STS 1539/2022, 21 de Noviembre de 2022

El abogado de la Generalitat de Cataluña interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Cataluña de 11 de julio de 2019 (rec. 47/2017) por la que se estimó parcialmente el recurso interpuesto por "Integra Manteniment, Gestió y Serveis integrats, Centre Especial de Treball-Catalunya SL" contra la inactividad de la Administración al no abonar el importe de los intereses de demora derivados del pago tardío de las facturas correspondiente a los contratos de servicios de limpieza de la dependencias y oficinas exteriores del Centro Penitenciario Puig de les Basses en el periodo comprendido entre el 10 de noviembre de 2014 y el 13 de septiembre de 2015.

Mediante Auto de 24 de febrero de 2022 se admitió el recurso de casación declarando que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar:

(i) Si ha de incluirse o no la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo, en este caso, de un contrato de servicios;

(ii) Si para atender dicho pago del IVA ha de acreditarse por el contratista que ha realizado efectivamente el pago o ingreso de dicho impuesto en la Hacienda Pública y si puede darse por probado que el IVA ya está ingresado en virtud de las declaraciones de IVA aportadas;

(iii) Si el dies a quo para calcular los intereses de demora sobre la partida del IVA se debe computar desde la fecha del ingreso efectivo del IVA en la Hacienda Pública o desde el transcurso del plazo de 60 días desde la presentación de la factura en los registros correspondientes de la Administración contratante.

La Generalidad de Cataluña alega que sobre la cuestión que suscita interés casacional se han dictado un conjunto de sentencias que han abordado, sucesivamente, determinados aspectos con relación a la inclusión de la partida del IVA en la base de cálculo de los intereses por facturas incursas en mora en el marco de un contrato administrativo de servicios.

A tal efecto, el auto de la sección primera recoge los pronunciamientos recaídos sobre esta cuestión, esto es, las SSTS de 19.10.2020 (RCA 7382/2018 y 2258/2019), la STS 427/2021, de 24 de marzo (RCA 6689/2019) y, por último, la STS 37/2022, de 19 de enero (RCA 4188/2020). Asimismo, y en fechas muy próximas al auto de admisión, recayó la STS 120/2022, de 2 de febrero (RCA 1540/2020), última de las sentencias notificadas a esta representación sobre esta cuestión.

En dichas sentencias, en síntesis, la Sala ha sostenido que es procedente incluir la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora, si bien la condiciona al requisito de acreditar el previo ingreso en la Hacienda Pública, carga procesal que corresponde al contratista de la administración. También han mantenido que no se puede atribuir valor jurídico probatorio a un certificado genérico de cumplimiento de obligaciones tributarias. Y, por último, en cuanto a la determinación del dies a quo a efectos de calcular los intereses de demora de la partida de IVA, la Sala ha concluido que el dies a quo corresponderá con la fecha del efectivo ingreso del IVA en la hacienda pública, con lo que la acreditación del ingreso en la hacienda pública deviene imprescindible.

Considera que la cuestión planteada en este recurso incluye un matiz a efectos de la oportuna identidad con los recursos precedentes. Y es que la sentencia en los últimos párrafos del fundamento jurídico segundo afirma "[...] la deuda contraída con el contratista incluye tanto el coste neto de los servicios como el impuesto correspondiente, el cual ha de ser ingresado por el sujeto pasivo en cumplimento de sus obligaciones tributarias, lo cual justifica con los documentos 12 a 14 de la demanda, de modo que han de computarse los intereses por la demora en el pago sobre el importe total de las facturas". Pero los documentos 12 a 14 de la demanda se corresponden a las declaraciones del 2T, 3T y 4T del IVA. Estas declaraciones y los importes que recogen no se pueden vincular con el pago del IVA de las facturas incursas en mora.

Por lo demás, es absolutamente coincidente con el objeto de las sentencias referidas en el auto de admisión, pues se trata de las mismas cuestiones jurídicas en las que se apreció interés casacional, en el marco de las sentencias dictada por la sección quinta de la Sala contenciosa administrativa del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la que se acordaba la inclusión de la partida de IVA y respecto del cual interesamos la misma pretensión casacional, esto es, que se case la sentencia recurrida por no acreditar el ingreso del IVA a la Hacienda Pública y que se reitere que, en todo caso, a efectos de calcular la cuantía correspondiente a la base del IVA, el dies a quo corresponderá a la fecha de su efectivo ingreso en la hacienda pública, en los mismos términos que las sentencias precedentes.

El representante legal de la sociedad "Integra Manteniment, Gestió y Serveis integrats, Centre Especial Treball Catalunya SL" se opone al recurso.

Tras transcribir la doctrina fijada en la STS 120/2022 de 2 de febrero (rec. 1540/2020) en la que se citan otras, considera que en este caso existe una peculiaridad es que aportó (documentos 12 a 14 de la demanda) la declaración trimestral de IVA con resultado a ingresar en la que se incluye el "NCR" que acredita el ingreso en efectivo en la hacienda pública, en la fecha de presentación de cada declaración, de la cuota del IVA de las facturas emitidas y las facturas recibidas en cada periodo trimestral de liquidación.

La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre en su artículo 6 define el NCR como el número de referencia completo y se asigna por la entidad colaboradora (Bancos o Cajas) una vez realizado el ingreso que relacionad el NCR con el importe ingresado.

Las declaraciones trimestrales que se adjuntaron a la demanda acreditan que la sociedad demandante abonó e ingreso en la Hacienda pública la cuota del IVA correspondiente al segundo, tercer y cuarto trimestre del 2015.

- Y el ingreso de estas cuotas son de fechas 17/7/2015 (2T) incluyendo todas las facturas giradas y soportadas en este trimestre, y también las facturas de fecha 1/5/2015 (circunstanciadas en la demanda); de fecha 16/10/2015 (3T), incluyendo además de todas las facturas giradas y soportadas por la sociedad recurrida en este período, y también las facturas de fecha 31/7/2015 y 1/9/2015 contenidas en el hecho 3º de la demanda; y de fecha 22/1/2016 (3T), incluyendo, además de todos las facturas giradas y soportadas en este período, y también las facturas de fecha 1/10/2015 y 31/12/2015 (circunstanciadas en la demanda). La fecha del ingreso referida se corresponde con la fecha de presentación de cada declaración trimestral.

- Si la fecha de pago, por la Administración demandada, de las facturas contenidas en el hecho tercero de la demanda de fecha 1/5/2015, 31/7/2015 y 1/9/2015, se realizó el 17/12/2015, y las facturas de fecha 31/10/2015, se abonaron el 1/2/2016 y la de fecha 1/12/2015, se pagó el 1/3/2016, debe afirmarse que la sociedad recurrida abonó la cuota del IVA correspondiente a cada factura cuyos intereses de demora reclama, con carácter previo a percibir su importe.

Como quiera que la liquidación e ingreso de la cuota del IVA ante la Hacienda Pública no contiene una relación detallada de las facturas, se adjuntó a cada declaración trimestral, una certificación comprensiva de que las facturas cuyos intereses se reclaman se habían incluido en cada una de las declaraciones trimestrales.

De todos estos hechos se debe concluirse que la Sentencia recurrida en casación es conforme a la doctrina establecida por esta Sala, en cuanto que incluye el IVA de cada factura en la base de cálculo de los intereses de demora, y lo hace por entender acreditado que la sociedad demandante ha ingresado en la hacienda pública la cuota de IVA de cada factura con carácter previo a percibir su pago por parte de la Administración.

Por todo ello, solicita desestimar el recurso de casación confirmando la sentencia.

Quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, fijándose al efecto el día 15 de noviembre de 2022, en cuyo acto tuvo lugar, habiéndose observado las formalidades legales referentes al procedimiento.

La Generalitat de Cataluña interpone recurso de casación contra la sentencia Sección Quinta de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 11 de julio de 2019 (rec. 47/2017) por la que se estimó parcialmente el recurso interpuesto por "Integra Manteniment, Gestió y Serveis integrats, Centre Especial de Treball Catalunya SL" contra la inactividad de la Administración al no abonar el importe de los intereses de demora derivados del pago tardío de las facturas correspondiente a los contratos de servicios de limpieza de la dependencias y oficinas exteriores del Centro Penitenciario Puig de les Basses en el periodo comprendido entre el 10 de noviembre de 2014 y el 13 de septiembre de 2015.

El auto de admisión del recurso de casación declara que las cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia son:

(i) Si ha de incluirse o no la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo, en este caso, de un contrato de servicios;

(ii) Si para atender dicho pago del IVA ha de acreditarse por el contratista que ha realizado efectivamente el pago o ingreso de dicho impuesto en la Hacienda Pública y si puede darse por probado que el IVA ya está ingresado en virtud de las declaraciones de IVA aportadas;

(iii) Si el dies a quo para calcular los intereses de demora sobre la partida del IVA se debe computar desde la fecha del ingreso efectivo del IVA en la Hacienda Pública o desde el transcurso del plazo de 60 días desde la presentación de la factura en los registros correspondientes de la Administración contratante.

La Generalidad reconoce en su escrito de interposición que las cuestiones que presentan interés casacional ya han sido resueltas en diferentes pronunciamientos de este Tribunal Supremo y así es, en SSTS de 19 de octubre de 2020 (RCA 7382/2018 y 2258/2019), STS 427/2021, de 24 de marzo (RCA 6689/2019) STS 37/2022, de 19 de enero (RCA 4188/2020) y STS 120/2022, de 2 de febrero (RCA 1540/2020), STS nº 436/2022, de 7 de abril (rec. 83/2020), entre otras.

Por ello debemos reseñar aquí la respuesta que dimos a tales cuestiones en aquellas ocasiones.

1/ En lo que se refiere a la inclusión del IVA en la base para el cálculo de los intereses de demora por facturas derivadas de contratos administrativo de servicios, el criterio de la Sala es el de considerar procedente incluir la cuota del IVA en la base para el cálculo de los intereses de demora; y ello por las razones que expresa la STS 427/2021, de 24 de marzo (casación 6689/2019. F.J. 4º) -y reitera la STS 37/2022, de 19 de enero (casación 4188/2020, F.J. 2º), que son las siguientes:

"1º El devengo del IVA que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria tiene lugar, en este caso, con la prestación del servicio, luego lleva aparejada la exigibilidad del impuesto (cfr. artículo 75.Uno.2º LIVA); por su parte la factura es la constatación o prueba documentada de la realización del hecho imponible y el devengo en sus diferentes modalidades (cfr. sentencia de la Sección Segunda de esta Sala, de 20 de marzo de 2012, recurso de casación 6208/2008).

2. La repercusión del IVA devengado en aquel para quien se realiza el servicio u operación gravada, tiene lugar mediante la emisión de la factura, como expresamente se recoge en el artículo 88.Tres LIVA y no antes (cfr. apartado cinco de dicho precepto).

3. Tales reglas se conjugan con las previsiones del artículo 216.4 de la LCSP 2011 y que reitera el vigente artículo 198.4 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (en adelante, LCSP 2017). Se prevé así que con la presentación de la factura ante la Administración contratante se inicia el plazo de treinta días de comprobación y aprobación, y si una vez aprobada transcurren treinta días sin efectuar el pago, incurre en mora y se inicia el devengo de intereses.

4. Incurso en mora, el cálculo de los intereses se efectúa sobre el total de la factura, esto es, sobre la cuantía referida a la contraprestación por el servicio prestado más el IVA devengado. Ahora bien, la inclusión de la cuota del impuesto dependerá de que el contratista haya declarado e ingresado el IVA sin previo abono de la factura, sólo así los intereses moratorios cumplen su fin resarcitorio (cfr. sentencia de esta Sala y Sección de 12 de julio de 2004, recurso de casación 8082/1999).

5. Lo dicho exige que conste el ingreso del IVA antes del cobro de la factura, más la prueba de que el contratista no está acogido al régimen especial del criterio de caja regulado en el Capítulo X en el Título IX LIVA introducido por la Ley 14/2013.

   3. Conforme a lo expuesto y a los efectos del artículo 93.1 de la LJCA respecto de la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, se concluye que debe incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de la factura derivada del contrato administrativo. Para ello es preciso que el contratista acredite que ha ingresado el impuesto antes de cobrar la factura; a su vez, para el cálculo de los intereses sobre la cuota del IVA, el dies a quo será el del pago o ingreso de la misma.".

   2/ Esos mismos pronunciamientos de esta Sala a los que nos venimos refiriendo señalan también que el previo ingreso de impuesto en la Hacienda Pública es un requisito necesario para la inclusión de la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora, y que dicha acreditación corresponde al contratista.

   Así, las citadas SsTS 427/2021, 37/2022 y 120/2022 examinan la cuestión de la acreditación del pago de la cuota del IVA en relación con el valor probatorio del certificado de la AEAT que se había aportado en aquellos casos y en el que se indicaba que la contratista se encontraba al corriente de sus obligaciones tributarias; llegando aquellas sentencias a la conclusión de que "no cabe [...] dar valor probatorio a un certificado genérico de cumplimiento de las obligaciones tributarias que, además, no se refiere al mismo ejercicio fiscal de emisión de la factura incursa en mora y de la que derivan los intereses reclamados".

   3/ Por último, en lo que se refiere al dies a quo para el cómputo de los intereses sobre la cuota del IVA, que es la tercera de las cuestiones de interés casacional que plantea el auto de admisión, la posición de la Sala, recogida en las sentencias precedentes, consiste en señalar que el cómputo de los intereses de demora sobre la cuota del IVA ha de iniciarse el día del pago de dicha cuota. En este sentido, la sentencia ya citada nº 427/2021, de 24 de marzo (casación 6689/2019) señala en su F.J. cuarto.2, lo siguiente:

   "[...] 1º El devengo del IVA que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria tiene lugar, en este caso, con la prestación del servicio, luego lleva aparejada la exigibilidad del impuesto (cfr. artículo 75.Uno.2º LIVA ); por su parte la factura es la constatación o prueba documentada de la realización del hecho imponible y el devengo en sus diferentes modalidades (cfr. sentencia de la Sección Segunda de esta Sala, de 20 de marzo de 2012, recurso de casación 6208/2008).

2. La repercusión del IVA devengado en aquel para quien se realiza el servicio u operación gravada, tiene lugar mediante la emisión de la factura, como expresamente se recoge en el artículo 88.Tres LIVA y no antes (cfr. apartado cinco de dicho precepto).

3. Tales reglas se conjugan con las previsiones del artículo 216.4 de la LCSP 2011 y que reitera el vigente artículo 198.4 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (en adelante, LCSP 2017). Se prevé así que con la presentación de la factura ante la Administración contratante se inicia el plazo de treinta días de comprobación y aprobación, y si una vez aprobada transcurren treinta días sin efectuar el pago, incurre en mora y se inicia el devengo de intereses.

4. Incurso en mora, el cálculo de los intereses se efectúa sobre el total de la factura, esto es, sobre la cuantía referida a la contraprestación por el servicio prestado más el IVA devengado. Ahora bien, la inclusión de la cuota del impuesto dependerá de que el contratista haya declarado e ingresado el IVA sin previo abono de la factura, sólo así los intereses moratorios cumplen su fin resarcitorio (cfr. sentencia de esta Sala y Sección de 12 de julio de 2004, recurso de casación 8082/1999).

5. Lo dicho exige que conste el ingreso del IVA antes del cobro de la factura, más la prueba de que el contratista no está acogido al régimen especial del criterio de caja regulado en el Capítulo X en el Título IX LIVA introducido por la Ley 14/2013".

A la vista de esta jurisprudencia, procede reiterar el criterio sentado en la misma para dar respuesta a las cuestiones de interés casacional. Y, por tanto, se concluye afirmando la procedencia de incluir el IVA en la base de cálculo de los intereses de demora en el pago de las facturas derivadas de contratos administrativos.

Por otra parte, la sentencia considera acreditado que procedió al pago del IVA a la vista de los documentos aportados con la demanda. Lo cierto es que, tal y como se afirma en el escrito de oposición al recurso de casación, los documentos aportados con la demanda acreditaban la presentación de las declaraciones trimestrales de IVA con resultado a ingresar en la que se incluye el "NCR" que acredita el ingreso en efectivo en la hacienda pública, la fecha de presentación de cada declaración, la cuota del IVA de las facturas emitidas y las facturas recibidas en cada periodo trimestral de liquidación. Y ello porque la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre en su artículo 6 afirma "La entidad colaboradora, una vez realizado el ingreso, asignará un Número de Referencia Completo (NRC) que generará informáticamente mediante un sistema criptográfico que relacione de forma unívoca el NRC con el importe ingresado".

Las declaraciones trimestrales que se adjuntaron a la demanda acreditan que la sociedad demandante abonó e ingreso en la Hacienda pública la cuota del IVA correspondiente al segundo, tercer y cuarto trimestre del 2015. Y que el abonó la cuota del IVA correspondiente a las facturas cuyos intereses de demora reclama se produjo con carácter previo a percibir su importe.

Por ello, procede desestimar el recurso de casación de la Generalitat de Catalunya.

En virtud de lo dispuesto en los artículos 93.4 y 139.1 de la LJ, no se imponen costas ni en instancia ni en casación.