STS 1141/2020, 8 de Septiembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

En el procedimiento ordinario núm. 600/2015, seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, se dictó sentencia con fecha 14 de junio de 2018 cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS. DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 600/2015 promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya a la que se contrae la litis; sin costas".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, la representación procesal de don Nazario, demandante en la instancia, presentó escrito ante la Sala sentenciadora preparando recurso de casación, y dicho órgano judicial lo tuvo por preparado, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, tanto la parte recurrente, como la recurrida, la Administración General del Estado.

Admisión del recurso .

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 8 de enero de 2019, la admisión del recurso de casación, determinando asimismo las cuestiones que presentaban interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de " fundamentos de derecho" de la actual sentencia

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Interposición del recurso de casación.

En el escrito de interposición del recurso de casación, la representación procesal del Sr. Nazario, tras argumentar lo que tuvo por conveniente, suplicó a la Sala:

"Que tenga por interpuesto recurso de casación contra la sentencia 575/2018 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 14 de junio de 2018, y, tras seguir el recurso sus trámites, dicte en su día sentencia por la que, casando y anulando la sentencia impugnada, estime plenamente el recurso en los términos interesados".

Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de la Administración General del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito en el que, tras alegar lo que tuvo por conveniente, terminaba suplicando a esta Sala lo siguiente:

"Que teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que, fijando como doctrina la que se postula en el apartado anterior, desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".

Conclusión, señalamiento para votación y fallo y deliberación.

La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista, señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso el día 28 de julio de 2020, fecha en la que, efectivamente, se deliberó, votó y falló el asunto, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

1. Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 14 de junio de 2018, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 31 de octubre de 2017, confirmatorio del acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Administración de Terrassa, por el concepto de liquidación provisional I.R.P.F 2006.

2. El debate en la instancia, el mismo que se suscita ahora en casación, versó sobre si las ganancias patrimoniales por la contraprestación recibida de la concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble debe tributar en el IRPF en la parte general o en la especial de la base imponible. En lo que ahora interesa la sentencia impugnada resolvió con la siguiente argumentación:

   "CUARTO: Por lo que se refiere al fondo de la controversia, la concesión de una opción de compra produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión (art. 14.1 c) TRLIPF) y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecería este.

   Venimos manteniendo desde nuestra Sentencia núm. 376, de 11 de abril de 2008 (rec. 801/2004) que la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio que aunque pueda descontarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo.

   En consecuencia, se ha producido una alteración del valor del patrimonio, mediante el percibo del precio de la opción, puesto de manifiesto como consecuencia de una alteración en su composición, mediante la renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble de su propiedad a cambio de un precio.

   Se cumplen por ello los presupuestos previstos en el art. 31.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable al caso: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", (de idéntico contenido al artículo 31.1 de la Ley 40/1998).

   En definitiva, la ganancia se genera al concederse la opción de compra: en este caso el recurrente otorgó a un tercero (Gori Terrassa SL) una opción de compra sobre una finca, recibiendo por ello una contraprestación. La ganancia que se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación de 103.650€ en 2006, pues el concedente de la opción siempre hará definitivamente suyo el precio de tal opción, se llegue o no a ejercitar aquella.

   QUINTO: La opción de compra es un precontrato unilateral por el que una parte concede a la otra la facultad de decidir sobre la celebración o no del contrato principal que habrá de realizarse en un plazo cierto y en unas determinadas condiciones.

   Pues bien, aduce la parte demandante que lo que se estipuló como opción de compra era en realidad una compraventa con condición suspensiva, consistente en que todos los propietarios del inmueble firmasen las opciones de compra, y de no haberse cumplido en fecha 31 de diciembre de 2006, la parte concedente hubiera debido devolver la suma recibida, pues se reservaba la recuperación de la cantidad íntegra. Pone de relieve que si se hizo contar la opción de compra es por interés de la promotora inmobiliaria, a fin de que el coste por ITP fuese menor.

   Los anteriores alegatos, a juicio de la Sala, carecen de entidad para desvirtuar la liquidación impugnada.

   En este sentido, los documentos que sustentan la decisión administrativa y que en su momento fueron aportados al recurso número 1523/2011 seguido ante esta misma Sala y Sección, ponen de relieve que:

   - El 28 de julio de 2006, se otorga un derecho real de opción de compra, por un precio de 103.650€. El precio de la compraventa se establece en 587.350€.

   - El 26 de marzo de 2007, la mercantil Gori entregó al recurrente y su cónyuge la suma de 12.000€, a cuenta del precio acordado para el ejercicio de la opción de compra, por lo que el precio de la compraventa queda en 575.350€.

   El 27 de abril de 2007 se otorga escritura de compraventa en ejercicio de opción de compra y la parte vendedora recibe en el acto la suma de 575.350€-

   En definitiva, en este caso la venta pactada incluye el precio de la opción de compra, por lo que ha de considerarse perfeccionado el contrato de opción. Así, tal como consta en las actuaciones, el precio de la venta es de 691.000 euros y los 103.650 euros se perciben en concepto de prima de opción de compra, pues el precio de venta de la vivienda en ejercicio de opción de compra es de 587.350 de euros.

   En este sentido, el TSJ Asturias Sala, en su Sentencia de 20-12-2012, (rec. 141/2011) se pronuncia en un supuesto similar, en que se alegaba que la concesión de una opción de compra por los recurrentes a favor de la mercantil Inmobiliaria no constituye una alteración de su patrimonio al no concurrir los requisitos legalmente exigidos para su configuración por el artículo 31.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, y que el citado derecho de opción se otorgó bajo condición suspensiva. Y a este respecto, la Sala razona:

   "Planteado el recurso en los términos expuestos en los fundamentos de derecho anteriores, la problemática que subyace es la que señalan las partes en torno a la naturaleza jurídica de la opción de compra y si se puede considerar como alteración patrimonial el precio recibido por los recurrentes concedentes del derecho con independencia de la obligación principal si se ejercita la opción y se celebra la compraventa, y en caso afirmativo, el momento de la perfección y eficacia de la opción al mantener sobre el particular criterios contrapuestos. Hay que estar por tanto, a la verdadera naturaleza jurídica del contrato, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado; calificación que hay hacer de acuerdo a criterios jurídicos ajenos a los del Derecho Tributario, que implican un análisis profundo del acto o contrato de que se trate para su encuadre en el esquema jurídico que corresponda al ordenamiento jurídico. Con arreglo a las prescripciones del Código Civil , la opción de compra se configura como un contrato sui generis con propia sustantividad en el que se concede al optante el derecho de decidir unilateralmente respecto a la realización de la compra , con señalamiento del precio estipulado para la futura adquisición y la concreción de un plazo para el ejercicio de la opción , o bien como derecho que atribuye a sus titular la facultad de adquirir la cosa objeto del contrato pagando el precio fijado por el concedente, también puede estipularse para poder obtener la realización del valor de la cosa como garantía de una obligación. El optante puede extinguir espontáneamente estos derechos no solamente por el pleno cumplimiento de su finalidad sino también mediante la renuncia voluntaria a los mismos, que constituye un negocio jurídico unilateral.

   [...]

   Por este contrato se ingresa una cantidad dineraria en el patrimonio de los recurrentes que constituye un incremento patrimonial en los términos definidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, y en consecuencia el hecho imponible sujeto al mismo. En cuanto a su imputación temporal debe realizarse desde el momento en que perfecciona el negocio para los que lo suscribieron-

   En consecuencia debe desestimarse la pretensión de anulación del acto de liquidación que ejercita la parte recurrente."

3. La Sección Primera de esta Sala, en fecha 8 de enero de 2019, dictó auto en el que identificó como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente:

   "Determinar si la ganancia patrimonial generada como consecuencia de la concesión de un derecho de opción de compra sobre determinado bien inmueble tiene o no un periodo de generación y, en atención a ello, se debe integrar en la base imponible general ( en todo caso) o especial del IRPF ( si el periodo de generación es superior al año), atendiendo a si el derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento o si nace en el momento en el que el concedente adquirió la propiedad del elemento patrimonial de la que deriva la opción".

   Señaló, además, como normas que debían ser objeto de interpretación los arts. 31.1, 39 y 40 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, preceptos que resultan prácticamente idénticos a los vigentes 33.1, 48 y 49 de la Ley 35/2006.

Pronunciamientos anteriores sobre la misma cuestión de este Tribunal Supremo y su proyección al caso que nos ocupa. En especial, la sentencia núm. 459/2020, de 18 de mayo , dictada en el recurso de casación núm. 5332/2017.

1. Como señalamos en la citada sentencia, a pesar de las distintas respuestas que recibe la cuestión en debate en los distintos Tribunales de este orden jurisdiccional, existe una consolidada jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que bien queda representada por la sentencia de fecha 29 de junio de 2015, recurso de casación núm. 141/2014, en la que se dijo expresamente:

   "Desde la perspectiva tributaria del IRPF, el artículo 31.1 del TR LIRP disponía que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimiento". En consecuencia, dos son los requisitos que han de concurrir para la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible (art. 6.1 TRLIRP): variación en el valor del patrimonio y que sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo, esto es de una alteración de su composición.

   Ahora bien, la propia Ley excluye de tal consideración aquello que pueda considerarse como rendimiento ("salvo que por esta ley se califiquen de rendimientos"), ya que se trata de un concepto residual o cláusula de cierre respecto de los demás componentes de la renta, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que no pueda considerarse dentro de las categorías de rendimientos expresamente previstos en la Ley.

   La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del "ius disponendi" de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.

   Por otra parte, como señala la jurisprudencia de este Tribunal, el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para el desarrollo de las bases contractuales contenidas en el convenio, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa se perfeccione y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente.

   Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.

   En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: "la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible".

2. Ninguno de los argumentos ofrecidos por la parte recurrente permiten modificar una jurisprudencia que, además, ha sido reiterada en muy recientes pronunciamientos de esta misma Sala y Sección.

   La jurisprudencia, en definitiva, considera que no existe, propiamente, coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, pues la alteración patrimonial que se produce no deriva de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción cuando media prima, de suerte que de no mediar ésta (elemento accesorio en la relación jurídica obligacional que nace) no se produce una alteración patrimonial con efectos fiscales en su consideración de pérdida patrimonial, sino que solo cabe identificar como ganancia patrimonial el precio que se percibe directamente vinculado a la propia conservación del inmueble, a su no disposición o transmisión en un tiempo determinado y a facilitar la futura formalización, en su caso, de la venta.

   Todo lo cual, en definitiva, ha de llevarnos a ratificar la doctrina jurisprudencial existente y considerar que la ganancia patrimonial derivada del derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del IRPF.

   Doctrina que, proyectada al caso concreto que nos ocupa, determina la desestimación del recurso de casación al ser coincidente con la misma la establecida en la sentencia recurrida.

Pronunciamiento sobre costas.

No ha lugar a la imposición de las costas de este recurso al no apreciarse temeridad o mala fe en las partes, de manera que, como determina el art. 93.4 de la Ley jurisdiccional, cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad.