STS 120/2022, 2 de Febrero de 2022

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya dictó sentencia el 25 de octubre de 2019, con los siguientes pronunciamientos en su parte dispositiva:

"1º.- Estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la inactividad de la Administración por impago de intereses de demora, reconociendo, como situación jurídica individualizada, el derecho de la actora a percibir la cantidad que resulte calculada conforme a las bases determinadas en los fundamentos tercero, cuarto, quinto y sexto.

2. - No hacer imposición de costas."

Notificada la sentencia se presentó escrito por la representación procesal de la Generalitat de Catalunya, manifestando su intención de interponer recurso de casación, y la Sala de instancia, por auto de 29 de enero de 2020, tuvo por preparado el recurso con emplazamiento de las partes ante esta Sala del Tribunal Supremo.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección de Admisión acordó por auto de 29 de abril de 2021:

"PRIMERO.- Admitir a trámite el recurso de casación preparado por la representación procesal de la Generalidad de Cataluña contra la sentencia de 25 de octubre de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 114/2017.

SEGUNDO.- Precisar que las cuestiones en la que se entiende que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia son las siguientes: Primera, si ha de incluirse o no la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo, en este caso, de un contrato de servicios; Segunda, si para atender dicho pago del IVA ha de acreditarse por el contratista que ha realizado efectivamente el pago o ingreso de dicho impuesto en la Hacienda Pública y si puede darse por probado que el IVA ya está ingresado al presentar la factura al cobro teniendo en cuenta el certificado emitido por la AEAT de estar al corriente del pago de las obligaciones tributarias; Tercera, si el dies a quopara calcular los intereses de demora sobre la partida del IVA se debe computar desde la fecha del ingreso efectivo del IVA en la Hacienda Pública o desde el transcurso del plazo de 60 días desde la presentación de la factura en los registros correspondientes de la Administración contratante.

TERCERO.- Identificar como normas jurídicas que, en principio, han de ser objeto de interpretación, las contenidas en el artículo 5 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, y el artículo 75 apartado Uno párrafo 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Todo ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras cuestiones o normas jurídicas si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso."

Por diligencia de ordenación de 7 de mayo de 2020 se dispuso la remisión de las actuaciones a la Sección Cuarta de esta Sala para su tramitación y decisión, y se confirió a la recurrente el plazo de treinta días para presentar su escrito de interposición.

El Abogado de la Generalitat de Catalunya presentó, con fecha 22 de junio de 2021, escrito de interposición del recurso de casación, con las alegaciones a que más adelante se hará referencia y, a título de conclusiones de sus consideraciones interesó de la Sala que estime el recurso de casación, case y anule la sentencia 871/2019, de 25 de octubre, dictada en el RO número 114/2017 y declare, en las mismas condiciones que en la STS 427/2021, de 24 de marzo, que para reconocer los intereses de demora sobre la partida de IVA de facturas incursas en mora: i) Se ha de acreditar que el contratista ha ingresado la cuota del IVA en la hacienda pública, que no se puede atribuir valor jurídico, a efectos de prueba, al certificado de 11.07.2017 de estar al corriente de las obligaciones tributarias aportado por la recurrente, no siendo válido, idóneo y suficiente y ii) se ha de acreditar que el contratista no está acogido al régimen especial de criterio de caja regulado por la Ley 14/2013.

Por providencia de 7 de septiembre de 2021 se dispuso, de conformidad al acuerdo de fecha 6 de abril de 2021 del Excmo. Sr. presidente de la Sala, que pasaran las actuaciones del presente recurso a esta Sección Tercera para continuar su sustanciación.

Conclusas las actuaciones, por providencia de 21 de septiembre de 2021 se designó Magistrado ponente y se señaló para votación y fallo el día 25 de enero de 2022, fecha en que tal diligencia ha tenido lugar.

La sentencia impugnada y sus antecedentes.

Se interpone por la representación de la Generalitat de Catalunya recurso de casación contra la sentencia de 25 de octubre de 2019, dictada por Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad mercantil Ara Vinc S.L. contra la inactividad de la Administración por impago de intereses de demora, reconociendo como situación jurídica individualizada el derecho de la actora a percibir la cantidad que resulte calculada conforme a las bases determinadas en los fundamentos 3º, 4º, 5º y 6º de la indicada sentencia.

Hacemos una referencia a los antecedentes de la sentencia impugnada, para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas.

1. - El 30 de septiembre de 2016 la entidad mercantil Ara Vinc SL formuló ante la Generalitat de Catalunya reclamación de pago de deuda en concepto de intereses de demora por importe de 127.347,67 euros, más la correspondiente indemnización de costes de cobro, devengados por la demora en el pago de numerosas facturas correspondientes a distintos contratos.

2. - El 29 de noviembre de 2016 Ara Vinc SL interpuso recurso contencioso administrativo contra la inactividad de la Generalitat, al no haber resuelto en el plazo legalmente establecido la anterior reclamación.

3. - La Sección Quinta del TSJ de Cataluña, por auto de 17 de enero de 2017, decidió admitir a trámite el recurso interpuesto por Ara Vinc SL en lo que se refiere a la reclamación de los intereses de demora que deriven del contrato de fecha 6 de marzo de 2013 y ordenó a la recurrente que interpusiera por separado los recursos que correspondan con la reclamación de pago de los intereses de demora que se correspondan con otros contratos, en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación del auto.

   Interpuesto recurso de reposición por Ara Vinc SL contra el anterior auto, fue desestimado por auto de 15 de febrero de 2017.

4. - En cumplimiento de lo acordado en las indicadas resoluciones, Ara Vinc SL interpuso recurso contencioso administrativo contra la inactividad de la Generalitat, al no haber resuelto la reclamación de cumplimiento de la obligación formulada el 30 de septiembre de 2016, en la parte referente a los intereses de demora y costes de cobro derivados de las factura correspondientes al contrato "Archivo custodia documentación judicial Catalunya (abril 15)", adjudicado por el Departament de Justicia y ejecutado por Ara VInc SL (expediente JU-2015-1123), de fecha 22 de julio de 2015 y, por tanto, contra la inactividad de la Generalitat consistente en el incumplimiento de la obligación de pago de 334,76 euros, en concepto de intereses de demora, más la correspondiente indemnización por costes de cobro, a raíz del pago tardío de las facturas giradas en virtud de dicho contrato.

5. - La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña estimó en parte el recurso, en sentencia 871/2019, de 25 de octubre, antes citada, contra la que se dirige el presente recurso de casación.

Los razonamientos de la sentencia impugnada.

La sentencia recurrida, con cita de otras sentencias precedentes del órgano judicial que abordaron cuestiones similares, razonó lo siguiente respecto de los puntos controvertidos en el proceso:

1. - Respecto de la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses, la sentencia impugnada indicó (FD 2º):

   "En cuanto a esta cuestión, esta Sala y Sección se ha pronunciado reiteradamente, entre otras, en Sentencias de 25 de mayo de 2017 ( Recurso núm. 369/2014 ), 11 de diciembre de 2017 (Recurso núm. 72/2015 ) y 19 de febrero de 2018 (Recurso núm. 148/2015 ), indicando que, en el caso de contratos de servicios, el cálculo de dichos intereses de demora ha de hacerse sobre la base del importe total de la factura, impuesto incluido, puesto que, al tratarse de un contrato de servicios, el I.V.A. ya se devenga con la prestación del servicio, según el transcrito artículo 75.1.2 de la Ley reguladora del Impuesto, a diferencia de lo que ocurre con los contratos de obra, por lo que la deuda contraída con el contratista incluye tanto el coste neto de los servicios como el impuesto correspondiente, el cual ha de ser ingresado por el sujeto pasivo en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual justifica con certificado emitido por la AEAT de estar al corriente del pago de las obligaciones tributarias aportado con la demanda, de modo que han de computarse los intereses por la demora en el pago sobre el importe total de las facturas.

   En consecuencia, debe incluirse el IVA dentro de la base de cálculo de los intereses de mora."

2. - En cuanto al dies a quo del período de devengo de intereses (FD 3º):

   "En cuanto al día inicial del cómputo de intereses, el artículo 216.4 del TRLCSP de 2011 , tras la modificación de la Ley 13/2014, de 14 de julio, aplicable por razones temporales y en lo que aquí interesa, establece dos plazos sucesivos: uno de treinta días siguientes a la entrega efectiva de los bienes o prestación del servicio del que dispone la Administración para aprobar las certificaciones de obra o los documentos que acrediten la conformidad con lo dispuesto en el contrato de los bienes entregados o servicios, salvo acuerdo expreso en contrario establecido en el contrato, según se establece en el art. 216.4 y art. 222.4; y otro de igual duración de treinta días siguientes a la fecha de aprobación de las certificaciones de obra o de los documentos que acrediten la conformidad con lo dispuesto en el contrato de los bienes entregados o servicios prestados en que la Administración tiene la obligación de abonar el precio. A partir del cumplimiento de este último plazo de treinta días, deben satisfacerse los intereses de demora y la indemnización por los costes de cobro en los términos previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Para que haya lugar al inicio del cómputo de plazo para el devengo de intereses, el contratista deberá de haber cumplido la obligación de presentar la factura ante el registro administrativo correspondiente, en tiempo y forma, en el plazo de treinta días desde la fecha de entrega efectiva de las mercancías o la prestación del servicio.

   Esta Sala y Sección ha venido interpretando, que el inicio del cómputo del plazo de carencia de treinta días para la verificación del cumplimiento del contrato no queda establecido en la fecha de expedición de la factura, sino en la fecha de presentación de la misma ante el registro administrativo correspondiente la Administración. Por tanto, para la verificación que tiene que hacer la Administración en cuanto a la correcta prestación del servicio o entrega de los bienes por parte del contratista en los términos del artículo 222 del TRLCSP , el órgano de contratación dispone del plazo de treinta días, al que hay que sumar otro plazo de treinta días para efectuar el pago, el cual ha de contarse desde la fecha de verificación de la factura o de la finalización del plazo para efectuarla."

3. - Sobre el dies ad quem del período de devengo de intereses (FD 4º):

   En cuanto al "dies ad quem", es criterio reiterado de esta Sala y Sección que el mismo es la fecha de pago de las facturas, esto es, la fecha en que el contratista percibió, efectivamente, el importe de las cantidades adeudadas, y no aquélla en que se dispuso el pago por la Administración, debiendo incluirse el día de pago como día final de la liquidación de intereses.

4. - Sobre la petición de intereses de los intereses vencidos (FD 5º):

   "Por tanto, cuando la cantidad adeudada por intereses legales derivados de la demora en el pago de facturas o certificaciones de obra tenga la consideración de cantidad líquida, bien porque desde un principio así ha sido reclamada, o bien porque su exacta cuantificación solo depende de una simple operación aritmética, al ser conocidos y determinados los factores que han de ser tenidos en cuenta para realizarla, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 1109 del Código Civil sobre la obligación del deudor de abonar los intereses legales de los intereses vencidos desde que son judicialmente reclamados hasta su completo pago, aunque la obligación haya guardado silencio sobre este punto.

   Esta situación no cabe apreciarla en el caso de autos, pues existe una controversia sobre el inicio del periodo del cómputo de los intereses, habiéndose estimado la oposición de la Administración en este extremo, de manera que la cantidad no puede considerarse líquida."

Alegaciones de la parte recurrente en casación.

La Generalidad recurrente señala en su escrito de preparación que limita su recurso de casación a la cuestión de la inclusión del IVA en la base para calcular los intereses de demora.

En su escrito de interposición del recurso de casación, la Generalitat de Catalunya efectuó las siguientes alegaciones:

1. - Cita en primer lugar las sentencias de esta Sala 1345/2020, de 19 de octubre y 427/2021 de 24 de marzo, recaídas en asuntos similares al que ahora nos ocupa, y en relación con la postura que había mantenido en recursos anteriores sobre la procedencia de excluir el IVA de la base de cálculo de los intereses. Sin embargo, de conformidad con lo resuelto en las citadas sentencias que rechazaron esa alegación, considera que no procede mantener el recurso de casación sobre la exclusión de la partida del IVA en la base para calcular los intereses de demora, al haber perdido esta cuestión el interés casacional objetivo de forma sobrevenida.

2. - Sobre la acreditación del pago del IVA, la recurrente cita sentencias precedentes de esta Sala que admiten la inclusión de la cuota del IVA en la base del cálculo de intereses, con el requisito de que el contratista acredite que ha realizado el pago o ingresado previamente el impuesto en la Hacienda pública, y al respecto señala que el certificado emitido en este caso por la AEAT, de fecha 11.07.2017 no era acreditativo del ingreso del IVA de las facturas incursas en mora.

3. - Mantiene la recurrente que el plazo inicial de devengo de los intereses de demora sobre la partida de IVA ha de ser la fecha efectiva del ingreso del IVA y no, como sostiene la sentencia impugnada, la fecha de presentación o entrega de la factura a la Administración contratante, porque el devengo del IVA no provoca ningún perjuicio al deudor, sino que el perjuicio se producirá, en su caso, con el ingreso efectivo del IVA, porque es a partir del momento temporal del ingreso cuando el acreedor no dispone del importe ingresado y se producen, en consecuencia, los perjuicios económicos que están en la base del reconocimiento de los intereses de demora y, además, dicho criterio debe extenderse al caso en que el contratista haya optado por el régimen especial del criterio de caja establecido por los artículos 163 decies y siguientes de la Ley del IVA, que permite retrasar el devengo y la declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el cobro de las facturas de sus clientes o, como máximo, hasta el 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a la realización de la operación.

Los precedentes de la Sala.

Al resolver este recurso hemos de hacer necesariamente referencia a los precedentes de la Sala sobre las cuestiones de interés casacional aquí planteadas.

Nos referimos a las sentencias 1344/2020 y 1345/2020, ambas de 19 de octubre, 427/2021, de 24 de marzo y 37/2022, de 19 de enero.

En todas ellas se establece como doctrina jurisprudencial que debe incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de la factura derivada del contrato administrativo, más para ello es preciso que el contratista acredite que ha ingresado previamente el impuesto en la Hacienda Pública.

En los dos últimos recursos, que presentan mayor identidad con el presente caso, al entablarse en relación con sentencias del mismo órgano judicial (Sección 5ª del TSJ de Cataluña), entre las mismas partes, la mercantil Ara Vinc S.L., como recurrente en la instancia y la Generalitat de Catalunya, como recurrida en la instancia y recurrente en casación, se plantearon además de la cuestión de la inclusión de la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses, las cuestiones de interés casacional sobre el dies a quo para el cálculo de los intereses de demora sobre la partida del IVA y la cuestión de la acreditación del pago del IVA por el contratista y si puede darse por probado que el IVA ya está ingresado al presentar la factura al cobro por el certificado emitido por la AEAT de estar al corriente del pago de las obligaciones tributarias.

Dada la identidad de cuestiones planteadas seguiremos, por razones de unidad de doctrina y de igualdad en la aplicación de la ley, los razonamientos de las sentencias precedentes que acabamos de citar, en particular los de las sentencias 427/2021, de 24 de marzo y 37/2022, de 19 de enero.

La posición de la Sala.

1. - Como antes se ha dicho, la Generalitat de Catalunya, al interponer su recurso de casación, conocía la doctrina de la Sala, recogida en las sentencias 1344/2020, 1345/2020, ambas de 19 de octubre y 427/2021, de 24 de marzo, favorable a la inclusión de la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora, por lo que no mantiene su recurso de casación en este punto.

   No obstante, estimamos necesario una breve referencia al criterio de la Sala sobre la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora, como punto de partida para resolver el resto de las cuestiones de interés casacional planteadas en el recurso de casación.

   El criterio de la Sala, como ya se ha anticipado, es el de considerar procedente incluir la cuota del IVA en la base para el cálculo de los intereses de demora, en el pago de facturas derivadas de contratos administrativos, por las razones que expresan las STS 427/2021, de 24 de marzo y 37/2022, de 19 de enero:

   "1º El devengo del IVA que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria tiene lugar, en este caso, con la prestación del servicio, luego lleva aparejada la exigibilidad del impuesto (cfr. artículo 75.Uno.2º LIVA); por su parte la factura es la constatación o prueba documentada de la realización del hecho imponible y el devengo en sus diferentes modalidades (cfr. sentencia de la Sección Segunda de esta Sala, de 20 de marzo de 2012, recurso de casación 6208/2008).

   2. La repercusión del IVA devengado en aquel para quien se realiza el servicio u operación gravada, tiene lugar mediante la emisión de la factura, como expresamente se recoge en el artículo 88.Tres LIVA y no antes (cfr. apartado cinco de dicho precepto).

   3. Tales reglas se conjugan con las previsiones del artículo 216.4 de la LCSP 2011 y que reitera el vigente artículo 198.4 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (en adelante, LCSP 2017). Se prevé así que con la presentación de la factura ante la Administración contratante se inicia el plazo de treinta días de comprobación y aprobación, y si una vez aprobada transcurren treinta días sin efectuar el pago, incurre en mora y se inicia el devengo de intereses.

   4. Incurso en mora, el cálculo de los intereses se efectúa sobre el total de la factura, esto es, sobre la cuantía referida a la contraprestación por el servicio prestado más el IVA devengado. Ahora bien, la inclusión de la cuota del impuesto dependerá de que el contratista haya declarado e ingresado el IVA sin previo abono de la factura, sólo así los intereses moratorios cumplen su fin resarcitorio (cfr. sentencia de esta Sala y Sección de 12 de julio de 2004, recurso de casación 8082/1999 ).

   5. Lo dicho exige que conste el ingreso del IVA antes del cobro de la factura, más la prueba de que el contratista no está acogido al régimen especial del criterio de caja regulado en el Capítulo X en el Título IX LIVA introducido por la Ley 14/2013.

3. Conforme a lo expuesto y a los efectos del artículo 93.1 de la LJCA respecto de la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, se concluye que debe incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de la factura derivada del contrato administrativo. Para ello es preciso que el contratista acredite que ha ingresado el impuesto antes de cobrar la factura; a su vez, para el cálculo de los intereses sobre la cuota del IVA, el dies a quo será el del pago o ingreso de la misma."

2. - En las sentencias precedentes de esta Sala se insiste en que el previo ingreso de impuesto en la Hacienda Pública es un requisito necesario para la inclusión de la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora, y que dicha acreditación corresponde al contratista.

   La cuestión de la acreditación del pago de la cuota del IVA se examina en las dos sentencias de esta Sala 427/2021 y 37/2022, en relación con el valor jurídico como medio probatorio del certificado de la AEAT de fecha 11 de julio de 2017, que expresaba que la contratista Ara Vinc SL se encontraba al corriente de sus obligaciones tributarias:

   "Esto lleva ya a juzgar -no como cuestión de hecho, sino en su valor jurídico-, la bondad probatoria del certificado de la AEAT expedido el 11 de julio de 2017 según el cual ARA VINC, SL está al corriente del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Pues bien, tal certificado tanto por la fecha de expedición y por lo que certifica, no prueba que antes del 29 de abril de 2016 la contratista hubiese ingresado la cuota del IVA.

6. Abundando en lo dicho y desde el principio de facilidad probatoria ( artículo 217.2 y 7 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil) ARA VINC, SL estaba en condiciones de aportar no un certificado genérico y desfasado temporalmente, sino uno concreto como es el previsto en el artículo 41.1 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, sin perjuicio de que como empresario diligente, bien pudo aportar el documento del ingreso de la cuota del IVA de fecha anterior al pago de la factura y que le fue entregado (cfr. Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre)."

   Hemos señalado que el pago o ingreso de la cuota del IVA en la Hacienda Pública es una condición necesaria para la inclusión de dicha cuota en la base del cálculo de los intereses de demora, pues solo de esta forma existirá la falta de disponibilidad de una cantidad resarcible mediante los intereses de demora.

   También hemos indicado que la acreditación del pago o ingreso de la cuota del IVA corresponde al contratista, y sobre este particular la sentencia impugnada se refiere a una certificación de estar al corriente de sus obligaciones fiscales, expedida por la AEAT el 11 de julio de 2017, que la parte recurrente acompañó a la demanda, si bien, como señala la sentencia 427/2021 respecto de ese mismo certificado, "...sin embargo, la sentencia impugnada no atribuye a tal documento valor probatorio de ese hecho como determinante de la prosperabilidad de la pretensión, sino que queda en mera referencia y con un sentido descriptivo: su ratio decidendi más bien está en que los intereses se devengan siempre sobre el importe total de la factura."

   No cabe, por tanto, dar valor jurídico probatorio a un certificado genérico de cumplimiento de obligaciones tributarias, que además no se refiere al mismo ejercicio fiscal de emisión de la factura incursa en mora y de la que se derivan los intereses reclamados.

   En consecuencia, procede estimar el recurso de casación en este punto, pues al no quedar acreditado el pago del IVA es contrario al criterio jurisprudencial de la Sala la inclusión de la cantidad correspondiente a dicho impuesto en la base de cálculo de los intereses de demora.

3. - En lo que respecta al dies a quo para el cómputo de los intereses sobre la cuota del IVA, que es la tercera de las cuestiones de interés casacional que plantea el auto de admisión, la posición de la Sala recogida en las sentencias precedentes considera que el cómputo de los intereses de demora sobre la cuota del IVA ha de iniciarse el día del pago de dicha cuota, si bien dicho criterio no resulta de aplicación en el presente caso, al no haber acreditado el contratista el pago del impuesto conforme antes se ha razonado.

Conclusión y costas.

De conformidad con lo hasta aquí expuesto, debemos estimar el recurso de casación de la Generalitat de Catalunya, casar y anular la sentencia recurrida y estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por Ara Vinc SL contra la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación formulada de intereses de demora, del que se desestima la pretensión referida al reconocimiento de intereses de demora sobre la cuota del IVA por falta de acreditación de su pago o ingreso en la Hacienda Pública, confirmándose el resto de las pretensiones acogidas por la sentencia de instancia.

En virtud de los artículos 93.4 y 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, cada parte abonará las costas de casación causadas a su instancia y las comunes por mitad, manteniéndose el pronunciamiento de la sentencia recurrida que declaró la improcedencia de imponer las costas de la instancia.