STS 264/2021, 25 de Febrero de 2021

Don Ignacio interpuso ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo del Consejo de Ministros, adoptado en su sesión de fecha 5 de diciembre de 2019, por el que fue inadmitida la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial al Estado Legislador (por aplicación de norma contraria al Derecho de la Unión Europea), formulada por el recurrente, con sustento en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/2012), por importe de 2.793.471,84 euros.

Presentado y admitido a trámite el presente recurso contencioso administrativo, mediante diligencia de ordenación de 17 de febrero de 2020, se reclamó el expediente administrativo y recibido, por nueva diligencia de ordenación de 4 de marzo de 2020, se confirió traslado del mismo a la demandante para que en el plazo legal formulase demanda, lo que llevó a cabo en el plazo conferido al efecto, presentado escrito de demanda en fecha de 3 de junio de 2020, en la que, tras relatar los hechos y formular las alegaciones que tuvo por conveniente, terminaba suplicando se dictase sentencia que "estime la solicitud de indemnización de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador en materia tributaria por infracción del ordenamiento jurídico de la UE formulada por el Recurrente, concretándose la cantidad a reingresar al Recurrente en el importe de 2.793.471,84 €. Más los correspondientes intereses".

Dado traslado, por diligencia de ordenación de 11 de junio de 2020, de la demanda y del expediente administrativo al Abogado del Estado, formuló contestación a la demanda dentro del plazo conferido al efecto, mediante escrito presentada en fecha de 13 de julio de 2020, en el que solicitaba se dictase sentencia por la que se acuerde la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto de contrario, y confirmando el Acuerdo del Consejo de Ministros recurrido por ser plenamente ajustado a Derecho, con imposición de las cotas procesales a la parte recurrente.

Por auto de la Sala de 22 de julio de 2020 ---ratificado en reposición por el posterior auto de 16 de octubre de 2020--- de se acordó no abrir el recurso a prueba, al ser la propuesta sólo la documental aportada, y, en consecuencia, se concedió a las partes el plazo sucesivo de diez días conforme el artículo 64 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LRJCA) para que evacuaran el trámite de conclusiones sucintas, con el resultado que obra en autos.

Mediante providencia de 9 de diciembre de 2020 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 9 de febrero de 2021, fecha en que tuvo lugar el acto, con observancia de las formalidades legales, entregandose para su firma el 16 de febrero de 2021.

Las circunstancias del presente recurso, de interés para el enjuiciamiento del mismo, son:

1. En relación con la herencia de la madre del recurrente (doña Encarna):

   1. El hoy recurrente, don Ignacio, de nacionalidad suiza, era residente en las Islas Baleares, al fallecimiento de su madre, que tuvo lugar en Zúrich (Suiza), donde era residente, en fecha de 9 de septiembre de 2011.

   2. A los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD), el caudal relicto de la herencia estaba constituido por saldos bancarios y activos financieros depositados en una entidad bancaria (Bellerive) en Zúrich, por importe de 28.838.835,12 francos suizos (23.790.002,26 euros)

   3. En fecha de 16 de octubre de 2014 presentó ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria declaración-liquidación por el citado ISD, resultando a ingresar la cantidad de 9.963.780,68 euros; ingreso que llevó a cabo en la misma fecha.

   4. Con fecha de 5 de mayo de 2017 le fue notificada propuesta de liquidación de recargo por extemporaneidad (del 20%) por importe de 1.494.567,10 euros, con unos intereses de demora de 639.865,81 euros, calculados entre el día siguiente a la finalización del plazo establecido (12 meses) para la presentación de la liquidación (9 de septiembre de 2012) hasta la fecha de la efectiva presentación (16 de octubre de 2014); cantidad total (2.143.432,91 euros), que fue abonada por el recurrente en fecha de 26 de mayo de 2017, sin que, respecto de tal liquidación, en aquel momento, formulara recurso alguno.

2. En relación con la herencia del padre del recurrente (don Teodosio):

   1. El hoy recurrente, don Ignacio, de nacionalidad suiza era residente en las Islas Baleares, al fallecimiento de su padre, que tuvo lugar en Zúrich (Suiza), donde era residente, en fecha de 12 de enero de 2013.

   2. A los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) el caudal relicto de la herencia estaba constituido por saldos bancarios y activos financieros depositados en una entidad bancaria en Zúrich por importe de 26.831.639,20 francos suizos (22.072.015,85 euros), así como por la consolidación de la plena propiedad un inmueble sito en DIRECCION000, NUM000, de Zúrich.

   3. El recurrente, en fecha de 16 de octubre de 2014 presentó ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria declaración-liquidación por el citado ISD, resultando a ingresar la cantidad de 4.586.095,28 euros.

   4. Con fecha de 2 de mayo de 2017 le fue notificada propuesta de liquidación de recargo, por extemporaneidad (del 20%), por importe de 687.914,29 euros, con unos intereses de demora de 46.248,81 euros; cantidad total (736.162,53 euros), que fue abonada en fecha de 26 de mayo de 2017, sin que, respecto de tal liquidación, en aquel momento, formulara recurso alguno.

3. Por esta Sala del Tribunal Supremo se dictó la STS 242/2018, de 19 de febrero (RCA 52/2017), por la que, en síntesis, por primera vez (según expresaba el recurrente), se determinó, por parte del Tribunal Supremo, que la no aplicación, a residentes de terceros países ---no pertenecientes en la Unión Europea ni en el Espacio Económico Europeo--- de la normativa autonómica que correspondería a efectos del ISD, en función del lugar de residencia del causante, suponía ---también--- una vulneración del derecho de la Unión Europea.

4. La decisión del Tribunal Supremo se fundamentaba, en principio, en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE), en el asunto C- 127/12 (Comisión Europea vs. Reino de España, de 3 de septiembre de 2014), publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea de 10 de noviembre de 1014, en la que decidió:

   " En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:

   1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este.

   2) Desestimar el recurso en todo Io demás.

   3) Condenar en costas al Reino de España".

5. El 3 de octubre de 2018, el recurrente presentó Solicitud de Rectificación de las Declaraciones del ISD, así como de Devolución de Ingresos Indebidos en relación con las cuotas del ISD, recargos e intereses, como consecuencia de las autoliquidaciones en su día presentadas en relación con la herencia de su padre y de su madre.

6. En virtud de Acuerdos de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, notificados en fecha de 6 de febrero de 2019, se accedió a las solicitudes formuladas por el recurrente, y, tras nuevas liquidaciones, se procedió a la devolución de las diferencias existentes ---entre lo indebidamente ingresado (9.963.780,88 euros, por la herencia de la madre, y 4.586.095,28 euros, por la del padre), y lo que realmente correspondía (245.037,21 por la herencia de la madre y 113.670,88 euros por la del padre)---, resultando una devoluciones por cuotas del ISD, a cuyo ingreso había procedido en el momento de presentar las autoliquidaciones, de un total de 9.718.743,47 euros, por la herencia de la madre, y de 4.472.425,28 euros por la del padre. Las devoluciones también incluyeron slos intereses de demora producidos desde la fecha en la que se realizó el ingreso indebido (16 de octubre de 2014) hasta la fecha del Acuerdo (6 de febrero de 2019): 1.587.117,40 euros por la madre y 730.000 por el padre.

7. Sin embargo, en la misma fecha de 6 de febrero de 2019 le fueron notificadas al recurrente sendas resoluciones ("Acuerdos de Inadmisión por Extemporaneidad de Actuaciones"), en relación con los importes correspondientes a los recargos ingresados por la herencia de su madre (2.081.941,24 euros) y de su padre (711.530,60 euros), con sus intereses de demora correspondientes. La razón de estos Acuerdos (en relación con los recargos) derivaba de que las resoluciones en las que se liquidaban los mismos habían sido notificadas en fecha de 5 de mayo de 2017, sin que los mismos hubieran sido recurridos en el plazo del mes otorgado, por lo que, en consecuencia, en fecha de 5 de junio de 2017 dichos actos administrativos habían alcanzado firmeza, no siendo susceptibles de recurso ordinario y, por tanto, no siendo susceptibles de solicitud de devolución de ingresos indebidos.

8. En tal situación, el recurrente, en fecha de 18 de febrero de 2019, y con base en la STS 242/2018, de 19 de febrero (RCA 52/2017), formuló, para ante el Consejo de Ministros solicitud de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, por importe total de 2.793.471,84 euros (2.081.947,24 euros por la herencia de la madre, y 711.530,60 euros, por la del padre), más los intereses correspondientes de la cantidad a devolver por este conceptos (recargos), la cual fue inadmitida por el Acuerdo impugnado del Consejo de Ministros, adoptado en su sesión de 5 de diciembre de 2019.

El Acuerdo del Consejo de Ministros acordó, pues, inadmitir la anterior reclamación, citando los artículos 32.2 y 5 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento administrativo común de las administraciones públicas (LPAC) y 67 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen jurídico del sector público (LSP), considerando que el dies a quo del plazo de un año para formular la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador (por aplicación de norma contraria al Derecho de la Unión Europea), se inició el 10 de noviembre de 2014 (fecha de la publicación de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 en el DOUE), y, en consecuencia, que el plazo para reclamar la responsabilidad patrimonial de referencia había sido sobrepasado, en exceso, en la fecha (18 de febrero de 2019), en la que el interesado presentó la reclamación.

El Acuerdo impugnado rechaza, según expresa, la pretensión del reclamante ---que consideraba que el dies a quo debía ser la fecha de la publicación de la STS de 19 de febrero de 2018 (RC 60/2017)---, por cuanto, fue, en dicha sentencia ---dicho sea, a los meros efectos del relato que ahora se efectúa--- en la que se estableció la aplicabilidad de la anterior STJUE de 3 de septiembre de 2014 a los residentes de países extracomunitarios.

Esta resolución es objeto del presente recurso contencioso administrativo directo.

Las normas a aplicar en el presente caso son:

Artículo 32.3 y 5 de la LSP, que dispone

"3. [...]La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

1. Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.

2. Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.

   [...]"

   5. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada. Asimismo, deberán cumplirse todos los requisitos siguientes:

1. La norma ha de tener por objeto conferir derechos a los particulares.

2. El incumplimiento ha de estar suficientemente caracterizado.

3. Ha de existir una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación impuesta a la Administración responsable por el Derecho de la Unión Europea y el daño sufrido por los particulares".

   El artículo 67.1 de la LPAC, que establece:

   "1. Los interesados sólo podrán solicitar el inicio de un procedimiento de responsabilidad patrimonial, cuando no haya prescrito su derecho a reclamar. El derecho a reclamar prescribirá al año de producido el hecho o el acto que motive la indemnización o se manifieste su efecto lesivo. En caso de daños de carácter físico o psíquico a las personas, el plazo empezará a computarse desde la curación o la determinación del alcance de las secuelas.

   En los casos en que proceda reconocer derecho a indemnización por anulación en vía administrativa o contencioso-administrativa de un acto o disposición de carácter general, el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse notificado la resolución administrativa o la sentencia definitiva.

   En los casos de responsabilidad patrimonial a que se refiere el artículo 32, apartados 4 y 5, de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público , el derecho a reclamar prescribirá al año de la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma o su carácter contrario al Derecho de la Unión Europea".

   Y, el artículo 142 de la derogada Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPA): "Procedimientos de responsabilidad patrimonial [...]. 5. En todo caso, el derecho a reclamar prescribe al año de producido el hecho o el acto que motive la indemnización o de manifestarse su efecto lesivo".

En su escrito de demanda, el recurrente, a los efectos de acreditar los requisitos precisos para la procedencia de una declaración de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, realiza las correspondientes alegaciones, en relación con los siguientes extremos:

1. Sobre la normativa estatal (Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ---LISD--- y Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, luego sustituida por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas), y propia de las Islas Baleares (Ley 8/2004, de 23 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de función pública), que, en concreto, contemplaba una bonificación del 99%, sobre la cuota tributaria del impuesto, en relación con las adquisiciones, por causa de muerte, para los sujetos pasivos, por obligación personal de contribuir, comprendidos en el grupo I de la LISD. Norma, que según expresaba, no resultaba de aplicación al recurrente por cuanto los causantes de las herencias ---sus padres--- no residían en España, sino en Suiza, y, por ello, la norma de aplicación era la estatal, en la que no se contemplaba la expresada bonificación.

2. Igualmente alegaba, respecto de la concurrencia de los requisitos exigidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea para la procedencia de la reclamación que se había efectuado: Que la norma jurídica infringida tenía por objeto conferir derechos a particulares; que la violación del ordenamiento de la Unión Europea estaba suficientemente caracterizada; y que existía una relación de causalidad entre el incumplimiento y el daño antijurídico, con cita de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y, con referencia a los antecedentes (requerimiento de la Comisión Europea a España) y tramitación jurisdiccional del recurso de incumplimiento formulado por la Comisión contra España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que daría lugar a la STJUE de 3 de septiembre de 2014.

3. En tercer lugar, el recurrente hacía referencia a la concurrencia de los requisitos exigidos por la legislación española para el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, considerando que, en el supuesto de autos, se estaba en presencia de los de carácter material ---señalando, en concreto, como lesión producida el exceso a que ascendían los recargos por extemporaneidad (y sus correspondientes intereses), indebidamente satisfechos, en relación con los que le hubieran correspondido si los mismos hubieran sido liquidados de conformidad con la legislación balear---, y entendiendo, igualmente, presentes los requisitos de carácter formal.

4. Una especial referencia realizaba el recurrente en relación con el requisito del plazo de prescripción de un año previsto en el artículo 67 de la LPAC, señalando, en síntesis, que como la solicitud de responsabilidad patrimonial fue presentada con fecha de 18 de febrero de 2019, lo había sido antes de que se hubiera cumplido un año desde la fecha en la que se publicó oficialmente la sentencia 242/2018 de 19 de febrero de 2018, del Tribunal Supremo, pues, sólo, a partir de dicha sentencia, se puso de manifiesto que la norma española controvertida contrariaba al Derecho de la Unión Europea, así como que la misma resultaba antijurídica, ya que el legislador español trataba de modo diferente, a efectos del ISD, a los residentes y no residentes en España; en concreto, a los residentes fuera de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo, insistiendo en que, sólo, en aplicación conjunta de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 y la STS 19 de febrero de 2018, la cuestión quedó clarificada. Así, señala: "Dicha Sentencia del TS acoge para alcanzar tal conclusión la Sentencia del TJUE, y declara que sus razonamientos y conclusiones son extrapolables a los residentes en terceros países no UE ni EEE". El recurrente considera que la STS de 18 de febrero de 2018 había efectuado la "declaración" de que la norma española habría vulnerado, en relación con los residentes de terceros países, el Derecho comunitario.

   Con estos argumentos rechaza la declaración de inadmisión del Acuerdo del Consejo de Ministros impugnado, ya que el propio Estado español seguía manteniendo, hasta la STS de 2018, que la STJUE de 2014 no afectaba a la situación de los residentes de terceros países, y así, expresamente, se acredita con la actuación normativa estatal, llevada a cabo mediante la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre ( Disposición Final Tercera ), que había introducido la Disposición Adicional Segunda en la LISD de 1987, con la finalidad de adecuar la citada ley a la STJUE de 3 de septiembre de 2014, que sólo se pronunció en relación con los causantes hereditarios residentes en la UE o en el EEE, pero no en relación con los de terceros países no incluidos en tales espacios, y ello, por la razón ---según expresaba--- de que la STJUE no había resuelto la situación de estos, como confirmaría la propia Comisión en la ficha del expediente seguido para la ejecución de la citada sentencia y en la que procedió al cierre del mismo por entender cumplida la sentencia con la Disposición Adicional promulgada, que se limitaba a los residentes de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo, pero no de los causantes residentes de terceros países.

   Igualmente, el recurrente, hace referencia a la Contestación a la Consulta Vinculante de la Dirección General de los Tributos de 11 de diciembre de 2018, que asume que el criterio de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 no afectaba a los residentes de terceros países, tal y como había sido aceptado, en anteriores Acuerdos, por el propio Consejo de Ministros. Esto es, que sólo en la STS se determina que el criterio de la STJUE deba extenderse a los residentes de terceros países, y, en consecuencia, que sólo desde la STS de 18 de febrero de 2018 se ponía de manifiesto, de forma efectiva, el efecto lesivo de la legislación controvertida en relación con los causantes del recurrente, residentes en Suiza.

   Asimismo, apela a los actos de la propia Administración que había aceptado las declaraciones formuladas por el recurrente en fecha de 16 de octubre de 2014 (posteriores a la STJUE), y que, por otra parte, no había procedido a la devolución de lo ingresado hasta que no se solicita en fecha de 3 de octubre de 2018, después de la STS de 19 de febrero de 2018; incluso la Administración gira al recurrente, en fecha de 2 de mayo de 2017, liquidación por recargos e intereses por la extemporaneidad de las liquidaciones presentadas, de lo que deduce que, en el citado año de 2017, todavía era claro que la STJUE no tenía efectos sobre los causantes residentes en terceros países, como se desprendía de la actuación de la Comisión, de la Dirección General de Tributos, del Consejo de Ministros y de la propia Administración tributaria. En consecuencia, que el primer acto claro que permitió al recurrente cuestionar la validez de las declaraciones que había presentado, fue la STS de 2018, de ahí, por tanto, que fuera, tras ella cuando solicitó la devolución de lo indebidamente ingresado.

5. La parte recurrente también impugna la referencia que se hace, en el Acuerdo impugnado, en relación con el requisito relativo a la exigencia de la previa impugnación del Derecho comunitario previsto en el artículo 32.5 de la LSP, apelando a las anteriores argumentaciones realizadas en relación con la STS de 18 de febrero de 2018, así como a los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad, buena fe y buena administración.

6. Igualmente rechaza la argumentación relativa a la firmeza de las liquidaciones tributarias, de conformidad con la jurisprudencia que cita del Tribunal Supremo.

   Y, termina suplicando, de conformidad con el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por aplicación de la jurisprudencia del mismo, que el recurrente cita, en relación con el "acto claro" y las Recomendaciones del propio Tribunal, en relación, todo ello, con el citado artículo 32.5 de la LPAC, que introducía los requisitos ---para la exigencia de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador--- de haber obtenido previamente un sentencia desestimatoria firme y haber alegado la infracción de la Constitución Española o del Derecho Europeo; requisitos que, según expresaba, se alejaban de la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con el principio de efectividad del que se deriva que los derechos conferidos por el Derecho de la Unión Europea pueden ejercitarse ante los órganos nacionales, pero, sin que, en ningún caso, los Estados miembros puedan regularlos de forma que hagan imposible o extremadamente difícil, en la práctica, el ejercicio de los mismos; recordando que, por tal motivo, la Comisión Europea incoó procedimiento de infracción contra España, con remisión de la oportuna carta de emplazamiento que ha culminado, tras el dictamen motivado remitido por España y una posterior respuesta complementaria, ante el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea con arreglo a lo previsto en el artículo 258 del TFUE.

Por su parte, la representación estatal, en su contestación a la demanda, se opone a las alegaciones del recurrente, en relación con siguientes extremos:

1. Considerando producida la prescripción de la acción para la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, sobre la base de que la misma pudo ejercitarse desde que la fecha de la publicación de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (DOUE de 10 de noviembre de 2014) y durante el plazo de un año, de conformidad con lo establecido en el artículo 145.2 de la LRJPA, al margen de las acciones que se hubieran seguido por vulneración del derecho de la Unión Europea, como se pone de manifiesto con la devolución de las cuotas del ISD indebidamente ingresadas en respuesta a su previa solicitud, lo cual no resultaba posible, de conformidad con lo establecido en el artículo 221.3 de la LGT, en relación con los recargos también abonados, y sus respectivos intereses, por haber devenidos firmes las liquidaciones giradas por tales conceptos.

2. Apoya lo anterior con lo establecido en el artículo 67.1 de la LPAC, que es citado en el Acuerdo impugnado, considerando inviable el inicio del cómputo anual desde la STS de 18 de febrero de 2018 ---como el propio Acuerdo expresa en respuesta a la previa solicitud---; relaciona dicho precepto con el 1969 del Código Civil, afirmando que es la propia STS la que expresamente declara que el derecho de los no residentes, en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, a ser indemnizado, deriva de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, por cuanto es, esta sentencia, la que se fundamenta en la libertad de movimientos de capitales prevista en el artículo 63 del TFUE, como se deduce del Fundamento Jurídico Segundo de la STS, que reproduce. En síntesis, señala que el reconocimiento que efectúa el Tribunal Supremo no es autónomo, sino que está vinculado a la anterior STJUE, de la que derivan tanto la infracción suficientemente caracterizada como la incompatibilidad o incumplimiento del derecho europeo.

3. Igualmente rechaza la afirmación que se realiza por el recurrente en relación con la supuesta declaración, por parte de la STS, como contraria al Derecho europeo, de la Disposición Adicional Segunda en la LISD de 1987, introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (Disposición Final Tercera ), reproduciendo los Fundamentos Jurídicos Séptimo y Décimo de la STS de 18 de febrero de 2018.

4. Concluye señalando el incumplimiento del artículo 32.5 de la LCAP (necesidad de sentencia firme desestimatoria de recurso contencioso administrativo en el que se hubiera alegado la vulneración del Derecho europeo), considerando que las alegaciones realizadas por el recurrente tienen un carácter subsidiario, ya que el Acuerdo del Consejo de Ministros fue de inadmisión, resultando, por ello, innecesario, el planteamiento de la cuestión prejudicial pretendida por el recurrente.

Pues bien, la cuestión sobre la que, inicialmente, debemos pronunciarnos es la relativa a la legalidad de la decisión, adoptada en el Acuerdo del Consejo de Ministros impugnado, según la cual la presentación de la reclamación patrimonial por responsabilidad patrimonial del Estado legislador (por aplicación de norma contraria al Derecho de la Unión Europea), no tuvo lugar dentro del plazo del año establecido, antes, en el artículo 142.5 de la LRJPA, y ahora en el 67.1, párrafo tercero, de la LPAC, que es el precepto en el que, expresamente, se fundamenta el Acuerdo impugnado para declarar la inadmisión de la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador formulado por el recurrente.

De conformidad con los principios de unidad de doctrina, igualdad y seguridad jurídica, en principio, tendríamos que seguir y ratificar el criterio establecido por la Sala en las SSTS 1421/2020, de 29 de octubre (ECLI:ES:TS: 2020:3468, RCA 431/2019) y 1473/2020, de 10 de noviembre de 2020 (ECLI: ES:TS:2020:3687, RC 443/2019), cuyo contenido esencial reproducimos:

"El artículo 67.1 de la Ley 39/2015, transcrito en el anterior FD Segundo, es claro: "[...]el derecho a reclamar prescribirá al año de su publicación [...] en el "Diario Oficial de la Unión Europea" [...] de la sentencia que declare su carácter contrario al Derecho de la Unión Europea".

La pretensión de la recurrente, de considerar que el dies a quo del plazo de prescripción aplicable en este caso a la reclamación patrimonial instada, es "antes que se cumpla un año desde la fecha en la que se publicó oficialmente la sentencia 242/2018 de 19 de febrero ", no puede ser acogida.

Aparte la claridad del precepto legal antes transcrito y referido, la propia sentencia de esta misma Sección y Sala citada por la recurrente, expresa en sus FD Séptimo y Décimo lo siguiente:

"SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a la falta de antijuridicidad con el argumento de que las liquidaciones tributarias practicadas a los reclamantes tienen el carácter de firmes por no haber sido recurridas y de que una doctrina jurisprudencial reitera que la ulterior declaración de nulidad de una disposición legal no lleva aparejada necesariamente la invalidez de las liquidaciones firmes practicadas bajo su amparo, conviene precisar que en el caso que nos ocupa de responsabilidad patrimonial del estado legislador por infracción de la ley estatal del derecho comunitario, la acción para pedir la responsabilidad se inicia, a los efectos del plazo del artículo 142.5 de la Ley 30/1992 , al dictarse la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que es cuando expresamente se declara que la ley española ha vulnerado el derecho de la Unión. (...)

Ejercida en el plazo la acción de responsabilidad patrimonial y acreditada, conforme a lo hasta aquí expuesto, la concurrencia de los requisitos exigidos por la Jurisprudencia para apreciar la responsabilidad patrimonial por violación del derecho comunitario por un Estado miembro, [...]".

Y esta afirmación es reiterada en las posteriores sentencias de esta misma Sección y Sala de 21 de marzo de 2018, rec. 2893/2016 y 22 de marzo también de 2018, rec. 125/2016 .

Procede, por tanto y en consecuencia con lo expuesto, desestimar el presente recurso y confirmar la resolución del Consejo de Ministros impugnada, por ser la misma conforme a derecho".

Debemos ratificar, pues, esta doctrina, y, en relación con ella, debemos realizar una serie de consideraciones que confirmarían que es la fecha de la publicación (DOUE de 10 de noviembre de 2014), de la STUE de 3 de septiembre de 2014, el diez a quo desde el que se iniciaría el cómputo del plazo de año para el ejercicio de la acción de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, por vulneración del Derecho de la Unión Europea, y no, como pretende el recurrente, la fecha de 19 de febrero de 2018, en la que fue dictada la sentencia del Tribunal Supremo.

Sin embargo ---lo adelantamos desde ahora--- ello no quiera decir que, en un supuesto como el de autos ---en el que concurren unas especiales circunstancias ---, no debamos proceder a la estimación del recurso contencioso administrativo formulado por el recurrente, y, en consecuencia, a la anulación del Acuerdo del Consejo de Ministros impugnado.

Es decir, que --- iura novit curia--- vamos a proceder a la estimación del recurso, no obstante la doctrina que se mantiene, con base en otras circunstancias, respecto de las que se realizaron consideraciones en el Acuerdo impugnado, y respecto de las que, también, las partes se han pronunciado, sin afectación, por tanto, del principio de contradicción, y sin incidir, con nuestra decisión, en indefensión alguna.

Para ratificar la doctrina que hemos puesto de manifiesto en las citadas SSTS 1421/2020, de 29 de octubre y 1473/2020, de 10 de noviembre, debemos partir de una afirmación esencial: Que la STS de 19 de febrero de 2018 no establece ---sobre la cuestión de fondo suscitada en autos--- ninguna "doctrina general" por la que, la doctrina establecida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, se extienda, no sólo a los ciudadanos residentes en el ámbito de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, sino también a los residentes de terceros países.

Ello es así ---lo adelantamos--- porque el ámbito de aplicación de la STJUE no estaba limitada a los residentes de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo, pues la misma abarcaba, y se extendía, a los residentes de terceros países ajenos al ámbito de los citados espacios, de conformidad con los precedentes del propio Tribunal.

Esto es, en el pronunciamiento que se contiene en la STS de 19 de febrero de 2018, el Tribunal Supremo no amplia, no extiende, ni tampoco formula, declaración alguna respecto de la doctrina contenida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014; e, igualmente, tampoco puede afirmarse que la STS haya procedido a modular, matizar, perfilar o adaptar ---desde perspectivas cualitativas o cuantitativas--- la doctrina jurisprudencial comunitaria europea, contenida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014. Y ello, por varias razones:

1. En primer lugar, por la propia naturaleza, estructura y finalidad de los dos procedimientos jurisdiccionales en los que las dos sentencias se pronunciaron.

   1. La STJUE de 3 de septiembre de 2014 fue dictada en un procedimiento de incumplimiento, interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE, por la Comisión Europea, contra el Reino de España, en el que solicitaba del Tribunal de Justicia "que declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a los artículos 21 TFUE y 63 TFUE y a los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, "Acuerdo EEE"), al introducir diferencias, en el trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones, entre los causahabientes y los donatarios residentes en España y los no residentes; entre los causantes residentes en España y los no residentes, y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y fuera de España".

      En la STJUE se declaró "el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

   2. Por su parte, nuestra STS de 19 de febrero de 2018 resolvió un recurso contencioso administrativo (62/2017) interpuesto por una residente en Canadá contra "la resolución del Consejo de Ministros de 30 de septiembre de 2016, que confirma en reposición el acuerdo de 22 de abril de 2016, por el que se deniega la reclamación de responsabilidad patrimonial derivada de la aplicación de la normativa estatal del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, contraria al Derecho de la Unión Europea, según sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 ".

      En esta STS, se acordó:

      "PRIMERO.- Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por ... contra la resolución del Consejo de Ministros de 30 de septiembre de 2016, que confirma en reposición el acuerdo de 22 de abril de 2016.

      SEGUNDO.- Revocar y dejar sin efecto dicho acuerdo por disconforme a derecho.

      TERCERO.- Condenar a la Administración demanda al pago de la cantidad resultante de restar de lo abonado por el impuesto de sucesiones lo que debiera de abonarse en aplicación de la normativa autonómica de Cataluña al tiempo del devengo del impuesto, más los intereses legales, desde la reclamación a la Administración.

      CUARTO.- Sin imposición de costas".

2. Al margen, obviamente, de la falta de coincidencia de las partes en ambos procedimientos, lo que debe destacarse, en segundo lugar, es que, en la STJUE, se condena a España por mantener una legislación que permite diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre (1) los causahabientes hereditarios y los donatarios residentes y no residentes en España, (2) entre los causantes y donantes residentes y no residentes en España y (3) entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

   La razón de decidir de la STJUE era el incumplimiento de las obligaciones que le incumbían al Reino de España, de conformidad con los artículos 21 y 63 del TFUE, así como, por otra parte, de los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992.

   Repárese, simplemente, en que, en la parte dispositiva de la STJUE de 2014, en dos ocasiones se hace referencia ---de forma genérica--- a los " no residentes en España", sin más especificaciones, y, en cuanto a los inmuebles, igualmente, se refiere a ellos distinguiendo entre "bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste". Un estudio, más detallado, desde la perspectiva de la semántica, del contenido de la STJUE nos conduce a ratificar la expresada conclusión.

   En relación con el ámbito subjetivo de la STJUE, debe destacarse que, en el primer párrafo (32) que la sentencia destina a las Argumentaciones de las partes, resulta significativo que, por parte de la Comisión Europea demandante, no se realiza distinción alguna entre todos los ciudadanos residentes fuera de España; esto es, no hay distinción entre los que residen en el ámbito de la UE o el EEE, y los que residen en terceros países, distintos de los anteriores. En concreto la STJUE señala: "32 La Comisión mantiene en su demanda que la Ley estatal permite a las Comunidades Autónomas establecer diversas reducciones fiscales que se aplican únicamente en caso de conexión exclusiva con el territorio de esas Comunidades. Ello tiene como consecuencia que la sucesión o la donación en la que intervenga un causahabiente o un donatario o un causante que no reside en el territorio español, o bien una sucesión o una donación que tenga por objeto un bien inmueble situado fuera del territorio español, no puede beneficiarse de esas reducciones fiscales, de lo que nace una diferencia de trato contraria a los artículos 21 TFUE y 63 TFUE ".

   Es cierto que, en sus alegaciones (41), el Reino de España parece situar el litigio ---o limitarlo--- al ámbito comunitario, pero en el párrafo 44 se hace referencia a los residentes de terceros países, recordando una jurisprudencia de la que "resulta que las relaciones jurídicas que tienen conexión con un Estado miembro del Espacio Económico Europeo (EEE) no miembro de la Unión son equiparables a las relacionadas con un Estado tercero si no existe mecanismo de asistencia mutua. Por tanto, corresponde a la Comisión apreciar in concreto cada caso, para verificar, en particular, la existencia de instrumentos de intercambio de información que permitan controlar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos residentes en Estados miembros del EEE no miembros de la Unión". Pero, al margen que el planteamiento se refiere a las relaciones con los Estados del EEE, no miembros de la UE (cuestión a la que también se refieren los párrafos 82 y 83), lo cierto es que, en su réplica, la Comisión tampoco parece hacer distinciones cuando afirma (46) que la "legislación española constituye una discriminación, dado que no existe ninguna diferencia objetiva que pueda fundamentar una diferencia de trato entre los residentes y los no residentes o entre los residentes que poseen un bien inmueble en España y los que lo poseen en el extranjero ( sentencia Schumacker, C-279/93 , EU:C:1995:31 , apartados 36 y 37)".

   Por su parte, en las apreciaciones del Tribunal (58) el litigio parece situarse en el ámbito de los países de los Estados miembros de la Unión Europea, a los que, en tres ocasiones, menciona en el citado párrafo:

   "Así pues, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216 , apartado 28, y, en materia de sucesión, la sentencia Welte, EU:C:2013:662 , apartado 25)". Pero, si bien se observa, se trata de una mera apariencia, pues la referencia que se hace a los Estados miembros es debida a que la normativa que se enjuicia ---en el supuesto de autos, la de España--- es la de los citados Estados miembros, lo cual no quiere decir, ni así se deduce del párrafo citado, que la citada norma, presuntamente discriminatoria, de un Estado miembro no incluya, además de a los residentes en la UE y en el EEE, a los residentes de otros países no incluidos en los anteriores espacios.

   Esta doble ---y quizá deliberada--- referencia semántica se puede igualmente apreciar en los párrafos 60 (que genéricamente, sin especificar donde, se refiere al causahabiente, donatario o causante "que no reside en el territorio español", así como al "bien inmueble situado fuera del territorio español") y 67 (que también se refiere, sin concretar, "a los no residentes"). Por el contrario, en el 70, con cita del artículo 63 del TFUE, la sentencia se refiere al "derecho de los Estados miembros", mientras que en el 71 parece mezclar ambas referencias, al distinguir "entre contribuyentes en función del lugar en que residen o el Estado miembro en el que invierten sus capitales". Por su parte, los párrafos 72, 73, 74, 77 y 78 se refieren, genéricamente a los "residentes y no residentes" así como a "bienes situados en el territorio nacional y a bienes situados fuera de este", sin que de tales expresiones pueda deducirse si cuando la sentencia hace referencia a los "no residentes" incluye (o no) a los no residentes que, a su vez, se encuentra fuera de los territorios de la UE y del EEE.

   Pero, quizá, el razonamiento más significativo ---en el que la STJUE no hace referencia, ni concreta, el ámbito de la conclusión que en la misma se alcanza; esto es si, sólo abarca a residentes de Estados miembros (o del EEE), o si la misma, por el contrario, se extiende a los de terceros países--- es el razonamiento que contiene en el párrafo 79 (que se reitera en el 84), por cuanto son los párrafos que plasman la conclusión del Tribunal y que, luego, se reproduce en el Fallo de la sentencia:

   "84. De cuanto antecede resulta que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

   La conclusión que debemos alcanzar ---como ya hemos adelantado--- es que, del contenido de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 ---y de su parte dispositiva---, no puede deducirse que la doctrina que en la misma se establece ---el trato fiscal discriminatorio--- quede limitada ---con exclusividad--- a los residentes fuera de España, pero a su vez con residencia concreta en los espacios de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo; dicho de otra forma, que no puede deducirse que la condena a España que la sentencia realiza viene determinada ---exclusivamente--- por el diferente trato fiscal, en materia de donaciones y sucesiones, entre los residentes en España y los de la UE y el EEE, con exclusión de los de terceros países no incluidos en los anteriores espacios.

A la misma conclusión debemos llegar del análisis de la STS de 19 de febrero de 2018, pues, insistiendo en lo expresado en el Fundamento Jurídico anterior, el Tribunal Supremo no amplia, no extiende, ni tampoco formula, declaración alguna respecto de la doctrina contenida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014; e, igualmente, tampoco puede afirmarse que la STS haya procedido a modular, matizar, perfilar o adaptar ---desde perspectivas cualitativas o cuantitativas--- la doctrina jurisprudencial comunitaria europea, contenida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014.

Obviamente, de esto vamos deducir que el inicio del cómputo del plazo para el ejercicio de la acción de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, por vulneración del Derecho de la Unión Europea, era la fecha en la que se procedió a la publicación, en el DOUE, de la STJUE de 3 de septiembre 2014 (10 de noviembre siguiente), y no la fecha de la STS de 19 de febrero de 2018.

Antes de analizar el contenido de nuestra STS debemos recordar que nuestros pronunciamientos sobre esta cuestión se iniciaron con las SSTS 1566/2017, de 17 de octubre (ECLI:ES:TS:2017:3661, RCA 2/2016), 1591/2017, de 23 de octubre (ECLI:ES: TS:2017:3786, RCA 4889/2016) y 1600/2017, de 24 de octubre (ECLI:ES:TS:2017: 3785, RCA 5062/2016), a las que han seguido a lo largo de los años 2018 y 2019 (alguna, incluso, en 2020) innumerables pronunciamientos referidos, todos ellos, a residentes (o causantes residentes) fuera de España, pero residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo.

Pero también nos pronunciamos, en tres ocasiones, en relación con residentes fuera de España y, a su vez, fuera de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo. Han sido las SSTS 242/2018, de 19 de febrero (ECLI:ES: TS:2018:550, RCA 62/2017), a la que el recurrente pretende anudar el inicio del cómputo del plazo del año para el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador por vulneración del Unión Europea, y, las dos que le siguieron: las SSTS 488/2018, de 21 de marzo (ECLI: ES:TS:2018:1099, RCA 2893/2016) y 492/2018, de 22 de marzo (ECLI:ES:TS: 2018:1098, RCA 125/2016)

Pues bien, del análisis de esta tres SSTS debemos llegar a la conclusión de que la STJUE de 3 de septiembre de 2014, no era ---en modo alguno--- el primer pronunciamiento que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea realizaba en relación con las discriminaciones fiscales en los impuestos de donaciones y sucesiones, en función de la residencia de los causantes o causahabientes, o de la ubicación de los bienes inmuebles; y, sobre todo, lo que resultaba claro, en la fecha de la publicación de la STJUE, es que tales tratos discriminatorios, en estos impuestos, venía determinada por tratase de una restricción a la libre circulación de capitales contemplada en el artículo 63 del TFUE. Cuestión distinta, como antes hemos reseñado, es que la STJUE de 3 se septiembre de 2014 se hubiera dictado en un procedimiento seguido por la Comisión Europea contra el Reino de España, y que, quizá por ello, el mismo tuviera una mayor repercusión en este país, y que, por otra parte, su ámbito de aplicación fuera entendido ---indebidamente--- como circunscrito al de la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo.

Debemos, por ello, aclarar:

1. Si se repara en ello, nuestra STS de 19 de febrero de 2018, desde su inicio, no considera que deba rechazarse la alegación de la Abogacía del Estado ---basada en la residencia del allí recurrente fuera de la UE y del EEE--- de conformidad con la STJUE de 3 de septiembre de 2014, pues nuestra STS comienza señalando lo siguiente: "la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania.

   Señala el TJUE, "que mediante su cuestión prejudicial, el tribunal remitente desea saber, en esencia, si los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro relativa al cálculo del impuesto sobre sucesiones que establece, en caso de adquisición mortis causa de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, que la reducción de la base imponible en el supuesto -como sucede en el litigio principal- de que el causante y el causahabiente residan, en el momento del fallecimiento, en un tercer país como la Confederación Suiza, es inferior a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en ese mismo momento, en dicho Estado miembro"".

   Como, fácilmente, puede deducirse, la cuestión relativa a la discriminación fiscal hereditaria establecida para los ciudadanos residentes en Suiza que percibían, por tal concepto, bienes ubicados en el espacio de la Unión Europea (que, obviamente, es extensible ---supuesto de autos--- a ciudadanos suizos residentes en la Unión Europea, que adquirían bienes o depósitos bancarios sitos en Suiza), ya se encontraba, de forma clara, resuelto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con anterioridad a la STJUE que nos ocupa, y así lo pusimos de manifiesto.

2. En segundo lugar, nuestra STS ---reproduciendo en parte la STJUE de 2014--- sitúa la cuestión en el análisis del artículo 56 del Tratado Europeo (hoy 63 del TFUE) que prohíbe "todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países, refiriéndose a la reiterada jurisprudencia de la que "se desprende que las sucesiones, que consisten en la transmisión a una o varias personas del caudal relicto del causante, comprendidas en la rúbrica XI del anexo I de la Directiva 88/361, titulada "Movimientos de capitales de carácter personal", constituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo 56 CE, salvo en los casos en que todos los bienes a que se refieran se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro (véanse, en particular, las sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C-364/01, Rec. p. I-15013, apartado 58; van Hilten-van der Heijden, antes citada, apartados 40 a 42; y de 19 de julio de 2012, Scheunemann, C-31/11, apartado 22). Precisando, que una situación en la que una persona que reside en Suiza en el momento de su fallecimiento deja en herencia a otra persona, residente también en ese mismo Estado, un conjunto de bienes entre los que se encuentra un inmueble situado en Alemania y que es objeto de cálculo del importe a pagar por el impuesto sobre sucesiones en este mismo Estado miembro no puede considerarse una situación meramente interna. En consecuencia, la sucesión de que se trata en el litigio principal constituye una operación comprendida en el ámbito de los movimientos de capitales a efectos del artículo 56 CE, apartado 1".

   Partiendo de esta consideración, señala que "de reiterada jurisprudencia resulta que, en lo referente a las sucesiones, las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de éstos (véanse, en particular, las sentencias Barbier, antes citada, apartado 62; de 11 de septiembre de 2008, Eckelkamp y otros, C-11/07, Rec. p. I-6845, apartado 44; Arens-Sikken, C-43/07, Rec. p. I-6887, apartado 37, y Missionswerk Werner Heukelbach, antes citada, apartado 22).

   Que en el caso de autos, la normativa nacional de que se trata en el litigio principal establece que, en el supuesto de una sucesión que incluya un bien inmueble situado en Alemania, si el causante o el causahabiente no residían en este Estado miembro en el momento del fallecimiento, la reducción de la base imponible es menor que la que se aplicaría si el causante o el causahabiente hubiera tenido su residencia en territorio alemán en ese mismo momento.

   Es necesario señalar que tal normativa, que hace depender del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento la aplicación de una reducción de la base imponible del bien inmueble de que se trata, lleva a que las sucesiones entre no residentes que incluyan tal bien soporten una mayor carga fiscal que aquellas en las que esté implicado al menos un residente y, por lo tanto, provoca una disminución del valor de dicha herencia (véanse, por analogía, las sentencias Eckelkamp y otros, apartados 45 y 46; Mattner, apartados 27 y 28, y Missionswerk Werner Heukelbach, apartado 24, antes citadas)".

   Concluye el TJUE, "que una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 56 CE, apartado 1".

   Debe reparase que en la citada STJUE de 19 de junio de 2012 (Scheunemann, C-31/11) se establecía la citada doctrina en relación con un ciudadano residente en Alemania, que percibía en herencia una participación empresarial de una entidad ubicada en Canadá; por otra parte, debe, igualmente, ponerse manifiesto que, con la cita jurisprudencial que realizábamos en nuestra sentencia de 2018, expresamente hacíamos referencia a la STJUE de 23 de febrero de 2006 (van Hilten-van der Heijden, C-513/03), cuyo párrafo 37 incluso reproducíamos: "procede observar que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado instaura la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, dicho artículo establece, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado titulado "Capital y pagos", que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países". Lo que ahora debemos añadir, en relación con la citada STJUE es que, al describir el caudal relicto de la causante hereditaria "incluía, entre otras cosas, bienes inmuebles situados en los Países Bajos, Bélgica y Suiza, inversiones en valores cotizados en los Países Bajos, Alemania, Suiza y los Estados Unidos de América, así como cuentas bancarias abiertas en oficinas neerlandesas y belgas de entidades bancarias establecidas en la Unión Europea y administradas por éstas".

   De ahí, por tanto, que debamos insistir en el pronunciamiento que se contenía en nuestra STS de 19 de enero de 2018, clave para la solución del conflicto suscitado: "Restricción cuya prohibición, como ha indicado al principio y según el artículo 56 CE (actual art. 63 TFUE ), comprende y afecta no solo a los movimientos de capitales entre Estados miembros sino también entre Estados miembros y terceros países".

   No había, pues, que esperar a que el Tribunal Supremo de España realizara pronunciamiento alguno "extendiendo" la doctrina contenida en la Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 2014 a los residentes de fuera de la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo. La doctrina ya estaba establecida. El Tribunal ya lo había hecho con anterioridad ---con base en el principio de la libre circulación de capitales--- y, simplemente, volvió a ratificarlo en 2014. De forma expresa no hemos citado, ni reproducido, en el apartado anterior, el párrafo 57 de la STUE, que, sí, expresamente, citábamos en la STS de 2018 que ahora examinamos: "Es oportuno recordar que constituyen restricciones de los movimientos de capitales las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de éstos (véanse, en este sentido, en materia de sucesión, las sentencias Jäger, C-256/06 , EU:C: 2008:20 , apartado 31, y Welte, EU:C:2013:662 , apartado 23, y jurisprudencia citada, y, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216 , apartado 26)".

   Obvio es que, al menos desde la STJUE de 2014, el incumplimiento, por parte de la legislación española, en materia de sucesiones y donaciones, para todo tipo de extranjeros ---y no sólo para los de la UE y el EEE--- se presentaba como suficientemente comprensible, desde una perspectiva jurídica, y, por otra parte, tal incumplimiento, resultaba suficientemente caracterizado, como ya pusimos de manifiesto.

   Frente a tal conclusión, las alegaciones del recurrente en relación con (1) la actuación normativa española en ejecución de la STJUE, introduciendo mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (Disposición Final Tercera ), una nueva Disposición Adicional Segunda en la LISD de 1987, con la finalidad de adecuar la citada ley a la STJUE de 3 de septiembre de 2014; o (2) en relación con el archivo del expediente de incumplimiento por parte de la Comisión Europea (que, de forma expresa, al pronunciarse respecto del ámbito del conflicto resuelto por la STUE, señala que "the comparison being alway made ---as it stems from the above operative part--- to residents in Spain and non-residents, in general" ; o (3) sobre el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos --- respondiendo a las consultas que se le formulaba---; o, en fin, (4) sobre la propia actuación de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (aceptando las autoliquidaciones del recurrente en 2014, tras la STJUE, exigiendo recargos por extemporaneidad en 2017, y no procediendo a la devolución del principal ingresado por el recurrente, hasta después de la STS), son, sin duda, normas y actuaciones ciertas pero que, en modo alguno, pueden incidir, ni desvirtuar, las apreciaciones de este Tribunal Supremo interpretando el ámbito de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 y su conocimiento, al menos, desde dicha fecha.

Por agotar el tema, a la misma conclusión ---partiendo de nuestra anterior doctrina--- ha llegado la Sección Segunda de esta Sala en la STS 1546/2020, de 19 de noviembre (ECLI:ES:TS:2020:4018, RC 6314/2018), resolviendo un recurso de casación seguido contra anterior sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ante la que se había impugnado resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que había desestimado la reclamación deducida contra acuerdos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones de no residentes.

En el ATS de admisión del recurso de casación se solicitaba:

"Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en dilucidar si la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12 ) se aplica a ciudadanos de Estados que no sean residentes en la Unión Europea ni en el Espacio Económico Europeo, por cuanto que el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europa prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o causahabientes [...]".

Pues bien, partiendo de lo señalado en la STJUE de 3 de septiembre de 2014 y en nuestra STS de 19 de noviembre de 2018, se responde a la cuestión formulada por la Sección de Admisión, en los siguientes términos:

"La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12 ) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede ... ".

A tal efecto la Sección Segunda, razonaba en los siguientes términos (Fundamento Jurídico Quinto):

"De la jurisprudencia abundantísima de la Sección 5ª de este Tribunal Supremo, en materia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador; de la infracción del Derecho de la Unión Europea por parte de la LISD, declarada en la sentencia del TJUE ampliamente reseñada, que la considera incompatible con los artículos 63 TFUE y 40 EEE; de la discriminación que se declara respecto del no residente frente al residente, a efectos del disfrute de los beneficios fiscales establecidos en la legislación autonómica -siendo la base o punto de conexión de la aplicación de tales normas el lugar donde radican los bienes inmuebles ( forum rei sitae)-; y de la consideración de que la sucesión hereditaria queda comprendida en el ámbito de la libre circulación de capitales, ex artículo 63 TFUE , que expressis verbis comprende, como derecho o libertad comunitaria esencial, a residentes de terceros países, como por lo demás reconocen tanto la sentencia de la Sección 5ª de la esta Sala del Tribunal Supremo como la del TJUE de 3 de septiembre de 1014, el beneficio correspondiente a las normas autonómicas aplicables al lugar de radicación de los bienes inmuebles, que en el caso presente se localizan en Madrid y en la Comunidad Valenciana debe ser aplicado a los herederos de tales bienes, al margen de cuál sea su lugar de residencia y de que éste sea o no un Estado miembro de la Unión Europea o del EEE".

Una especial referencia se contiene en la STS 1546/2020, de 19 de noviembre, a la STJUE ---también citada en nuestra STS de 19 de febrero de 2018--- de 17 de octubre de 2013 ( C-181/12), en la que el TJUE ya declaraba:

"Los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro relativa al cálculo del impuesto sobre sucesiones que establece, en caso de adquisición mortis causa de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, que la reducción de la base imponible en el supuesto -como sucede en el litigio principal- de que el causante y el causahabiente residan, en el momento del fallecimiento, en un tercer país como la Confederación Suiza, es inferior a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en ese mismo momento, en dicho Estado miembro".

En los mismos términos se expresó la misma Sección Segunda de esta Sala en la STS 1633/2020, de 30 de noviembre (ECLI:ES:TS:2020:4165, RC 4456/2018).

Descartada, pues, la alegación del recurrente, en el sentido de que el cómputo del plazo anual previsto para la exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, por vulneración del Derecho de la Unión Europea, se iniciaba con nuestra STS de 19 de febrero de 2018, pues la realidad es que el cómputo se inició ---como hemos expresado con reiteración--- en le fecha de la publicación de la STJUE de 3 de septiembre 2014, no por ello vamos a desestimar el recurso contencioso administrativo que se nos plantea.

Como hemos anticipado, en el supuesto de autos, han concurrido una serie de circunstancias especiales que, necesariamente, nos han de llevar a la estimación del mismo; circunstancia que, con su genérica motivación, el Consejo de Ministros, no tomó en consideración.

1. El recurrente, residente en las Islas Baleares, tras el fallecimiento de sus padres (9 de septiembre de 2011 y 12 de enero de 2013), residentes en Suiza, de forma extemporánea (16 de octubre de 2014), presentó ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria sendas declaraciones-liquidaciones por el ISD, resultando a ingresar la cantidad de 9.963.780,68 euros, por la herencia de la madre, y 4.586.095,28 euros por la del padre; ingresos que el recurrente llevó a cabo en la misma fecha.

2. La fecha de las autoliquidaciones (16 de octubre de 2014) debe situarse entre la fecha de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 y la de la publicación de la misma en el DOUE (11 de noviembre de 2014); debiendo recordarse que es esta la fecha desde la que debe iniciarse el cómputo del plazo anual para la exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador por vulneración del Derecho europeo.

3. Debido al expresado carácter extemporáneo de las autoliquidaciones, con fecha de 5 de mayo de 2017 le fueron notificadas al recurrente sendas propuestas de liquidación (de 2 de mayo de 2017), por extemporaneidad de las autoliquidaciones (del 20%), por importe total, por la herencia de la madre, de 2.143.432,91 euros (1.494.567,10 euros por el recargo y 639.865,81 euros por intereses de demora); y de 736.162,53 euros por la del padre (687.914,29 euros por recargos y 46.248,81 euros por intereses de demora.

4. Tales cantidades fueron abonadas en fecha de 26 de mayo de 2017, sin que las citadas liquidaciones fueran impugnadas.

5. En fecha de 19 de febrero de 2018 fue dictada la STS 242/2018, de precedente cita.

6. En fecha de 3 de octubre de 2018 (esto es, antes de que hubieran transcurrido cuatro años, 14 de octubre de 2014) el recurrente presentó Solicitud de Rectificación de las Declaraciones del ISD, así como de Devolución de Ingresos Indebidos en relación con las cuotas del ISD, los recargos y los intereses, como consecuencia de las autoliquidaciones en su día presentadas en relación con la herencia de su padre y de su madre. Todo ello con apoyo en la STS de 19 de febrero de 2018.

7. En respuesta a tal solicitud, en fecha de 6 de febrero de 2019, le fueron notificadas dos resoluciones diferentes, por cada herencia:

   1. Por una parte, se accedió a las solicitudes formuladas por el recurrente, en relación con las cuotas ingresadas, y, tras nuevas liquidaciones, aplicando los beneficios fiscales propios de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, se procedió a la devolución de las diferencias existentes entre lo indebidamente ingresado por ambas herencias, y lo que realmente le correspondía ingresar tras la aplicación de las deducciones fiscales. A las devoluciones de las cuotas se añadían los intereses de demora producidos desde la fecha en la que se realizó el ingreso indebido (16 de octubre de 2014) hasta la fecha del Acuerdo (6 de febrero de 2019).

   2. Sin embargo, por otra parte, también le fueron notificadas otras dos resoluciones (denominadas "Acuerdos de Inadmisión por Extemporaneidad de Actuaciones"), por las que se inadmitía, la misma solicitud, en relación con los importes correspondientes a los recargos ingresados, por ambas herencias, con sus intereses de demora correspondientes.

8. Pues bien, al no obtener el recurrente las devoluciones de lo ingresado por los recargos ---con sus correspondientes intereses---, fue por lo que, en fecha de 18 de febrero de 2019, formuló para ante el Consejo de Ministros reclamación de indemnización ---por el importe no devuelto de los recargos, con sus intereses--- por responsabilidad patrimonial del Estado legislador en materia tributaria por infracción del ordenamiento jurídico de la Unión Europea.

9. La decisión de inadmisión ---por extemporaneidad--- del Consejo de Ministros, es el objeto del presente recurso contencioso administrativo.

Es cierto que la motivación contenida en el Acuerdo del Consejo de Ministros es acertada, y así lo hemos ratificado en varias sentencias; esto es, es correcto señalar que el día inicial del cómputo anual para la formulación de la reclamación de responsabilidad patrimonial fue la fecha de la publicación en el DOUE de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, y que, en consecuencia, la solicitud formulada por el recurrente resultaba extemporánea.

Pero, como hemos adelantado, concurren otras circunstancias:

1. Que el recurrente, habiendo realizados unos ingresos indebidos en relación con el ISD correspondientes a las herencias de sus padres (en fecha de 16 de octubre de 2014), solicitó, en fecha de 3 de octubre de 2018, la rectificación de las autoliquidaciones con la correspondiente devolución de ingresos indebidos, tanto por las cuotas como por los recargos e intereses derivados de la extemporaneidad de los ingresos.

2. Que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria procedió a la rectificación y devolución solicitadas, pero, sólo, en relación con las cuotas indebidamente ingresadas, y sus correspondientes intereses, pues, en relación con los recargos abonados, como consecuencia de liquidación girada por la misma Oficina, se procedió a su inadmisión.

Pues bien, no podemos aceptar este diferente trato, procediendo a la devolución de cuota e intereses, y no procediendo a la devolución de los recargos por extemporaneidad.

Debemos recordar que, en el presente litigio, enjuiciamos una decisión del Consejo de Ministros declarando inadmisible la solicitud formulada por el recurrente de indemnización de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, por vulneración del Derecho de la Unión Europea, y cuyo importe era lo no devuelto al recurrente, una vez solicitada su devolución, por los recargos ingresados en respuesta a autoliquidaciones giradas, de forma extemporánea, por el ISD correspondiente a la herencia de sus padres.

La Oficina Nacional de la AEAT no aceptó la devolución del importe de los recargos alegando que los mismos habían sido ingresados por el recurrente como consecuencia de las resoluciones (de 2 de mayo de 2017) en las que se liquidaban los mismos (notificadas el 5 de mayo de 2017), sin que, tales liquidaciones, hubieran sido recurridas en el plazo del mes otorgado, por lo que, en consecuencia, en fecha de 5 de junio de 2017, dichos actos administrativos habían alcanzado firmeza, no siendo susceptibles de recurso ordinario y, por tanto, no siendo susceptibles de solicitud de devolución de ingresos indebidos.

Los Acuerdos, de 6 de febrero de 2019, consideran que el recurrente no calificó los escritos de 3 de octubre de 2018 de recursos de reposición (en realidad, se trataba de unas solicitudes de rectificación de las autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos), pero que, de conformidad con lo establecido en el artículo 115.2 de la LPAC, tales escritos debían contar con la consideración de (debían ser calificado como) recursos de reposición, indicándose que tal calificación "resulta congruente con lo solicitado y con las alegaciones de fondo que se exponen en el mismo".

Pues bien, lo que debemos poner de manifiesto es que el citado escrito de 3 de octubre de 2018 cuenta con una doble y distinta consideración por parte de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria:

1. Por una parte, no deja de resultar llamativo que, el único escrito que presentara el recurrente (de rectificación de autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos), en relación con cada herencia, es considerado por la Oficina Nacional ---en relación con las cuotas indebidamente ingresadas por el ISD---, según se expresa en los Antecedentes de las resoluciones, como una "solicitud de rectificación de autoliquidación"; que, en los mismos Acuerdos, se indica que el procedimiento seguido para la adopción del Acuerdo es el de "RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES"; y, en fin, que el propio Acuerdo es denominado como "ACUERDO SE RESOLUCIÓN DE RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIÓN".

2. Pero, por otra parte, lo que resulta todavía más llamativo es que la misma Oficina Nacional, en la misma fecha, y en respuesta al mismo escrito, emite, mediante otras resoluciones, una respuesta diferente, en relación con los recargos ingresados por el recurrente una vez giradas liquidaciones de los mismos, por parte de la Oficina Nacional, y debido a la extemporaneidad en la presentación de las iniciales autoliquidaciones por el ISD. Si bien se observa, en los Antecedentes de estos Acuerdos expresamente se dice que lo presentado por el recurrente es un "escrito de rectificación de la declaración" ---tal y como era considerado en la anterior resolución, en relación con las cuotas indebidamente ingresadas---; escrito que, sin embargo, en el texto de los Acuerdos ---que en realidad es su fundamentación--- es considerado como un "recurso de reposición" (que se justifica de conformidad con lo establecido en el artículo 115.2 de la LPAC). En los mismos Acuerdos se expresa que el procedimiento seguido para la adopción de los Acuerdos es un "RECURSO DE REPOSICIÓN", y, en fin, que los propios Acuerdos son denominados como "ACUERDODE INADMISIÓN POR EXTEMPORANEIDAD DE ACTUACCIONES".

Obviamente, considerado los escritos ---en los términos expresados--- como recursos de reposición, su extemporaneidad resulta evidente, pues la liquidaciones por los recargos fueron notificadas el 5 de mayo de 2017 y los escritos ---con doble calificación jurídica--- presentados el 3 de octubre de 2018. A los efectos de declarar la inadmisibilidad por extemporaneidad los Acuerdos dictados en la misma fecha de 6 de febrero de 2019, por los que se inadmiten las solicitudes de devolución de los recargos ingresados por el recurrente, con sus correspondientes intereses, citan, al tal efecto, el artículo 223.1 de la LGT (que dispone el plazo de un mes para la interposición del recurso de reposición), en relación con el artículo 30.4 de la LPAC sobre el cómputo de los plazos, y, considerando que los Acuerdos sobre recargos, de 2 de mayo de 2017, fueron notificados el día 5 siguiente, obvio era que, los escritos calificados como recursos de reposición, presentados por el recurrente en fecha de 3 de octubre de 2018, fueron presentados de forma extemporánea, y la liquidaciones de recargos e intereses, habían devenido firme.

La calificación realizada de los escritos de rectificación y devolución del recurrente ---como de recurso de reposición se tratara---, y que, a su vez, constituye el fundamento para la inadmisión de la solicitud de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, no puede ser considerada correcta.

Al margen de la doble y diferente consideración y calificación de los escritos de 3 de octubre de 2018 ---bien como solicitud de rectificación con devolución de ingresos indebidos, bien como recurso de reposición--- en dos resoluciones de la misma fecha, en función de que el objeto de la rectificación fueran, bien las cuotas, bien los recargos ingresados por el ISD, además, resulta que la propia fundamentación de los Acuerdos que califican el escrito como recurso de reposición ---en cuanto el mismo se refería a los recargos--- no deja de ser contradictoria. La decisión de inadmisión se fundamenta, en el texto de los Acuerdos, en que ---pese a calificarse como un recurso de reposición y como procedimiento de recurso de reposición--- el procedimiento que se resuelve se trata ---según se expresa en el texto de los Acuerdos--- de un procedimiento de los regulados en los artículos 17 y siguientes del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en los que se regula el Procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en los supuestos del artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Esta ---la rectificación y la devolución--- fue, sin duda, la intención y la pretensión del recurrente. Pero a ello debemos añadir que no es sólo una referencia nominatim al procedimiento y a la devolución de ingresos indebidos, sino que, expresamente, se cita y reproduce el artículo 221.3 de la LGT, en el que se expresa:

"3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

Los procedimientos de revisión establecidos en los citados apartados del artículo 216 de la LGT son (a) la revisión de actos nulos de pleno derecho, (c) la revocación y (d) la devolución de ingresos indebidos.

Por ello, la firmeza argumentada ---en relación con las liquidaciones abonadas por los recargos--- como único motivo para declarar la inadmisión por extemporaneidad de las solicitudes de devolución de los recargos, es obvio que no cuenta con apoyo jurídico en la normativa tributaria.

En relación con esta cuestión, debemos recordar que mediante ATS de 17 de octubre de 2019 fue admitido a trámite el RC 810/2019 (interpuesto por la Administración General del Estado y seguido contra SAN de 22 de noviembre de 2018, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, dictada en el RCA 514/2016), que sería resuelto, en sentido desestimatorio, por la STS (Sección Segunda) 1016/2020, de 16 de julio (ECLI: ES:TS:2020:2724). La cuestión que allí se resolvía, por haberse considerado que contaba con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, consistía en "[d]eterminar si la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12 ) constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar, en interpretación del artículo 217.1 LGT , la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia".

Pues bien, como puede observarse, la cuestión suscitada en el ATS, que hemos reproducido, hace también referencia a la incidencia de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 en el derecho interno español, si bien ahora, desde la perspectiva del derecho tributario; en concreto, se pretendía que se dilucidara si la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ---que ya conocemos suficientemente--- podía constituir una causa de nulidad de las liquidaciones, por el ISD, giradas por la Administración tributaria española a un sujeto pasivo no residente en España, y que habían devenido firmes por no haber sido, en su día, impugnadas. Esto es, justamente, lo que en el supuesto de autos aconteció con las resoluciones dictadas por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en respuesta a la solicitud de devolución formulada por el recurrente del importe de las liquidaciones giradas y abonadas por el concepto de recargos de extemporaneidad; resoluciones denegatorias de la devolución con base en la firmeza de las liquidaciones en su día giradas y abonadas.

Lo que resulta significativo de esta STS (Sección Segunda) 1016/2020, de 16 de julio, es que ---en concreto--- toma en consideración nuestra STS 242/2018, de 19 de febrero y, partiendo de ella, establece el siguiente criterio interpretativo en relación con la cuestión que allí se suscitaba:

"Conclusión de todo lo expuesto es que, al margen de toda otra consideración, restringido el caso a lo que se nos pregunta en el auto, podemos afirmar que:

1. - Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12 ) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.

2. - En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT , la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE ) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que "(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España...y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

Por ello la Administración no podía alegar la firmeza de las liquidaciones giradas y abonadas por el recurrente, en su condición de recargos, como único motivo para no proceder a su devolución.

Pero ---recordamos--- lo que en el supuesto de autos nos ocupa es la decisión de inadmisión por extemporaneidad decidida por el Consejo de Ministros en respuesta a la solicitud formulada por el recurrente de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador por vulneración del Derecho de la Unión Europea, en una situación como la de autos.

En concreto, en una situación en la que:

1. Las autoliquidaciones por el ISD son presentadas por el recurrente en fecha de 16 de octubre de 2014, esto es, después de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, aunque antes de su publicación (11 de noviembre de 2014).

2. En la que la Administración la acepta y, además, gira liquidación por recargos debido a la extemporaneidad de las autoliquidaciones, si bien con fecha de 2 de mayo de 2017.

3. En una situación en la que el recurrente en fecha de 3 de octubre de 2018 presenta Solicitud de Rectificación de las Declaraciones del ISD, así como de Devolución de Ingresos Indebidos, en relación con las cuotas del ISD, recargos e intereses, como consecuencia de las autoliquidaciones en su día presentadas en relación con la herencia de su padre y de su madre.

4. En una situación en la que, mediante Acuerdos de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, notificados en fecha de 6 de febrero de 2019, la Administración rectifica la autoliquidación y procede a la devolución de la diferencia entre lo ingresado y lo que correspondía haber ingresado, si bien sólo en cuanto a la cuota del ISD; y

5. En una situación, en fin, en la que la Administración, por el contrario, en la misma fecha, inadmite la solicitud de rectificación y devolución de los recargos.

   Pues bien, a la vista de la anterior situación, debemos llegar a la conclusión de que la presentación, en fecha de 18 de febrero de 2019, de reclamación de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador en materia tributaria por infracción del ordenamiento jurídico de la Unión Europea, no puede ser considerada extemporánea, ni aun partiendo de que la STUE, condenatoria de España por haber infringido el Derecho de la Unión Europea, se había publicado en el DOUE en fecha de 10 de noviembre de 2014.

   Podemos ratificar esta decisión, además, en varias razones:

1. En que el plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones por ingresos indebidos es de cuatro años, de conformidad con el artículo 66.c) de la LGT; plazo no transcurrido entre la fecha de las autoliquidaciones (16 de octubre de 2014) ---con ingreso de cuotas--- y la fecha de solicitud de devolución, previa rectificación, de las liquidaciones (3 de octubre de 2018). Y menos plazo, aún, había transcurrido entre esta fecha, y la del ingreso de los recargos e intereses (26 de mayo de 2017).

2. En que la firmeza esgrimida en los Acuerdos de 6 de febrero de 2019, para inadmitir la devolución instada, en relación con los recargos, no la hemos considerado procedente, según ya hemos expresado, de conformidad con lo establecido en el artículo 221.3 de la LGT, en relación con el anterior 2216.d) en el que, en concreto, se menciona la solicitud de devolución de ingresos indebidos como vía de exclusión de los efectos de la firmeza de una resolución tributaria.

3. En que, si bien el recurrente podía haber impugnado, de forma autónoma, la citada resolución de inadmisión de la solicitud de devolución en relación con los recargos, sin embargo, en fecha de en fecha de 18 de febrero de 2019, opta por la reclamación de responsabilidad patrimonial.

   En consecuencia, que la solicitud ---en plazo--- de la rectificación de las autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos, posibilitó que la reclamación del recurrente no fuera extemporánea, ya que el plazo del año no transcurrió computado el mismo desde la fecha en que la Administración inadmite - --en relación con los recargos--- la solicitud de devolución (6 de febrero de 2019) y la de la reclamación (18 de febrero de 2019).

   Todo ello, al margen de la consideración legal de los recargos como "prestaciones accesorias" en el artículo 27 de la LGT, y, pese a ello, haber procedido la Administración a la devolución del principal (cuotas e intereses) y, sin embargo, denegar la de los recargos, no obstante haberse formulado respecto de los mismos la misma solicitud de rectificación y devolución.

Rechazada la inadmisibilidad de la reclamación en el Acuerdo del Consejo de Ministros impugnado, en el mismo ---a mayor abundamiento--- (Fundamento Jurídico Tercero) se señala que en la solicitud formulada por el recurrente no concurrían los presupuestos legales para la viabilidad de la misma de conformidad con el artículo 32.5 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen jurídico del sector público (LSP) que exige haber obtenido una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación que ocasionó el daño.

No debemos recurrir al planteamiento de cuestión prejudicial alguna, de conformidad con el criterio establecido por la Sala en relación con el citado precepto, en su apartado 4, pero que contiene una expresión similar al apartado 5, haciendo tal doctrina ---por lo que se dirá--- extensiva a supuestos, como el de autos, de solicitud de rectificación de autoliquidaciones tributarias y devolución de ingresos indebidos. Doctrina establecida a partir de la STS 1186/2020, de 21 de septiembre (ECLI:ES:TS:2020:2917, RC 2820/2019):

SEGUNDO.- Como en el caso del recurso 2486/2019, la resolución de la cuestión planteada en el auto de admisión de 18 de noviembre de 2019 remite a la interpretación del art. 32.4 de la Ley 40/2015 de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , según el cual: "Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada."

En concreto se cuestiona la interpretación que debe darse a la exigencia de que "el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada".

Se integra dicho precepto en la regulación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, de reciente incorporación a nuestro ordenamiento jurídico, responsabilidad que se planteó inicialmente a través de la jurisprudencia, fundamentalmente desde la sentencia de 30 de noviembre de 1992 , en relación con la edad de jubilación en el sector púbico, seguida de otras como las de 1 y 2 de diciembre de 1992, 5 de marzo de 1993, 27 de junio de 1994, 18 de septiembre de 1997, 13 de julio de 1999, entre otras, relativas a otras materias sustantivas. La regulación positiva se introdujo por primera vez en el art. 139.3 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas del Procedimiento Administrativo Común, de la que se pasa a la regulación actual, más completa, en el art. 32 y concordantes de la referida Ley 40/2015 y la Ley 39/2015.

Ya desde el planteamiento jurisprudencial inicial se vienen distinguiendo dos títulos de imputación de responsabilidad patrimonial al Estado legislador: el primero de carácter general, derivado de actos legislativos no expropiatorios y, el segundo, derivado de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional.

En ambos casos, se trata de garantizar la indemnidad patrimonial, mediante la reparación de las lesiones producidas a los particulares en sus bienes y derechos, por la actividad de la Administración, en este caso la aplicación de actos legislativos, causándole una lesión que no tiene el deber de soportar, como expresamente señala el referido art. 32, números 3 y 4 LRJSP . La finalidad de la institución se asocia a la reparación de la situación patrimonial del administrado afectada por la actividad administrativa y el fundamento legal viene determinado por la falta de justificación de la lesión en cuanto no existe un título que imponga al interesado el deber de asumir el daño patrimonial. De tal manera que el sistema de la responsabilidad patrimonial de la Administración, teniendo como presupuesto la existencia de una lesión patrimonial individualizada, real y actual, responde al elemento fundamental de la antijuridicidad del daño, que viene a configurar la lesión como indemnizable, antijuridicidad que no se refiere a la legalidad o ilegalidad de la conducta del sujeto agente que materialmente la lleva a cabo sino a esa falta de justificación del daño, es decir, a la inexistencia de una causa legal que legitime la lesión patrimonial del particular e imponga al mismo el deber jurídico de soportarla.

La jurisprudencia viene señalando, en relación con la imputación derivada de actos legislativos no expropiatorios, que resulta exigible responsabilidad y, por lo tanto, no existe deber de soportar el perjuicio, entre otras, con las siguientes expresiones: cuando el daño revista caracteres suficientemente singularizados e imprevisibles; cuando exista un sacrificio particular de derecho o al menos de intereses patrimoniales legítimos, en contra del principio de buena fe que debe regir las relaciones de la administración con los particulares, de la seguridad jurídica y del equilibrio de prestaciones que debe presidir las relaciones económicas; cuando existe un sacrificio patrimonial singular de derechos o intereses económicos legítimos que pueden considerarse afectados de manera especial por las actuaciones administrativas anteriores o concomitantes con la legislación aplicable; o cuando se produce la privación singular de un derecho o interés económico consolidado o incorporado al patrimonio, unido al principio de confianza legítima que lleva al interesado, con fundamento en las previsiones legales, a llevar a cabo determinadas actuaciones que se ven frustradas por la innovación normativa.

En el mismo sentido, cuando la imputación de la responsabilidad deriva de la declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de ley, la jurisprudencia, ya desde la sentencia de 29 de febrero de 2000 (rec. 49/1998 ) -dictada en un recurso interpuesto contra la desestimación por el Consejo de Ministros de la reclamación de daños y perjuicios como consecuencia de la aplicación del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria por el que se creaba un gravamen complementario sobre la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar- señala que "por definición, la ley declarada inconstitucional encierra en sí misma, como consecuencia de la vinculación más fuerte de la Constitución, el mandato de reparar los daños y perjuicios concretos y singulares que su aplicación pueda haber originado, el cual no podía ser establecido "a priori" en su texto".

Añade dicha sentencia, como fundamento de dicho criterio, "que la acción de responsabilidad ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada derivada de la sentencia. El resarcimiento del perjuicio causado por el poder legislativo no implica dejar sin efecto la confirmación de la autoliquidación practicada, que sigue manteniendo todos sus efectos, sino el reconocimiento de que ha existido un perjuicio individualizado, concreto y claramente identificable, producido por el abono de unas cantidades que resultaron ser indebidas por estar fundado aquél en la directa aplicación por los órganos administrativos encargados de la gestión tributaria de una disposición legal de carácter inconstitucional no consentida por la interesada. Sobre este elemento de antijuridicidad en que consiste el título de imputación de la responsabilidad patrimonial no puede existir la menor duda, dado que el Tribunal Constitucional declaró la nulidad del precepto en que dicha liquidación tributaria se apoyó."

Por otra parte y en relación con la exigencia de impugnación por los interesados del acto administrativo de aplicación de la norma inconstitucional, resulta significativa la sentencia de 13 de junio de 2000 (rec, 567/1998 ), que ante un recurso planteado en semejantes términos, añade a lo ya establecido en la anterior que: "Podría sostenerse que las partes recurrentes están obligadas a soportar el perjuicio padecido por no haber en su momento recurrido las autoliquidaciones en vía administrativa. De prosperar esta tesis, el daño causado no sería antijurídico, pues, como expresa hoy el artículo 141.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común sólo serán indemnizables las lesiones producidas al particular provenientes de daños que éste no tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley.

Esta Sala, sin embargo, estima que no puede considerarse una carga exigible al particular con el fin de eximirse de soportar los efectos de la inconstitucionalidad de una ley la de recurrir un acto adecuado a la misma fundado en que ésta es inconstitucional. La Ley, en efecto, goza de una presunción de constitucionalidad y, por consiguiente, dota de presunción de legitimidad a la actuación administrativa realizada a su amparo. Por otra parte, los particulares no son titulares de la acción de inconstitucionalidad de la ley, sino que únicamente pueden solicitar del Tribunal que plantee la cuestión de inconstitucionalidad con ocasión, entre otros supuestos, de la impugnación de una actuación administrativa. Es sólo el tribunal el que tiene facultades para plantear "de oficio o a instancia de parte" al Tribunal Constitucional las dudas sobre la constitucionalidad de la ley relevante para el fallo ( artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional ).

La interpretación contraria supondría imponer a los particulares que pueden verse afectados por una ley que reputen inconstitucional la carga de impugnar, primero en vía administrativa (en la que no es posible plantear la cuestión de inconstitucionalidad) y luego ante la jurisdicción contencioso- administrativa, agotando todas las instancias y grados si fuera menester, todos los actos dictados en aplicación de dicha ley, para agotar las posibilidades de que el tribunal plantease la cuestión de inconstitucionalidad. Basta este enunciado para advertir lo absurdo de las consecuencias que resultarían de dicha interpretación, cuyo mantenimiento equivale a sostener la necesidad jurídica de una situación de litigiosidad desproporcionada y por ello inaceptable."

Abunda en ello la sentencia de 17 de julio de 2000 (rec.736/1997 ) que, tras reiterar que: "no parece necesario abundar en razones explicativas de la antijuridicidad del daño causado por el desembolso de determinadas cantidades en concepto de gravamen complementario sobre la tasa de juego, pues tal abono se produjo exclusivamente en virtud de lo dispuesto por el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , declarado inconstitucional por Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , de manera que quienes lo efectuaron no tenían el deber de soportarlo", señala que "si no hubieran impugnado jurisdiccionalmente las liquidaciones de dicho gravamen complementario, los interesados tienen a su alcance la vía de pedir, en cualquier momento, la revisión de tal acto nulo de pleno derecho, como prevé el mencionado artículo 102 de la Ley de Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , y, simultánea o sucesivamente, de no tener éxito dicha revisión, están legitimados para exigir responsabilidad patrimonial derivada de actos del legislador, pero también pueden utilizar directamente esta acción, ya que no cabe imponer a quien ha sufrido un daño antijurídico la vía previa de la revisión de disposiciones y actos nulos de pleno derecho, a fin de dejarlos sin efecto, y sólo subsidiariamente permitirle demandar la reparación o indemnización compensatoria por responsabilidad patrimonial, cuando son las propias Administraciones quienes deben proceder a declarar de oficio la nulidad de pleno derecho de tales disposiciones o actos y el ciudadano descansa en la confianza legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y a las leyes.

Sin embargo, en los supuestos en que no exista el valladar de la cosa juzgada, cabe instar en cualquier momento la revisión del acto nulo de pleno derecho, en virtud de la declaración de inconstitucionalidad de la norma en que se basaba, por el procedimiento establecido en la referida Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, sin perjuicio de que, como en el proceso terminado con nuestra Sentencia de 13 de junio de 2000 , el interesado promueva directamente la acción de responsabilidad patrimonial, derivada de actos del legislador, dentro del plazo legalmente establecido.

Ese criterio mayoritario es el que se ha mantenido en numerosas sentencias posteriores, que llegan hasta la actualidad ( SS 3 y 15 de noviembre de 2006 ) relativas a reclamaciones derivadas de la inconstitucionalidad de dicho art. 38.2.2. de la Ley 5/90 declarada por la STC 173/1996 ."

En tal sentido la expresa la sentencia de 17-3-2001 (rec 520/1998 ) que refiere todas las anteriores de igual contenido de 29-2-2000 (rec49/98); 13-6-2000 (rec 567/98); 15-7-2000 (rec 736/97); 30- 9-2000 (rec 481/98); 20-1-2001 (rec.562/98); 17-2-2001 (rec.349/98) y 3-3-2001 (rec. 529/98).

Pues bien, dicha jurisprudencia no puede perderse de vista cuando se examina el alcance de la exigencia establecida en el art. 32.4 -haber obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada- ya que en dichas sentencias se describe la compleja posición jurídica en la que se encuentra el perjudicado a la hora de hacer valer su derecho frente a la lesión causada en razón de la inconstitucionalidad de la norma aplicada, en cuanto su valoración no se limita a cuestionar la legitimidad de la actuación administrativa ajustada a la norma aplicada y causante del daño cuya reparación pretende sino que, implica, superando la presunción de legalidad de la norma, la realización de un juicio o valoración de su constitucionalidad, que siempre entraña dificultades notables; y ello en un marco jurídico en el que el perjudicado no está legitimado para ejercitar la acción de inconstitucionalidad ante el Tribunal competente para su conocimiento, que en la impugnación en vía administrativa no es posible plantear la cuestión de inconstitucionalidad, y en la impugnación jurisdiccional se limita a solicitar su planteamiento ante el órgano jurisdiccional que está conociendo de la impugnación frente al acto administrativo, que es el competente para decidir al respecto.

En esta situación, lo procedente es efectuar una interpretación amplia de la exigencia del art. 32.4 LRJSP en cuanto, como señalan las sentencias citadas, supone una limitación o cortapisa procedimental considerable que, además, se proyecta sobre el acto administrativo, siendo que el resarcimiento del perjuicio causado por el poder legislativo no implica necesariamente dejar sin efecto el acto sino el reconocimiento de que ha existido un perjuicio individualizado, concreto y evaluable que resulta indemnizable, derecho que nace y tiene su fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la norma por el Tribunal Constitucional.

Por ello, cuando el precepto se refiere a sentencia firme en cualquier instancia desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa, ha de entenderse que comprende todas aquellas formas de impugnación de dicha actuación que, de una parte, pongan de manifiesto la disconformidad del interesado con la misma cuestionando su constitucionalidad y, de otra, den lugar al control jurisdiccional plasmado en una sentencia firme en la que se valore la constitucionalidad de la norma que después es objeto de pronunciamiento por el Tribunal Constitucional.

En este sentido, entre estas formas de impugnación, según la propia legislación tributaria, se encuentra la solicitud de revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho, como uno de los procedimientos especiales de revisión, que, junto el recurso de reposición y las reclamaciones económico- administrativas, integran los medios de revisión de los actos de aplicación de los tributos. Así se reconoce en las referidas sentencias, por responder a la aplicación de una norma que resulta inconstitucional, de acuerdo con la legislación general, señalando que cabe instar en cualquier momento la revisión del acto nulo de pleno derecho, en virtud de la declaración de inconstitucionalidad de la norma en que se basaba, por el procedimiento establecido en la referida Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, criterio que ha de mantenerse con la precisión, en virtud de la regulación del art. 32.4 LRJSP , de que el procedimiento de revisión de oficio ha de instarse antes de la declaración de inconstitucionalidad de la norma.

(...) TERCERO.- De acuerdo con lo expuesto y respondiendo a la cuestión planteada en el auto de admisión de este recurso, ha de entenderse que los mecanismos que permiten dar por cumplido el requisito estipulado en el artículo 32.4 de la Ley 40/15, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , a efectos de instar válidamente la acción de responsabilidad patrimonial prevista en dicho precepto comprenden todas aquellas formas de impugnación que, de una parte, pongan de manifiesto la disconformidad del interesado con el acto administrativo de aplicación cuestionando la constitucionalidad de la norma aplicada y, de otra, den lugar al control jurisdiccional plasmado en una sentencia firme en la que se valore la constitucionalidad de la norma que después es objeto de pronunciamiento por el Tribunal Constitucional. Y que entre estas formas de impugnación se encuentra la solicitud de revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho por responder a la aplicación de una norma que resulta inconstitucional y el correspondiente recurso jurisdiccional, interpuesto contra la resolución administrativa que desestimó un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho, promovido contra la actuación que ocasionó el daño, que colma el requisito que fija el artículo 32.4 de la Ley 40/15 ".

La equiparación que, a estos efectos, se realiza en el citado artículo 216 de la LGT entre la revisión de actos nulos de pleno derecho ---supuesto al que la sentencia citada se refiere--- [ apartado a) y artículo 217], así como con la rectificación de errores [apartado d) y artículo 220], o con la devolución de ingresos indebidos [apartado e) y artículo 221], todos ello de la LGT sirve de base para la extensión de la anterior doctrina al supuesto que nos ocupa.

No se hace imposición de costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 93.1 de la LRJCA, por cuanto, de la simple lectura de la sentencia se ponen de manifiesto las dudas de derecho existentes sobre la pretensión deducida en el presente recurso.