STS 1710/2020, 11 de Diciembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 22 de noviembre de 2018 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el procedimiento ordinario núm. 571/2016, cuya parte dispositiva es la siguiente:

"FALLO.

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad CERGAPE SIGLO XXI, SL contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2016, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a Derecho, con imposición de costas al recurrente".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La representación procesal de CERGAPE SIGLO XXI, SL, demandante en la instancia, preparó recurso de casación contra la mencionada sentencia en el que, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, se opuso a las consecuencias extraídas por el órgano judicial de la legislación vigente, argumentando que la sociedad profesional aquí concernida no puede calificarse como mera sociedad interpuesta o simulada por cuanto aquella legislación -a tenor del principio de libertad de empresa- permite que una persona constituya una sociedad para el ejercicio de su profesión que es, precisamente, lo que aquí ha sucedido.

2. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso mediante auto, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante esta Sala Tercera, lo que efectuó el recurrente en casación y la parte recurrida.

3. La sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 16 de mayo de 2019, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"Primero. Determinar si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados.

Segundo. Si la respuesta a la anterior cuestión fuera que no puede declararse la existencia de simulación, precisar cómo ha de calificarse el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados".

Interposición del recurso de casación y oposición.

1. Por escrito de fecha 3 de julio de 2019 la representación procesal de CERGAPE formalizó la interposición en el que terminó suplicando que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso y resolviendo el debate en el sentido apuntado en este escrito, anule la sentencia impugnada y estime el recurso 571/2016, anulando el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid en concepto de IS de los ejercicios 2005-2007

2. El abogado del Estado, por escrito de fecha 21 octubre 2019, formalizó su oposición, y terminó suplicando que se desestime el presente recurso de casación y se confirme la sentencia impugnada.

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista, señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso, el día 14 de julio de 2020, designándose ponente del asunto al magistrado don Jesús Cudero Blas.

Mediante providencia de 13 de julio de 2020, dada la conexión del presente recurso con el seguido en la propia Sección bajo el número 5977/2018, señalado para votación y fallo el 20 de octubre de 2020, se acordó trasladar aquel señalamiento a esta última fecha, en la que comenzó el debate, que se prolongó en sucesivas sesiones hasta concluir con el resultado que ahora se expresa.

VISTO siendo ponente el magistrado D. JESÚS CUDERO BLAS, quien expresa el parecer de la Sala.

Hechos del litigio, respuesta de la sentencia de instancia y argumentos de las partes.

* 1. Según consta en el recurso de casación núm. 5977/2018 y en el actual recurso núm. 872/2019 -analizados conjuntamente por la Sección en sucesivas deliberaciones conjuntas- la Inspección regularizó mediante los correspondientes procedimientos de comprobación tres ejercicios del impuesto sobre sociedades de la mercantil CERGAPE SIGLO XXI, SL (los períodos 2005, 2006 y 2007) y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de esos mismos ejercicios de don Domingo a tenor de los siguientes hechos, que han sido tenidos por acreditados por la sentencia ahora recurrida en casación:

1.1 D. Domingo es administrador y autorizado en cuentas bancarias de la mercantil ATLAS CAPITAL.

1.2. De dicha sociedad percibió el Sr. Domingo rendimientos del trabajo personal hasta el año 2004, rendimientos que fueron reduciéndose paulatinamente en el tiempo en la misma medida en que se incrementaba el aumento de los servicios que factura a ATLAS CAPITAL otra sociedad, CERGAPE SIGLO XXI, participada al 99,97% por el Sr. Domingo.

Este "trasiego", en cifras redondeadas, sería el siguiente:

AÑO 2001:

Rendimientos del trabajo pagados por ATLAS a Domingo: 120.000 euros.

Facturación de CERGAPE a Atlas: 58.000 euros.

AÑO 2002:

Rendimientos del trabajo pagados por ATLAS a Domingo: 88.000 euros.

Facturación de CERGAPE a Atlas: 83.000 euros.

AÑO 2003:

Rendimientos del trabajo pagados por ATLAS a Domingo: 64.000 euros.

Facturación de CERGAPE a Atlas: 206.000 euros.

AÑO 2004:

Rendimientos del trabajo pagados por ATLAS a Domingo: 20.000 euros.

Facturación de CERGAPE a Atlas: 348.000 euros.

1.3. A partir de 2005, don Domingo percibe rendimientos de CERGAPE (le factura servicios) y, además, CERGAPE (que es, en realidad, el Sr. Domingo) le factura a ATLAS por servicios prestados. Más o menos, los datos son los siguientes:

AÑO 2005:

Facturación de Domingo a CERGAPE SIGLO XXI: 60.000 euros.

Facturación de CERGAPE a Atlas: 449.000 euros.

AÑO 2006:

Facturación de Domingo a CERGAPE SIGLO XXI: 72.000 euros.

Facturación de CERGAPE a Atlas: 540.000 euros.

AÑO 2007:

Facturación de Domingo a CERGAPE SIGLO XXI: 78.000 euros.

Facturación de CERGAPE a Atlas: 1.180.000 euros.

1.4. Los servicios prestados por CERGAPE a ATLAS CAPITAL son "servicios profesionales de consultoría" que se corresponden con los que, habitualmente, la propia ATLAS CAPITAL presta a sus clientes.

1.5. La actividad que realiza CERGAPE durante los ejercicios regularizados es, prácticamente, la relacionada con ATLAS CAPITAL, pues los servicios que presta a ésta son el 99,60% de todos en 2005, el 97,43% en 2996 y el 98,78% en 2007, siendo así que la propia CERGAPE carece de medios materiales y humanos y solo consta que retribuye a dos personas ( Visitacion, que también es empleada de ATLAS CAPITAL, y María Angeles, que vive en otro municipio).

1.6. El domicilio social de CERGAPE está en la calle Triana, 34, de Madrid, pero allí solo aparece otra mercantil propiedad de la esposa del Sr. Domingo.

1.7. ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

2. Para la Inspección (respaldada por el TEAC, al desestimar la reclamación económico-administrativa dirigida contra la liquidación correspondiente) existiría simulación, que nacería en este caso de la voluntad de las partes de ocultar la verdadera relación comercial entre ATLAS CAPITAL y don Domingo, pues quien presta realmente los servicios para aquélla es esta persona natural, quien utiliza la sociedad profesional (de lícita creación) para reducir la tributación, de forma que:

   2.1 Habría que imputar a don Domingo los ingresos percibidos por ATLAS CAPITAL en tanto la actividad de consultoría ha sido efectuada por él mismo y no por CERGAPE, que fue utilizada como sociedad interpuesta.

   2.2. No serían gastos deducibles los declarados por CERGAPE correspondientes a las facturas que le giró don Domingo, pues no tuvo actividad comercial con éste.

   2.3. CERGAPE no debió efectuó retención alguna en relación con las prestaciones de servicios efectuadas por don Domingo, por lo que deberán devolverse a éste las retenciones en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. La sentencia recurrida confirma este criterio, al señalar -por referencia a pronunciamientos anteriores de la propia Sección de la Audiencia Nacional, de otras Secciones o del Tribunal Supremo- lo siguiente:

   " (...) Al igual que se señala en las sentencias de esta Sala, en los recursos referidos, en resumen, se argumenta que lo que sucede en el asunto estudiado es que, de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas por la Inspección, los servicios cuestionados no fueron prestados por la sociedad emisora de las facturas, sino que ésta eran mero instrumento o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ella o mediante la misma por el ahora recurrente personas físicas, administrador y autorizado en las cuentas bancarias de la sociedad destinataria de los servicios, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada, con la repercusión del impuesto a la sociedad que resulta indebida y en la deducción que también resulta improcedente de cuotas soportadas.

   La tesis de que los servicios profesionales son prestados personalmente por el recurrente persona física y no por la sociedad de aquél queda corroborada con el contrato de consultoría procesional, a cuyo tenor, entre otros pactos, que los servicios se prestarán en el lugar que Atlas Capital considere conveniente, siendo habitualmente prestados en Madrid, en la sede de las oficinas de Atlas Capital y también podrán realizarse en las oficinas de los clientes de esta sociedad, si así se considera conveniente, es decir, en ningún caso se fija como lugar de prestación de servicios el domicilio de la sociedad interpuesta y teniendo en cuenta que el recurrente persona física constituye la totalidad de los medios personales de la sociedad interpuesta y que se trata de trabajos que son realizados por personas físicas y que dan lugar a la emisión de las correspondientes facturas por los profesionales, lo cual ya se razona en la liquidación, no puede considerarse que los servicios profesionales fueran prestados por la sociedad interpuesta (...).

   En este sentido, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que el profesional desarrolla par la sociedad profesional constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales que existe entre la sociedad profesional y los profesionales de la misma, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no prestan, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración.

   No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.

   Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada.

   De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que los servicios profesionales facturados por la sociedad Studios Arvad a la sociedad Atlas Capital, no fueron prestados por aquella sociedad, lo que resulta imposible, sino por su socio profesional, teniendo en cuenta la ausencia de medios materiales y personales de la sociedad Studios Arvad distintos del propio recurrente titular del 100% de las acciones de la misma y administrador, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad a Atlas Capital, con la consiguiente simulación a efectos fiscales de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios profesionales por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios han sido prestados personalmente por su administrador, profesional persona física y la tributación que corresponde a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en las correspondientes declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar a la recurrente, persona física, la prestación de los servicios de carácter profesional, lo que comporta la legalidad de la regularización. Y esta Sala comparte dichos razonamientos, debiendo recalcarse dos extremos de interés:

   La intervención meramente formal de la sociedad instrumental, sin que tenga un sentido económico su creación, que vaya más allá del ahorro fiscal.

   Y la ausencia de medios personales y materiales en aquella".

4. Dice el recurrente, en síntesis, que la actuación de profesionales a través de sociedades ha sido tradicionalmente polémica desde el punto de vista fiscal, al considerarse que al actuar el profesional a través de una sociedad se beneficiaba de una tributación más baja, pero (i) que el artículo 38 CE ampara tal proceder, (ii) que la posible menor tributación se corrige mediante la aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas y (iii) que no existe en el caso analizado simulación en la medida en que la AEAT no ha tenido dificultades para detectar los supuestos regularizados, pues la información necesaria para hacerlo constaba ya en las declaraciones de los contribuyentes (sociedad y persona física).

5. Y el abogado del Estado, también resumidamente, sostiene en su escrito de oposición que una cosa es la economía de opción y otra bien distinta el camuflaje de una situación real en la que unos servicios profesionales prestados por una persona física aparecen como si lo fueran por una sociedad de esa misma persona natural, que constituye un puro instrumento para finalidades elusorias fiscales.

Cuestión previa: la pregunta formulada por el auto de admisión no resulta relevante para resolver el litigio.

1. Nos plantea el auto de admisión del presente recurso de casación si puede apreciarse simulación en el ejercicio de una actividad profesional en los casos en que dicha actividad se preste a través de una sociedad expresamente constituida para facturar tales servicios.

2. En el caso que ahora analizados debemos partir del factum establecido en la sentencia recurrida, en el que no hay dato alguno del que pueda inferirse que CERGAPE SIGLO XXI, SL se haya constituido expresamente para facturar los servicios prestados por el Sr. Domingo a la entidad ATLAS CAPITAL.

   Lo que se sigue de los hechos que la Sala de instancia da por probados es algo completamente distinto: una sociedad constituida en su momento y cuya finalidad legítima no se cuestiona en absoluto en el litigio factura a ATLAS CAPITAL -en los ejercicios regularizados- unos servicios que, en realidad, son prestados por una persona física que es, además, la dueña de la sociedad emisora de las facturas. Y eso es algo diferente, en puridad, a lo que el auto de admisión nos plantea.

3. Ya dijimos en nuestra sentencia número 1802/2019, recaída en el recurso de casación núm. 6108/2017, que resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles.

   El casuismo es, realmente, inagotable y exige estar al material probatorio del que se dispone en cada caso y a las declaraciones que -como hechos que no pueden controvertirse en casación- hayan efectuado los órganos de instancia.

4. En el supuesto analizado, la propia Sala de instancia afirma -como se ha dicho- que no se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, pues "únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados".

   Esa es, pues, la decisión que compete a esta Sala en la resolución de este recurso de casación: si conforme a los hechos tenidos en cuenta por la sentencia impugnada, cabe afirmar que existe la simulación que justifica la liquidación del impuesto sobre sociedades efectuada por la Agencia Tributaria en las resoluciones recurridas en la instancia.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

   1. CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Domingo, siendo éste su administrador único.

   2. La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Domingo, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).

   3. ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

   4. No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Domingo.

2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Domingo; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.

   Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

   Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Domingo.

3. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación.

Pronunciamiento sobre costas.

* En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.