STS, 29 de Junio de 2015
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2015:3020 |
| Número de Recurso | 141/2014 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 29 de Junio de 2015 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Junio de dos mil quince.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina seguido con el núm. 141/2014, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña María José Sanz García, en nombre y representación de doña Luz , contra sentencia, de fecha 24 de septiembre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 2094/2010, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de fecha 29 de junio de 2010, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada por la recurrente contra la liquidación por IRPF, ejercicio de 2005.
Comparecen como partes recurridas la Abogada del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado.
PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 2094/2010 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de la Comunidad Valenciana, se dictó sentencia, con fecha de fecha 24 de septiembre de 2013 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Moises Enma y Dª Luz , contra resolución del TEAR de fecha 29-6-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la parte actora contra la liquidación por IRPF ejercicio 2005. Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas".
SEGUNDO.- Por la representación procesal de doña Luz se interpuso, por escrito presentado el 14 de noviembre de 2013, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que, previo los trámites oportunos, se dicte "[...] sentencia declarando que la aquí recurrida quebranta la unidad de doctrina, casándola y anulándola y resolviendo de conformidad con la doctrina infringida".
TERCERO .- La Abogada del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso por medio de escrito presentado el 19 de diciembre de 2013, en el que se solicitaba que se declarara no haber lugar al mismo con imposición de las costas procesales a la recurrente.
CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 24 de abril de 2015, se señaló para votación y fallo el 24 de junio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sección Segunda.
PRIMERO .- Los antecedentes que invoca la parte recurrente son, en síntesis los siguientes:
A.- La Dependencia Regional de la Inspección de la A.E.A.T. de Valencia, con fecha 13 de octubre de 2008, dictó acuerdo de liquidación derivado de Acta de Disconformidad con número de referencia A02- NUM000 por IRPF, ejercicio 2005, del que resultaba un importe a ingresar de 135.153,57 euros, como consecuencia de la integración en la base imponible general del IRPF de la ganancia patrimonial derivada de la prima de opción percibida por la formalización en dicho ejercicio de una escritura pública de concesión de una opción de compra (de fecha 13 de septiembre de 23005) sobre unos terrenos de los que la recurrente era nuda propietaria.
B.- Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución del TEAR de Valencia, de fecha 29 de junio de 2010.
C.- El recurso contencioso-administrativo formulado ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se refería a dos cuestiones por las que, según la recurrente, debía anularse la liquidación tributaria:
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Inexistencia de alteración patrimonial y de renta gravable en el IRPF en el momento de la concesión de la opción de compra, ya que la alteración se produciría en el momento del ejercicio de la opción de compra por parte del optante.
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En el caso de que existiera alteración patrimonial y renta gravable en el IRPF en el ejercicio en que se concede la opción de compra, dicha ganancia no debería integrarse en la base imponible general del IRPF, sino en la base imponible especial, de conformidad con el artículo 40 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto, al tener la ganancia patrimonial un periodo de generación superior a un año, ya que el elemento patrimonial sobre el que se concedo la opción fue adquirido el 18 de junio de 2002 y desde esa fecha se ostentaba el derecho limitativo de la facultad de disponer ahora transmitido.
SEGUNDO .- El propio recurrente delimita el objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina señalando que la única cuestión a resolver es la segunda de las expuestas. Esto es determinar si la ganancia patrimonial derivada de la concesión de un derecho de opción de compra tiene o no un periodo de generación y, en atención a ello, se debe integrar en la base imponible general (en todo caso) o especial del IRPF (si el periodo de generación es superior al año), atendiendo a si el derecho de opción nace "ex novo" en el momento de su otorgamiento (tesis del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana) o si nace en el momento en el que el concedente adquirió la propiedad del elemento patrimonial de la que deriva la opción.
Como sentencias de contraste, el recurrente señala: sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 20 de mayo de 2009, rec. núm. 311/2009 ; sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal de Justicia de Cataluña, de 11 de abril de 2008, rec. núm. 376/2008 ; y sentencia de la misma Sala de 17 de enero de 2013, rec. núm. 29/2003 .
TERCERO .- Con carácter previo a un eventual examen y decisión sobre la cuestión suscitada en el recurso, es necesario que nos pronunciemos sobre la viabilidad procesal de la impugnación, a la que se opone la Abogada del Estado por insuficiencia de cuantía y por la ausencia de las identidades necesarias entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste.
Inadmisibilidad que no puede ser acogida porque, en relación con la cuantía, el representante de la Administración se limita a formular una hipótesis al señalar que "centrándose exclusivamente en la integración en una u otra base, la cuantía no será suficiente a efectos casacionales para la unificación de doctrina", sin aportar ningún dato a este respecto que apoye su criterio.
Y en cuanto a la falta de identidades, las diferencias puestas de manifiesto no son suficientes para excluir la sustancial coincidencia entre los presupuestos de una y otras sentencias, relativos al tratamiento fiscal en el IRPF de las primas percibidas como consecuencia de un contrato de opción de compra, y la solución contradictoria en el fallo a que llevan las respectivas doctrinas, que deben ser unificadas en el presente recurso.
CUARTO .- Durante cierto tiempo la Administración tributaria, con independencia de los diversos cambios legislativos producidos en el IRPF, consideró que la contraprestación, prima o "precio de la opción" percibida por el concedente a cambio de la concesión del derecho de opción tenía, a efectos de dicho impuesto, carácter de incremento patrimonial derivado de la transmisión de un elemento patrimonial y que, como consecuencia, debía tributar según el tipo establecido para dichos incrementos.
Posteriormente, sobre todo, a partir de 2008, como consecuencia de Contestaciones de la Dirección General Tributaria de 21 de mayo de 2008 (núm. V 1001/2008 y V 1004/2008), en sede administrativa se ha seguido un criterio distinto que llevó a entender que la referida contraprestación tributaba por el tipo marginal correspondiente del Impuesto. Y este cambio ha dado lugar, también, a pronunciamientos contradictorios de los Tribunales de instancia, tanto de Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional, que en unos casos han seguido la doctrina de la integración en la parte general de la renta y en otros la integración en la parte especial de la renta a los efectos del artículo 39 de la anterior Ley del IRPF , en la redacción dada por la Ley 6/2000, o de los artículos 31.1 y 40 del Texto Refundido del Impuesto , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
QUINTO .- El contrato de opción de compra es un negocio jurídico atípico, no regulado expresamente por el Código Civil, consecuencia de la autonomía de la voluntad ( art. 1255 CC ), que según la jurisprudencia caracteriza como convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no del contrato principal de compraventa, que habrá de celebrarse en un determinado plazo y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir acompañado del pago de una prima o precio por el optante.
Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción.
El concedente de la opción queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa.
SEXTO .- Desde la perspectiva tributaria del IRPF, el artículo 31.1 del TR LIRP disponía que "son ganancias y perdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimiento". En consecuencia, dos son los requisitos que han de concurrir para la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible (art. 6.1 TRLIRP): variación en el valor del patrimonio y que sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo, esto es de una alteración de su composición.
Ahora bien, la propia Ley excluye de tal consideración aquello que pueda considerarse como rendimiento ("salvo que por esta ley se califiquen de rendimientos"), ya que se trata de un concepto residual o cláusula de cierre respecto de los demás componentes de la renta, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que no pueda considerarse dentro de las categorías de rendimientos expresamente previstos en la Ley.
La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del "ius disponendi" de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.
Por otra parte, como señala la jurisprudencia de este Tribunal, el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para el desarrollo de las bases contractuales contenidas en el convenio, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa se perfeccione y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente.
Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.
En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: "la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible".
SÉPTIMO .- En atención a todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA y teniendo en cuenta la entidad del recurso y la dificultad del mismo, señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación interpuesto por la representación procesal de doña Luz , contra sentencia, de fecha 24 de septiembre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 2094/2010, sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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