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

   Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.

   Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.

   La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS).

   A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho".

   Aplicando la referida doctrina al caso que nos ocupa el resultado no puede ser otro que la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión actuada en la instancia.

Pronunciamiento sobre costas.

No ha lugar a la imposición de las costas de este recurso por no apreciarse temeridad o mala fe en las partes, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 93. 4 de la LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. En cuanto a las de la instancia, al estimarse el recurso, no ha lugar a hacer imposición de las mismas al ninguna de las partes, habida cuenta de las dudas jurídicas existentes sobre cuestión litigiosa hasta la fijación de la doctrina jurisprudencial ( art. 139.1 LJCA).