ATS, 8 de Abril de 2021

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora María José García Carrasco, en representación de doña Florencia, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 22 de julio de 2020 por la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó parcialmente el recurso 38/2018, promovido contra la resolución de 2 de noviembre de 2017 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, por la que, a su vez, se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que desestimaron las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001, interpuesta contra el acuerdo la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Andalucía, por el concepto I.R.P.F correspondiente al ejercicio 2007 y la sanción.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 45 y 46. b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "[l]a Sentencia de la Audiencia Nacional que es objeto de recurso hace suyos los criterios de interpretación de los ya derogados artículos 31.1, 39 y 35.1.b del TRLIRPF, aplicándolos al caso que nos ocupa, centrando el debate sobre si la alteración patrimonial que se produce como consecuencia de la percepción de la prima de la opción acontece a lo largo de un periodo de tiempo (desde la adquisición del inmueble hasta la fecha de la concesión de la opción de compra), o aflora ex Novo, en el momento de su concesión y con independencia de cuándo se adquirió el bien, siendo dicha disyuntiva la que fijaba con la regulación anterior su integración en la base imponible general o en la base imponible del ahorro".

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) de la LJCA.

   5.1. La doctrina fijada por la Sala de instancia puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], pues, "[e]s evidente que si el contribuyente queda sometido, indebidamente, a la integración de la ganancia obtenida por la percepción de la prima de la opción de compra al tipo general y no especial, ello conllevará una diferencia de un porcentaje, entre el tipo marginal progresivo aplicable a la base general y el tipo fijo de la base del ahorro (en ese año, el 18% en la parte de base liquidable del ahorro que no corresponda con el mínimo personal y familiar, según art. 66.1 de la LIRPF)".

   5.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA]. A efectos de acreditar la concurrencia de dicho supuesto cita los datos estadísticos del Consejo General del Notariado relativos a escritura públicas sólo de opciones de compra sobre inmuebles (sin arrendamiento) en los últimos diez años.

   5.3. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.

   1. LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil, pues, la Jurisprudencia existente es relación con una norma derogada que tiene una redacción distinta a la de la actual norma.

6. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 25 de septiembre de 2020, habiendo comparecido doña Florencia recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida el abogado del Estado en la representación que le es propia, quien se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y doña Florencia, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, (i) gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA, siendo así que, además (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - Elevación a público de contrato privado de opción de compra sobre un bien inmueble.

   Mediante escritura pública de 31 de octubre de 2007 otorgada ante el notario Don Joaquín No Sánchez de León, bajo el número 3608 de su protocolo la recurrente y sus hermanos procedieron a elevar a público un documento privado de opción de compra.

2. -Autoliquidación por el concepto de IRPF.

   Doña Florencia, presentó, dentro de plazo reglamentario, la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio 2007, en la que y por lo que ahora interesa no se recogía la obtención de ganancia patrimonial alguna derivada del otorgamiento de la citada opción de compra.

3. - Acuerdo de Liquidación.

   El 24 de septiembre de 2012 se dictó acuerdo de liquidación por el concepto de IRPF, resultando un importe a ingresar de 233.917,81 euros, de los que 190.683,28 correspondían a cuota y 43.234,53 a intereses de demora.

   La Inspección estimó que dicha opción de compra suponía una ganancia patrimonial que debía imputarse temporalmente al período impositivo en el que se otorgó la concesión de la opción, que es cuando tuvo lugar la alteración patrimonial, esto es, en 2007, ganancia a integrar en la base imponible como renta general al no derivar de una transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la Ley 35/2006 del IRPF.

4. - Interposición de reclamación económico-administrativa.

   Contra el acuerdo de liquidación doña Florencia interpuso reclamación económico-administrativa números NUM000 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía. El 26 de septiembre de 2014 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

5. - Interposición de recurso de alzada.

   Contra la anterior resolución el obligado tributario interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que fue tramitado bajo el número 155/2015.

   El Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución de fecha 2 de noviembre de 2017 desestimando el recurso de alzada

6. - Interposición del recurso contencioso-administrativo.

   Doña Florencia interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 38/2018 ante la Sección 4ª Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

   Dicho recurso fue desestimado con fundamento en la jurisprudencia contenida entre otras en la sentencia de 18 de mayo de 2020 (RCA 5332/2017; ECLI:ES:TS:2020:1110) y 29 de junio de 2015 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 141/2014; ECLI:ES:TS:2015:3020).

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 45 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se intitula "Renta general" y preceptúa:

   "Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

2. También será preciso interpretar el artículo 46. b) de la LIRPF define la "Renta del ahorro" en los siguientes términos:

   "Constituyen la renta del ahorro:

   [...]

   2. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".

3. En la anterior legislación el artículo 39 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["TRLIRPF"] se intitulaba "Integración y compensación de rentas en la parte general de la renta del período impositivo", y, determinaba que:

   "La parte general de la renta del período impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 40 de esta ley, y será el resultado de sumar los siguientes saldos:

   1. El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el título VII y el artículo 96 de esta ley y el capítulo II del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente".

   Y, el artículo 40 del TRLIRPF que, bajo la rúbrica" Integración y compensación de rentas en la parte especial de la renta del período impositivo", dispone que:

   "1.La parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación".

Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1. Determinar, a los efectos del artículo 46. b) de la LIRPF, qué debe entenderse por transmisiones de elementos patrimoniales, y, en particular, si los elementos patrimoniales a que se refiere el precepto son todos los bienes, derechos y obligaciones que forman parte del patrimonio de la persona física.

2. A la vista de la respuesta a la pregunta anterior, aclarar si las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra se integran en la renta del ahorro definida en el artículo 46. b) de la LIRPF, o, en la renta general prevista en el artículo 45 de la LIRPF.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.

1. LJCA], y, porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

   Para adoptar la decisión de admitir este recurso de casación debemos tener presente que el Tribunal Supremo se ha pronunciado recientemente en las sentencias de 18 de mayo de 2020 (RCA/5332/2017; ECLI:ES:TS:2020:1110), 8 de septiembre de 2020 (RCA/5912/2018; ECLI:ES:TS:2020:2876) y 11 de noviembre de 2020 (RCA/4065/2019; ECLI:ES:TS:2020:3731) en el sentido de considerar que la ganancia patrimonial derivada del derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo de lo dispuesto en los artículos 39 y 40 del TRLIRPF.

   En el TRLIRPF, -que es la normativa que tiene en consideración las anteriores sentencias- se distinguía entre parte general y parte especial de la base imponible, actualmente, los artículos 46 y 49 de la LIRPF dividen la renta del sujeto pasivo en renta general y renta del ahorro.

   Actualmente, se ha suprimido la mención a la generación con un "año de antelación a la fecha de transmisión", para la inclusión o no de las ganancias patrimoniales en la renta general o en la renta del ahorro siendo, en consecuencia, intrascendente el periodo de generación del elemento patrimonial, por lo que si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.

1. LJCA] [ vid . auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].

   En ese sentido, conviene poner de relieve que el artículo 46.1.b) LIRPF ha experimentado varias modificaciones. Así, su redacción originaria coincidía con el texto vigente en la actualidad. No obstante, como consecuencia de la reforma operada en virtud de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, y hasta la modificación llevada a cabo con la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014 el precepto referido establecía que la renta del ahorro estaba constituida por: "Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación".

   Por otra parte, es preciso señalar que la Sección Segunda de esta Sala Tercera, en la citada sentencia de 29 de junio de 2015, declaró que la contraprestación percibida por el contrato de opción de compra es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que en su caso corresponda con ocasión de la venta, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible conforme al artículo 39 TRIRPF. Y, así mismo, en la sentencia de 14 de mayo de 2013 (casación 4949/2011; ES:TS:2013:2623) consideró como inexistente la pérdida patrimonial por indemnización derivada de la cancelación de un contrato de opción de compra sobre acciones, declarando improcedente su imputación a imputación a la parte especial de la base imponible y donde se señala que en el contrato de opción de compra no ocurre ningún tipo de desplazamiento patrimonial de derechos.

   Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a las cuestiones nucleares que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en las citadas sentencias.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el fundamento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son pues, los artículos 45 y 46. b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión