STS 1247/2020, 1 de Octubre de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia núm. 793/2018, dictada el 2 de octubre por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestimó el recurso núm. 70/2016 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 10 de septiembre de 2015, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núm. 008/03130/2012 y 08/05658/2012 acumuladas, formuladas contra acuerdos de liquidación y sanción por retenciones a cuenta del IRPF, periodos 2006 a 2008.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

2.1. En fecha 5 de octubre de 2011 la Inspección Regional de Barcelona incoó a la entidad G.M.V. ASESORES DE INVERSIONES, SA un acta de disconformidad, n º 71954855, por el concepto impositivo y períodos referidos, en la que, en síntesis, se hacía constar que la regularización había consistido en considerar que dos de sus socios, entidades SEMIRAMIDE, S.L. y BOTLIS XXI, SL, habían simulado la prestación de servicios, siendo así que quien realmente los había prestado eran los profesionales don Donato (titular de Semiramide SL) y don Conrado (titular de Botlis XXI SL), por lo que la sociedad habría tenido que practicar la correspondiente retención al abonar las retribuciones por los servicios prestados por los profesionales (personas físicas).

La Inspección, siguiendo el criterio establecido por el Tribunal Supremo en repetidas sentencias relativas a que hay que evitar que se produzca un enriquecimiento injusto de la Administración al regularizar las retenciones, se limitó a exigir a la sociedad los intereses de demora que le supuso no disponer de las retenciones en su momento.

En la misma fecha y, dado que los hechos consignados en el acta podían constituir, a juicio de la Inspección, infracción tributaria tipificada en el art. 191 de la Ley 58/03 General Tributaria - "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria"-, se procedió a incoar un expediente sancionador que concluyó con una propuesta de sanción por falta muy grave -art. 191.4- ascendente a 138.452,59 €.

2.2. En fechas 10 de enero y 5 de marzo de 2012, la Inspección dictó los correspondientes acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, confirmando las propuestas realizadas.

2.3. No estando conforme con dichas liquidaciones, el contribuyente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que, en resolución de 10 de septiembre de 2015, previa su acumulación, las desestimó, confirmando las liquidaciones impugnadas.

2.4. La entidad G.MV. ASESORES DE INVERSIONES, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARC referida, que fue desestimado por la sentencia de 2 de octubre de 2018, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, impugnada en el presente recurso de casación.

La Sala de instancia declara lo siguiente:

"NOVENO: La Sala comparte, por ser acertados, los razonamientos del TEARC antes reseñados, a lo que hemos de añadir que esta Sala y Sección en sus sentencias núm. 171/2017 y 391/2018, ha resuelto los recursos 870/2013 (y 250/2014 acumulado) y 338/2015 promovidos respectivamente por D. Conrado, contra la regularización del lRPF 2008 y por Gabinete Plana SA, D. Donato y Semiramide SL, respecto a IVA, sociedades e IRPF.

En ambos casos hemos desestimado los recursos promovidos, al apreciar la existencia de simulación y basta reseñar los siguientes datos que llevaron a tales conclusiones:

1. La regularización del Impuesto sobre Sociedades de BOTLIS XXI, SL, parte del carácter simulado de la actividad de prestación de servicios declarada por la dicha sociedad BOTLIS XXI. De ahí que se minorase el 100% de la facturación que BOTLIS XXI, SL contabilizó y declaró en relación con las prestaciones a la entidad GMV ASESORES DE INVERSIONES, SA. Este importe, a su vez, fue el que se imputaba a Don Conrado.

2. Se concluye la existencia de simulación, pues los servicios han sido prestados directamente por el Sr. Conrado y no por Botlis, pues la Sociedad Botlis carece de medios personales y materiales (o son mínimos), su domicilio social es el del propio recurrente y su único cliente es GMV Asesores de Inversiones, siendo el recurrente el administrador de ambas y cuyo 25% del capital social posee Botlis, de acuerdo con los indicios recogidos por la Inspección para apreciar la existencia de la simulación y que en síntesis consisten en:

   1. Durante los ejercicios comprobados, como único cliente de BOTLIS XXI, SL consta la entidad GMV ASESORES DE INVERSIONES, SA siendo todas las facturas emitidas por el obligado a nombre de la citada entidad INVERSIONES, SA, siendo por tanto ambas sociedades vinculadas al obligado tributario.

   4. BOTLIS XXI, SL realiza una actividad de asesoramiento a favor de GMV ASESORES DE INVERSIONES, SA, sin embargo la nómina del Sr. Conrado no se incrementa en función de la facturación, se incluyen como gastos el arrendamiento del vehículo, el cual está a disposición del Sr. Conrado y se incluyen gastos incurridos por el Sr. Conrado y su esposa, gastos de reparaciones en la vivienda y el vehículo.

      Es decir que, al margen de la nómina, la mayoría de los gastos incurridos por la sociedad consisten en gastos particulares del Sr. Conrado, sin que se pueda apreciar gasto alguno especifico que corresponda exclusivamente a la actividad profesional desarrollada.

   5. BOTLIS XXI, SL no tiene trabajadores contratados, a parte del propio Señor Conrado, en los ejercicios objeto de comprobación, por lo que las prestaciones de servicios realizadas por BOTLIS XXI, SL necesariamente han sido realizadas por él (y así lo han corroborado los clientes de GMV ASESORES DE INVERSIONES), sin contar con colaborador profesional alguno durante los ejercicios objeto de comprobación.

   6. Los clientes de GMV ASESORES DE INVERSIONES, SA no tienen constancia de que la prestación de los servicios se realiza a través de BOTLIS XXI.

   7. Existe confusión patrimonial entre BOTLIS XXI, SL y D. Conrado, dado que los ingresos obtenidos por el obligado tributario se destinan casi exclusivamente al pago de gastos de carácter personal del Sr. Conrado.

   8. La retribución satisfecha por BOTLIS XXI, SL a D. Conrado es mínima en relación a los beneficios obtenidos por dicha entidad, teniendo en cuenta, que en la facturación de BOTLIS XXI, SL no existe valor añadido por la sociedad, es decir un valor adicional y superior al valor intrínseco de los servicios prestados por el propio socio profesional.

   9. Los incrementos en la facturación de BOTLIS XXI, SL no se han traducido en incrementos en las retribuciones del Sr. Conrado.

3. De otro lado, se aprecia asimismo la existencia de simulación pues SEMIRAMIDE, SL, facturaba a las entidades GABINETE PLANA, SA Y GMV Asesores, SA, y el abogado y administrador único de las dos primeras entidades (sic).

   Sala (sic) a confirmar las liquidaciones de IVA, de IS, de IRPF-Retenciones/ingresos a cuenta rendimientos actividad profesional y de IRPF impugnadas en el presente proceso, ya que en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, la inspección actuante cuestionó sólidamente la existencia y la realidad de la actividad de la supuesta entidad prestadora de los servicios profesionales SEMIRAMIDE, SL en la que se sustentara la facturación de la misma a la sociedad aquí codemandante GABINETE PLANA, SA y a la entidad GMV Asesores de inversiones, SA.

   - Las facturas emitidas por la obligada tributaria recurrente SEMIRAMIDE, SL no se correspondían más que con una mera simulación efectuada con el objeto de reducir significativamente las correspondientes cargas fiscales del grupo y del abogado.

   - Los servicios profesionales supuestamente prestados y facturados por SEMIRAMIDE, SL bien a GABINETE PLANA, SA bien a GMV Asesores de inversiones, SA debieron ser declarados directamente por Donato, sin interposición meramente instrumental de dicha entidad, toda vez que fue el abogado codemandante Sr. Donato y no la entidad SEMIRAMIDE, SL, quien llevó a cabo efectivamente la prestación real y efectiva de los servicios.

   DECIMO: Por lo que se refiere a la sanción, el TEARC desestima las alegaciones y confirma la resolución, porque:

   - La entidad reclamante junto con socios personas físicas simularon que determinados servicios prestados por dichas personas físicas los habían prestado las entidades a SEMIRAMIDE, S.L. y BOTLIS XXI, SL a los efectos de que dichos socios tributasen menos en el lRPF y por lo tanto la sociedad dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que Ie correspondía en concepto de retenciones, circunstancia tipificada de forma genérica como infracción MUY GRAVE en el art. 191.4 de la Ley 58/03 General Tributaria, ya que la inspección apreció la existencia de medios fraudulentos en la comisión de la infracción, por lo que y en contra de lo alegado, la actuación de la contribuyente sí que está tipificada como infracción tributaria y como tal ilícito era sancionable.

   - Se alega que no existe falta de ingreso, argumentación que no puede prosperar, pues es evidente que la falta de ingreso se produjo al no practicar las retenciones que procedían, si bien, estas cuotas no han sido exigidas a la reclamante para no incurrir en el enriquecimiento injusto que prohíbe el Tribunal Supremo, como se ha dicho, pues dichas cuotas las han soportado los socios personas físicas en la regularización efectuada a ellos. Por lo tanto, sí que existe la base de la sanción la cual configura unos de los efectos perjudiciales a los que se refería el Tribunal Supremo en sus Sentencias.

   DECIMOPRIMERO: EI artículo 191.1 de la Ley General Tributaria regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas. Y esta infracción puede ser leve, grave o muy grave, en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación o la existencia de ocultación.

   En lo que interesa, el apartado 4 dispone:

   "La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

   La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener oingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

   La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a

   los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley."

   De la anterior regulación, ningún reproche de falta de tipicidad -elemento objetivo- puede ser sólidamente efectuado a las actuaciones sancionadoras recurridas al haber sido confirmada la plena adecuación a derecho de la liquidación tributaria impugnada, lo que integra perfectamente el elemento objetivo del tipo literal de la infracción grave.

   En cuanto al elemento subjetivo -culpabilidad o responsabilidad-, toda vez que de los hechos y conducta especificados en la motivación del acuerdo sancionador, se desprende sin ningún género de duda razonable la culpabilidad del sujeto pasivo recurrente, sin que a ello pueda oponerse aquí la concurrencia de causa de exoneración alguna de dicha culpabilidad por una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable, pues como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 24-2-2016, (rec. 3819/2013 ) "Por otra parte, en el caso de simulación no resulta posible hablar de interpretación razonable de la norma, porque lo que se pretende con ella es eludir la aplicación de la norma, no interpretarla".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Marta Pradera Rivero, en representación de G.M.V, ASESORES DE INVERSIONES, S.A. (GMV), mediante escrito registrado el 26 de noviembre de 2018, preparó recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos procesales reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas:

   1.1. El artículo 59 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], relativo a la extinción de la obligación principal.

   1.2. Los apartados 1 y 4 del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], y el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (BOE de 28 de octubre), en relación con el principio de tipicidad.

   1.3. El artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], en relación con el principio de proporcionalidad.

   1.4. Los artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], en relación con el principio de calificación y simulación.

2. La Sala de instancia, por auto de 7 de diciembre de 2018, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida, ante esta Sala dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 30 de abril de 2019, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   "[...] 1. Precisar si puede la Administración tributaria liquidar la obligación accesoria de pago de intereses de demora -cuando la empresa incumplió su deber legal de practicar retenciones e ingresar a cuenta del IRPF-, en aquellos casos en que se ha extinguido la obligación principal de pago, por prescripción, del que aquélla es accesoria.

2. Determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero; y, a tal fin, establecer a los efectos punitivos del artículo 191 LGT cuál es la base de la sanción cuando la cuota de la liquidación girada es cero.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación :

   3.1 El artículo 59 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   3.2 Los apartados 1 y 4 del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], y el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (BOE de 28 de octubre), en relación con el principio de tipicidad.

   3.3 Los artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], en relación con el principio de calificación y la institución de la simulación".

2. El procurador don Jacobo Gandarillas Martos, en nombre y representación de G.M.V. ASESORES DE INVERSIONES S.A., mediante escrito fechado el 25 de junio de 2019, interpuso recurso de casación en el que, con carácter previo al desarrollo del escrito, pone de manifiesto que "DESISTE de su pretensión relativa a que ese Tribunal Supremo precise si la Administración Tributaria puede liquidar la obligación accesoria de intereses de demora cuando la sociedad no ha practicado retenciones e ingresos a cuenta en concepto de IRPF, pero se ha extinguido la obligación principal de pago, por prescripción".

   Seguidamente, el escrito de interposición del recurso se refiere a las restantes pretensiones e infracciones deducidas en el escrito de preparación. A tal fin, aduce, en primer término, la infracción del art. 191, apartados 1 y 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y del art. 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador (RGRS), en relación con el principio de tipicidad.

   Considera que en "supuestos como el presente, no se puede sancionar en aplicación del art. 191.1 LGT, consistente en dejar de ingresar una deuda tributaria, pues, de conformidad con el art. 8 RGRS, no existiría base de la sanción. Por lo tanto, la sentencia de instancia vulnera el principio de tipicidad, que se traduce como la exigencia de una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes en pro de la seguridad jurídica".

   Alega que, de conformidad con el art. 8.1 RGRS, "donde no existe una cuota regularizada que sirva de base a la sanción tributaria del art. 191 LGT, la misma no se puede imponer. Y, precisamente, como en casos como el presente la cuota de la regularización practicada al retenedor es cero, pues se ha regularizado el 100% de las retenciones en sede del obligado tributario principal, no existe base de la sanción ( nulla poena sine lege)" y que "asimismo, hay que tener en cuenta que la imposición de una sanción tributaria que tome como base una cuota mayor a la regularizada (en este caso cero) no sólo contravendría el principio de tipicidad expuesto sino, íntimamente ligado con éste, el principio de proporcionalidad que también se encuentra recogido en el art. 178 LGT".

   En segundo término, aduce la infracción de los arts. 13 y 16 LGT en relación con el principio de calificación y simulación.

   Considera que la sentencia de instancia infringe los referidos preceptos en relación a los principios invocados, en la medida que facturar a través de sociedades profesionales es una opción legítima prevista en la legislación mercantil, que permite a los socios acogerse a una responsabilidad limitada; y que, además, ha sido asumida por nuestra normativa tributaria. La estructura empleada en la prestación del servicio a través de una persona jurídica no comporta una ventaja fiscal, sino una diferente modalidad de tributación.

   Alega que el Tribunal Supremo ha admitido a casación un supuesto idéntico al presente mediante Auto de 10 de mayo de 2018 (recurso de casación 6108/2017) en el que acuerda resolver esta cuestión en los términos siguientes: "Determinar si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados .", de forma que "lo que se resuelva en la sentencia que se dicte será perfectamente extrapolable al presente caso y, de considerar que no existe simulación, se deberá anular la regularización de los intereses y la sanción tributaria".

   Solicita que se realicen los siguientes pronunciamientos:

   "En relación con la infracción primera, la pretensión deducida en el presente recurso radica en que el Tribunal Supremo, en recta interpretación de los artículos 191, apartados 1 y 4, y art. 8 RGRS, declare como doctrina que la base de la sanción en los supuestos de regularización de retenciones es la cuota regularizada en el previo expediente de comprobación, de tal forma que si no existe cuota regularizada no procede la imposición de sanción por tal concepto; y, en consecuencia, case la sentencia recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo, anulando la sanción.

   En relación con la infracción segunda, la pretensión deducida en el presente recurso radica en que el Tribunal Supremo declare como doctrina que no existe simulación en la utilización de sociedades profesionales para la prestación de servicios; y, en consecuencia, case la sentencia recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidación de intereses y la sanción".

Oposición del recurso de casación.

El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición fechado el 25 de septiembre de 2019, en el que alega que la recurrente ha desistido de su pretensión relativa a la resolución de la primera cuestión casacional consistente en que el Tribunal precise si la Administración Tributaria puede liquidar la obligación accesoria de intereses de demora cuando la sociedad no ha practicado retenciones e ingresos a cuenta en concepto de IRPF, pero se ha extinguido la obligación principal de pago, desistimiento que determina que no proceda el análisis de la cuestión suscitada.

En relación a la segunda cuestión, consistente en determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero y cuál sería en este caso la base de la sanción, aduce que el Tribunal Supremo ya ha declarado (en las SSTS de 27-2-2007 y 5-3-2008) que, aunque la obligación de retener no subsiste una vez que ha sido cumplida la obligación principal (a lo que cabría asimilar los supuestos en que ésta se haya extinguido por causa distinta del pago, como la prescripción), ello no impide a la Administración resarcirse de los efectos perjudiciales que le puede ocasionar, en concreto y expresamente, no solo los intereses, sino también las sanciones que proceda imponer.

Considera que, aunque la Administración tributaria al realizar la regularización no exija al retenedor las cantidades no retenidas, por considerar que deberían soportarse por las personas físicas al regularizar su imposición personal y para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, ello no conlleva que el importe de las retenciones no practicadas, incluido en la regularización realizada, no constituya la base de la sanción. Así, "la cantidad a ingresar (por el retenedor) resultante de la regularización practicada", como dice el art. 8.1 RGSG en relación con el art.8.4 y con el art. 191.2.c) LGT, consistirá en las retenciones no practicadas que debieran haberse realizado (aunque no se exijan al retenedor para evitar situaciones de enriquecimiento injusto), más los correspondientes intereses.

En relación al resto de infracciones alegadas por la recurrente, infracción de los artículos 13 y 16 LGT, aduce que el escrito de interposición se extiende en una cuestión que no ha sido considerada investida de interés casacional, cual es, la inexistencia de la simulación apreciada por la AEAT y confirmada, tanto por la RTEARC como por la STSJC, por lo que atendiendo a lo que declaró el Auto de 30-4-2019 no cabe analizar en este recurso la cuestión relativa a la concurrencia o no de la simulación apreciada por la Administración.

Termina solicitando se dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 9 de octubre de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 15 de junio de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 22 de septiembre de 2020, fecha en la que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Primera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, impugnada en casación por G.M.V. Asesores de Inversiones S.A., que desestimó el recurso promovido en relación con acuerdos de liquidación y sanción por retenciones a cuenta del IRPF, periodos 2006 a 2008, es o no conforme a Derecho.

A tal fin, hay que partir de que, si bien la recurrente planteó en su escrito de preparación otras cuestiones, sin embargo, el auto de admisión dictado por la sección primera de esta Sala del Tribunal Supremo, de 30 de abril de 2019, limitó la cuestión de interés casacional a las siguientes:

1. Precisar si puede la Administración tributaria liquidar la obligación accesoria de pago de intereses de demora -cuando la empresa incumplió su deber legal de practicar retenciones e ingresar a cuenta del IRPF-, en aquellos casos en que se ha extinguido la obligación principal de pago, por prescripción, del que aquélla es accesoria.

2. Determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero; y, a tal fin, establecer a los efectos punitivos del artículo 191 LGT cuál es la base de la sanción cuando la cuota de la liquidación girada es cero.

Por otra parte, se identifican como normas jurídicas que habrán de ser objeto, en principio, de interpretación, el artículo 59 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; los apartados 1 y 4 del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], y el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (BOE de 28 de octubre), en relación con el principio de tipicidad; y los artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], en relación con el principio de calificación y la institución de la simulación.

Renuncia de la recurrente al examen de una de las pretensiones formuladas en su escrito de preparación del recurso de casación.

La recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación manifiesta con carácter previo que "desiste de su pretensión relativa a que ese Tribunal Supremo precise si la Administración Tributaria puede liquidar la obligación accesoria de intereses de demora cuando la sociedad no ha practicado retenciones e ingresos a cuenta en concepto de IRPF, pero se ha extinguido la obligación principal de pago, por prescripción".

En relación al denominado "desistimiento", lo primero que hay que precisar es que no nos encontramos ante un desistimiento en sentido procesal que, como es sabido, no podría ser parcial e implicaría la terminación del procedimiento, sino ante la renuncia expresada por la recurrente en relación al examen de una de las pretensiones formuladas en su escrito de preparación del recurso de casación, con lo que ello comporta de exteriorización de su voluntad de acotar su pretensión.

Dicha renuncia afecta a la primera de las cuestiones que por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia han sido admitidas por la sección primera de la Sala Tercera en el auto de 30 de abril de 2019, y si bien es cierto que no puede entenderse que haya un poder de disposición de las partes sobre las cuestiones de interés casacional que han sido admitidas, no es menos cierto que en el supuesto examinado existen dos actos independientes impugnados en la instancia, de un lado, la liquidación de intereses de demora realizada al retenedor y, de otro, el acuerdo de imposición de sanción, debiendo entenderse que la renuncia de la recurrente tiene por objeto la pretensión formulada contra el acuerdo de liquidación e implica acotar su pretensión a uno de los actos objeto de impugnación.

En consecuencia, no procede el examen de la primera cuestión con interés casacional planteada en el auto de admisión de este recurso, consistente en determinar si la Administración tributaria puede liquidar la obligación accesoria de pago de intereses de demora -cuando la empresa incumplió su deber legal de practicar retenciones e ingresar a cuenta del IRPF-, en los casos en que se ha extinguido la obligación principal de pago, por prescripción, del que aquélla es accesoria, sin perjuicio de recordar que el recurso de casación actual, como reiteradamente ha expuesto esta Sala (AATS de 21-3-2017, RCA 308/2016; 1-6-207, RCA 1592/2017 y 31-1-2018, RCA 1193/2017), no es cauce para plantear cuestiones interpretativas del ordenamiento jurídico en abstracto. En efecto, se ha señalado en el último auto citado lo siguiente:

"(...) que la nueva ordenación de la casación ponga el énfasis en el llamado ius constitutionis, con cierta relegación o relativización del ius litigatoris, no autoriza a configurar el recurso de un modo abstracto o desvinculado de los concretos intereses legítimos en debate. Significa que el interesado -quien realmente lo sea en el proceso de que se trate-, además de pretender la satisfacción de su derecho eventualmente vulnerado por la sentencia o auto que se recurre en casación, ha de justificar también que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que es un interés que, obviamente, no está en sus solas manos y trasciende el ámbito de sus intereses.

Es decir, este interés casacional objetivo que constituye la piedra angular del nuevo recurso de casación no desplaza ni sustituye el interés de las partes procesales en obtener la satisfacción de su derecho, ni por ende convierte la casación en un recurso abstracto o puramente dogmático o doctrinal, sino que en cierta medida se superpone a él, complementándolo (...)".

Improcedencia de examinar el motivo de casación relativo a la simulación cuyo interés casacional fue rechazado expresamente por la Sección de Admisión.

La parte recurrente insiste en el escrito de interposición del recurso en que se examine la cuestión relativa a la apreciación de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados, que planteó en el escrito de preparación del recurso de casación y cuya carencia de interés casacional fue declarada expresamente en el auto de 30 de abril de 2019 dictado por la Sección de Admisión.

En efecto, el referido auto excluyó la admisión de este motivo de casación aducido por la recurrente, afirmando expresamente en el razonamiento jurídico sexto lo siguiente:

"4. Por último, la cuestión atinente a la necesaria apreciación de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados, pese a que ha dado lugar a autos de admisión precedentes de esta Sección, consideramos que no reviste el exigible interés casacional, no sólo por la generalidad con que se formula la cuestión, sino porque el hipotético interés que podría ofrecer quedaría oscurecido por la respuesta que diéramos a los dos primeros puntos".

La parte recurrente insiste en plantear esta cuestión en el escrito de interposición del recurso y que se resuelva sobre la misma. Tal postura carece de soporte jurídico. Es cierto que esta Sala ha admitido que la parte recurrente no queda constreñida completamente por la delimitación de las normas que deban ser objeto de interpretación, admitiendo que, al tiempo de formular su escrito de interposición puede suscitar la interpretación de normas distintas a las identificadas en aquel auto de admisión. Así lo admite expresamente el art. 92.3.a LJCA, señalando la posible extensión del escrito de interposición a otras normas siempre que hubieran sido debidamente citadas en el escrito de preparación. Pero esta posibilidad ha de entenderse rectamente, sin desvirtuar el contenido propio de la fase de admisión, de manera que las alegaciones de la recurrente y las cuestiones suscitadas en el escrito de interposición deben guardar relación con la cuestión de interés casacional, y, en un sentido negativo, es obvio que no pueden desbordar por completo aquella, como pretende la recurrente, para reintroducir, no ya al margen de la fase de admisión, sino en abierta contradicción de lo resuelto en la misma, cuestiones que hayan sido expresamente excluidas del interés casacional que permite el acceso al recurso de casación.

El art. 92.3.a LJCA señala que el escrito de interposición deberá "[...] [e]xponer razonadamente por qué han sido infringidas las normas o la jurisprudencia que como tales se identificaron en el escrito de preparación [...]" pero "sin poder extenderse a otra u otras no consideradas entonces". Por amplia que sea la casuística que se puede suscitar respecto a eventuales extensiones de la cuestión de interés casacional más allá de la identificación efectuada en el auto de admisión, no nos encontramos aquí ante una situación de errónea identificación de la cuestión de interés casacional por parte de la Sección de Admisión - como se puso de manifiesto en nuestra sentencia de 26 de junio de 2018 (Casación nº 299/2016) -, o de cuestiones que puedan ser abordadas en el enjuiciamiento de la cuestión de fondo, una vez estimado el recurso de casación, sino ante la pretensión infundada de la recurrente de reiterar una cuestión que ya fue expresamente rechazada por carecer de interés casacional.

No obstante lo expuesto, toda vez que por la recurrente se expone que el Tribunal Supremo ha admitido a casación un supuesto idéntico al presente mediante Auto de 10 de mayo de 2018 (recurso de casación 6108/2017), alegando que " lo que se resuelva en la sentencia que se dicte será perfectamente extrapolable al presente caso y, de considerar que no existe simulación, se deberá anular la regularización de los intereses y la sanción tributaria", baste con señalar que en el citado recurso de casación ha recaído sentencia de fecha 17 de diciembre de 2019, en la que en relación a la cuestión de interés casacional se declara lo siguiente:

"Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho, y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma.

Por ello no procede, en el presente caso pronunciarse sobre las preguntas que formula la Sección Primera, pues no se discute en el presente caso la posibilidad de que el ejercicio de la actividad se realice, a través de sociedades profesionales, incluso de sociedades interpuestas".

Cuestión de interés de casacional que resulta subsistente.

Procede, en consecuencia, entrar a examinar la segunda cuestión con interés casacional identificada en el auto de 30 de abril de 2019, única subsistente, consistente en determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero y cuál sería, en este caso, la base de la sanción.

El artículo 191 de la LGT, que se intitula "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación" dispone, en lo que aquí interesa:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

(...)

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley".

A su vez, el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, sobre "Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley General Tributaria", establece:

"1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente".

Sobre la posibilidad de sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF, cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración es cero euros -por no haber sido exigido su pago al obligado tributario, para no incurrir en enriquecimiento injusto-, así como sobre si imponer una sanción en tal caso infringe el principio de tipicidad, la sentencia impugnada afirma lo siguiente (FD 13º):

"De la anterior regulación, ningún reproche de falta de tipicidad -elemento objetivo-puede ser sólidamente efectuado a las actuaciones sancionadoras recurridas al haber sido confirmada la plena adecuación a derecho de la liquidación tributaria impugnada, lo que integra perfectamente el elemento objetivo del tipo literal de la infracción grave".

En suma, tal y como recoge el auto de admisión, el interés casacional reside en la adecuación o no de la potestad sancionadora al principio de tipicidad, tanto en la enunciación de la infracción, consistente en dejar de ingresar ( nullum crimen sine lege), como en la determinación legal de la sanción, cuya tipificación se manifiesta en una multa pecuniaria proporcional a la suma dejada de ingresar ( nulla poena sine lege).

Esta Sala ya ha declarado, entre otras en SSTS de 27 de febrero de 2007, 5 de marzo de 2008 y 28 de junio de 2013 -RCA 3247/2010-, que aunque la obligación de retener no subsiste una vez que ha sido cumplida la obligación principal (a lo que cabría asimilar los supuestos en que ésta se haya extinguido por causa distinta del pago, como la prescripción), ello no impide a la Administración resarcirse de los efectos perjudiciales que le puede ocasionar, en concreto y expresamente, no solo los intereses, sino también las sanciones que proceda imponer.

En este sentido, la conducta infractora está perfectamente tipificada en la Ley que considera como infracción tributaria dejar de ingresar, en todo o en parte, las retenciones, añadiendo que dicha infracción nunca será leve, sino que será grave o muy grave, en función del porcentaje que representen las retenciones practicadas y no ingresadas (o las no realizadas) sobre el importe de la base de la sanción y, en todo caso, será muy grave si se han utilizado medios fraudulentos.

La exigencia de las sanciones en estos supuestos es correcta en cuanto que, con independencia de cuál sea la naturaleza de la obligación de retener, su incumplimiento es imputable a los que, según la Ley, ostentan dicha obligación, en concreto, como establece el art.99.2 LRIPF, "las entidades y las personas jurídicas...que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto" añadiendo el art.35.2.d) LGT que son obligados tributarios "Los retenedores", mientras que según el art. 179.1 LGT: "Las personas físicas o jurídicas (...) podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos", disponiendo el art. 181.1.b) LGT, entre otros, que serán sujetos infractores: "Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta".

Sostiene la recurrente que no se puede sancionar en estos supuestos cuando, dado el tenor del art. 8.1 RGRS, no existe base de la sanción que cabría imponer, porque la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada sería cero, como ocurre en este caso al no haber exigido la Administración a la recurrente las retenciones no practicadas.

El argumento de la actora desconoce que, si bien efectivamente la base de la sanción se fija reglamentariamente en el importe de la cantidad

a ingresar resultante de la regularización practicada, de este importe no se descuentan los ajustes que se hayan podido realizar en la regularización, en la base, en la cuota, o en la cantidad a ingresar, que minoren la deuda tributaria, como dice expresamente el art.8.4 RGRS, lo que supone que, en el caso que nos ocupa, aunque la Administración tributaria, al realizar la regularización no exija al retenedor las cantidades no retenidas, por considerar que deberían soportarse por las personas físicas al regularizar su imposición personal y para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, ello no conlleva que el importe de las retenciones no practicadas, incluido en la regularización realizada, no constituya la base de la sanción.

Así lo ha entendido esta Sala en la STS de 24 de febrero de 2016 -RCA 3908/2013-, en la que se razonó lo siguiente:

"Es cierto que la cuota liquidada por el concepto de retenciones a cuenta del capital mobiliario del 4º trimestre de 2004, fue de 0,00 euros, pero ello se debió a que la Inspección había regularizado los impuestos personales a los socios personas físicas, lo que impedía exigir al retenedor las cantidades correspondientes a fin de evitar el enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria, lo que no excluye la sanción, si se aprecia culpabilidad, por haberse incumplido la obligación de retener", y añadía "Por otra parte, la base de la sanción ha de fijarse en atención a las cantidades que se hubieran debido retener, sin que ello implique desconocer el principio de proporcionalidad, ante lo que dispone el art. 191.2 c) de la Ley General Tributaria de 2003 (RCL 2003, 2945)".

Si bien es cierto que conforme al principio de tipicidad tanto las infracciones como las sanciones deben ser definidas en la Ley, no es menos cierto que dicho principio se cumple en el supuesto examinado no solo con la infracción, sino también con la sanción, tal y como se ha expuesto anteriormente. Lo que ocurre es que, a diferencia de lo que defiende la recurrente, su base no es cero sino que "la cantidad a ingresar (por el retenedor) resultante de la regularización practicada", como indica el art. 8.1 RGSG en relación con el art. 8.4 y con el art. 191.2.c) LGT, consistirá en las retenciones no practicadas que deberían haberse realizado, y ello, se reitera, aunque no se exijan al retenedor para evitar situaciones de enriquecimiento injusto.

En consecuencia, la base de la sanción viene constituida, como se ha expuesto, por las cantidades que hubieran debido retenerse, pero no se integra, como pretende el abogado del Estado, por los "correspondientes intereses" toda vez que la finalidad que cumplen los intereses de demora no es otra que resarcirse la Administración de los efectos perjudiciales que le haya podido ocasionar la falta de retención, pero tales intereses no forman parte de la base de la sanción a imponer cuya tipificación se manifiesta en una multa pecuniaria proporcional a la suma dejada de ingresar.

En último término, tampoco puede aceptarse, como defiende la recurrente, que se esté sancionando al obligado a retener y al perceptor de los rendimientos por el mismo concepto, pues las obligaciones y la conducta de cada uno de ellos son distintas, como lo es la infracción que cada uno comete y por la que se les sanciona. En efecto, el retenedor es sancionado por incumplir su obligación de retener y el sujeto pasivo por no tributar por los rendimientos percibidos.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero; y, a tal fin, establecer a los efectos punitivos del artículo 191 LGT cuál es la base de la sanción cuando la cuota de la liquidación girada es cero".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que sí es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero, siendo la base de la sanción, a los efectos punitivos del artículo 191 LGT, las retenciones no practicadas que debieran haberse realizado.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la luz del anterior criterio interpretativo, procede desestimar el recurso de casación deducido por la entidad G.M.V. ASESORES DE INVERSIONES S.A., pues, frente a lo que se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera correcta el ordenamiento jurídico.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Fijar el criterio interpretativo expresado en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

Segundo. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador don Jacobo Gandarillas Martos, en nombre y representación de G.M.V. ASESORES DE INVERSIONES S.A., contra la sentencia dictada el 2 de octubre de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en relación con acuerdos de liquidación y sanción por retenciones a cuenta del IRPF, periodos 2006 a 2008.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.