ATS, 11 de Diciembre de 2020

1. El procurador don Rafael Rodríguez Ramos, en representación de doña Nuria, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 1 de julio de 2020 por la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que desestimó el recurso 15297/2019, promovido contra la resolución de 24 de enero de 2019 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación IVA-4T-2017.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1 El artículo 89.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"].

   2.2 El artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "La jurisprudencia que hemos mencionado de las Salas de los Tribunales Superiores considera ajustado a Derecho que se utilice el primer sistema para reclamar a la propia Administración tributaria por la vía de la devolución de ingresos indebidos del art. 221 LGT. Sin embargo, la Sentencia que ahora recurrimos en casación considera en cambio que solo puede utilizarse la segunda opción, con la emisión de factura rectificativa".

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en la letra c), del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.

   5.1 La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], afirma que "[...] es que resulta notorio que debido a la crisis económica "del ladrillo" que hemos sufrido en nuestro país desde el año 2007 en adelante, muchas operaciones inmobiliarias como la que nos ocupa (un particular que permuta un solar de su propiedad a una empresa a cambio de pisos futuros que van a ser construidos en el mismo) no se han llevado a término y se han resuelto los contratos, con la consiguiente problemática derivada al respecto de las cuotas de IVA que abonaron los permutantes en el momento de celebrar el contrato".

   5.2 Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil, pues así se ha reconocido la Sección de Admisión del Tribunal Supremo en el auto de 11 de junio de 2020 (RCA/191/2020; ECLI:ES:TS:2020:4783A).

6. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

La Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 3 de septiembre de 2020, habiendo comparecido doña Nuria recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida la Administración General del Estado quien no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y doña Nuria, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además (ii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - El 4 de diciembre de 2007 se formalizó escritura pública ante la notario doña Marina González Martínez (número 128 de su protocolo) elevándose a público el contrato de permuta, por el cual la empresa Winterra S.A, adquirió la finca propiedad de doña Nuria, sita en el Municipio de Cedeira, Parroquia DIRECCION000, AVENIDA000, NUM000, obligándose ésta a edificar sobre dicha finca un edificio de nueva construcción y a entregarle 35.000,00 euros y cinco de las viviendas que se tienen previsto construir, y que se valoran en 314.254,58 euros, repercutiendo Winterra Inmobiliaria SA el 7% de IVA , en la cantidad de 21.997,82 euros.

   Doña Nuria no actuó en ningún caso más que como particular, no teniendo la condición de empresario o profesional.

2. - El 26 de mayo de 2015, se formalizó escritura pública de resolución de contrato de permuta por incumplimiento del comprador, recuperando la recurrente el terreno y reteniendo los 35.500 euros entregados. La contribuyente no recibió la correspondiente factura rectificativa.

3. - Winterra S.A se encuentra en situación de concurso, al haber sido así declarado por auto de 25 de enero de 2013, Concurso 419/2012/4-1 seguido ante Juzgado de lo Mercantil nº 2 de La Coruña.

4. - El 10 de diciembre de 2015 doña Nuria solicitó la devolución de ingresos indebidos de IVA por importe de 21.997,82 euros como consecuencia de la resolución del contrato de permuta formalizado en escritura pública de 4 de diciembre 2007 con la entidad Winterra Inmobiliaria, S.A.

5. - Dicha solicitud fue desestimada por la AEAT Administración de El Ferrol al no apreciar que existiese ningún ingreso indebido en la autoliquidación presentada.

   No conforme con dicha resolución la contribuyente interpuso recurso de reposición que fue igualmente desestimado.

6. - Contra la desestimación del recurso de reposición interpuso reclamación económico-administrativa NUM001 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia.

   El 24 de enero de 2019 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

   Dicha reclamación fue desestimada al no apreciar que existiese ningún ingreso indebido en la autoliquidación presentada por la sociedad Winterra Inmobiliaria, S.A. en el período 4T/2007; señalando además que con la resolución de la operación de permuta en 2015 no se generaba tal derecho, sino que por esa operación, y en aplicación de lo dispuesto por el artículo 89.Uno LIVA, procedería en su caso la emisión de la correspondiente factura rectificativa que anulase el IVA repercutido en 2007, y el nacimiento de las obligaciones que ello puede generar entre las partes intervinientes en la operación.

7. - Doña Nuria interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 15297/2019 ante la Sección 4ª Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo con el siguiente tenor literal:

   "Por lo tanto, y sin perjuicio de reconocer que es una cuestión en la que existe una divergencia de criterios en los tribunales, consideramos correcto el criterio de la AEAT y TEAR, lo que nos lleva a desestimar el recurso".

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. A estos efectos, la recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 89.5 LIVA, que se intitula "Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas", precepto que dispone que:

   " Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

   La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

   Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

   Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

   1. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

   2. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

   Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

   Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

   No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

   Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

   1. Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

   2. Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

   En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración- liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas"

2. Asimismo, habida cuenta de que en la sentencia recurrida se niega la condición de indebido al ingreso cuyo reembolso se pretende, es necesario tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 221 de la LGT, que disciplina el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, y en particular su apartado 1 que dispone que:

   "1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

   1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

   2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

   3. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

   4. Cuando así lo establezca la normativa tributaria".

Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1. Determinar si, el ingreso realizado por una empresa de la cuota de IVA, repercutida a un particular cedente de un terreno en el marco de un contrato de permuta que termina por ser resuelto, tiene la consideración de indebido y puede solicitarse su devolución mediante el procedimiento previsto en el artículo 221 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

2. Aclarar si, el sujeto repercutido, que no tiene obligación de realizar declaraciones-liquidaciones de IVA, está legitimado para solicitar a Hacienda la devolución de la cuota que satisfizo mediante el ejercicio de las opciones que procedan contempladas en el artículo 89.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, o solo puede ser el sujeto pasivo del impuesto el que inste la rectificación o la devolución.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

En efecto, se trata de un problema que, aunque parcialmente ha sido tratado por este Tribunal, singularmente en sentencia de 7 de marzo de 2011, recurso de casación núm. 1275/2007, que reconoce legitimación al sujeto repercutido para solicitar la devolución del impuesto indebidamente repercutido e ingresado y descarta la obligación del mismo de acudir a la vía judicial civil para obtener su pretensión, no ha sido objeto de ningún pronunciamiento en supuestos como el planteado, referidos a un contrato de permuta en el que intervienen una sociedad mercantil y un particular cedente de un terreno que termina por ser resuelto o no llega a verse perfeccionado, siendo necesario discernir, en primer lugar, si el ingreso realizado puede considerarse indebido y ser objeto de devolución.

Importa reseñar, además, que otros órganos jurisdiccionales han mantenido un criterio diverso al sostenido en la sentencia recurrida, habiendo considerado que nada impide al sujeto repercutido, en casos como el enjuiciado, solicitar la devolución de ingresos indebidos respecto de las cantidades ingresadas a la Hacienda pública que no le hayan sido devueltas y que no han podido ser deducidas, ello sin perjuicio de la obligación que tenía la codemandada de expedir en su momento la factura rectificativa. Distintas sentencias, tales como la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 29 de abril de 2019, recurso contencioso-administrativo núm. 152/2018, (ECLI:ES:TSJCL:2019:1988) o de 4 de mayo de 2018, rec. contencioso-administrativo núm. 129/2017, (ECLI:ES:TSJCL:2018:2021), así como la del TSJ de Valencia de 21 de julio de 2014, rec. contencioso-administrativo núm. 93/2011, (ECLI:ES:TSJCV:2014:6501), han mantenido que la resolución de la operación de permuta que originó el devengo del impuesto implica que el ingreso que fue realizado en concepto de IVA se torne indebido, de manera que el procedimiento a seguir para obtener su recuperación sea el recogido en el artículo 221 de la Ley 58/2013, pues concurre el supuesto de la letra d) del número 1 de dicho precepto. En estos pronunciamientos se incide especialmente en que al tratarse el sujeto repercutido de una persona física no obligada a formular declaración-liquidación de este impuesto, no le es posible recuperar su importe a través del procedimiento previsto normativamente, puesto que la regularización de la situación tributaria en una declaración-liquidación solo puede llevarla a cabo quien haya formulado la misma.

Además, en el reciente auto de 11 de junio de 2020 (RCA/191/2020; ECLI:ES:TS:2020:4783A) hemos apreciado que esta cuestión presentaba interés casacional.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el fundamento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación:

2.1 El artículo 89.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.2 El artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,