STS 1168/2020, 16 de Septiembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

En el procedimiento ordinario nº. 693/2017, seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 13 de marzo de 2019, se dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso interpuesto por FAMARAL MEDIA SL, representada por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 24 de julio de 2017, en la reclamación económico administrativa 28/21794/2014, Resolución que confirmamos íntegramente, por ser conforme a derecho, con expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte actora".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el procurador de los Tribunales Dº. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de la entidad FAMARAL MEDIA, S.L., se presentó escrito con fecha 24 de abril de 2019, ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 30 de abril de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente la entidad FAMARAL MEDIA, S.L., representada por el procurador de los Tribunales Dº. Rodrigo Pascual Peña, bajo la dirección letrada de Dº. Fernando Justel Eusebio, y como parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 14 de octubre de 2019, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

" 2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:

1) Aclarar si, dada la exigencia legal de separación de los procedimientos inspector y sancionador, una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría decaído también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento.

2) Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT ) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.

3) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario.

4) Esclarecer si el problema jurídico suscitado en las preguntas anteriores podría variar en su solución por razón de que el procedimiento inspector de que dimana la sanción controvertida haya concluido con la firma en conformidad del acta, dando lugar a una propuesta de liquidación que vincula tanto a la Administración como al inspeccionado.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 178, 183.1, 189.3, 208.1 y 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador de los Tribunales Dº. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de la entidad FAMARAL MEDIA, S.L., por medio de escrito presentado el 11 de noviembre de 2019, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - Prescripción del Derecho de la Administración para imponer sanciones: artículos 208.1, 189.3.a) y 150.2 de la LGT.

2. - Nulidad de la resolución sancionaroda: Vulneración del Principio de Tipicidad: artículos 178, 183.1 y 209.2 de la LGT,

La recurrente, respecto al primer motivo de casación, manifiesta que no existe ningún impedimento legal, ni jurisprudencial, para que en la impugnación de un acuerdo sancionador, con independencia de que éste tenga su origen en una liquidación derivada de un acta de conformidad o de disconformidad, se cuestione la validez y eficacia de unas actuaciones inspectoras que, más allá de sus efectos en el procedimiento inspector, despliegan plena eficacia, por expresa previsión legal [ art. 189.3.a) de la LGT], en el procedimiento sancionador. Sostiene que en la medida en que las actuaciones realizadas en el procedimiento inspector tienen virtualidad para interrumpir el cómputo del plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias [ art. 189.3.a) de la LGT], pese a tratarse de procedimientos separados e independientes ( art. 208.1 de la LGT), y precisamente por ello, el Tribunal ha de poder analizar si tales actuaciones inspectoras se realizaron dentro del plazo máximo de duración legalmente establecido ( art. 150.2 de la LGT), pues, en caso contrario, carecerían de virtualidad para interrumpir el cómputo de dicho plazo, y ello con independencia de que tales actuaciones hubiesen derivado de un acta firmada en conformidad, pues dicha conformidad, al ceñirse únicamente a los hechos a los que se prestó, no se extiende a cuestiones jurídicas, como la existencia o no de dilaciones imputables a la Inspección o al obligado tributario en función de la interpretación dada por la Jurisprudencia, desde una perspectiva netamente jurídica, al concepto "dilaciones imputables", las cuales han de poder analizarse en el procedimiento sancionador en el que surten efectos, máxime pues, como se deduce del art. 208.3.b) de la LGT, en los procedimientos sancionadores los afectados deberían tener garantizado el derecho "A formularalegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos en el ordenamiento jurídico que resultenprocedentes", lo que la sentencia recurrida, en la medida en que niega la posibilidad de que se analicen elementos determinantes de la relación jurídica-tributaria, no respeta, cuando en materia sancionadora el rigor y el respeto de los derechos de los administrados deben ser extremos.

Respecto al segundo motivo de casación, la recurrente manifiesta que dado que la jurisprudencia del TS es clara en el sentido de declarar la nulidad de las sanciones impuestas en aquellos supuestos en los que el procedimiento sancionador se inicie antes de que se haya dictado el correspondiente acuerdo de liquidación, por vulnerarse, en tales circunstancias, el principio de tipicidad y, por extensión, el artículo 209.2 de la LGT, lleva a afirmar a la recurrente que el expediente sancionador sólo podrá iniciarse una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria de la que deriva (proceda ésta de un acta de conformidad o disconformidad) y dentro del plazo de los tres meses posteriores a la misma; tesis que es totalmente contraria a la sostenida por la sentencia de instancia.

Respecto a las cuestiones casacionales planteadas en el auto de admisión, la recurrente manifiesta que:

. La cuestión con interés casacional 2, que en esencia, plantea la duda la duda de si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado la liquidación. La recurrente manifiesta que a su juicio, la LGT no permite la incoación del expediente sancionador antes de que se haya producido la liquidación derivada de las actuaciones inspectoras. Y es lógico que así sea, porque, de otro modo, se estaría incoando un procedimiento sancionador sin contar con el acto de liquidación en el que se contiene el elemento objetivo de la infracción y la cuota tributaria que le sirve de base y fundamento; acto de liquidación que no tiene por qué coincidir con la propuesta contenida en el acta. Así pues, en contra del criterio sustentado por la sentencia recurrida, el ejercicio de la acción de la Administración tributaria dirigida a imponer sanciones no puede iniciarse antes de que, tras las actuaciones de comprobación, la Administración cuente con los datos precisos para cuantificar la sanción, lo cual sucede una vez concluido el correspondiente procedimiento de inspección.Por consiguiente, en el caso de infracciones tributarias que se deriven de la regularización, el expediente sancionador debe iniciarse una vez notificado el acuerdo de liquidación del que trae causa, nunca antes.

. La cuestión con interés casacional 3), respecto de la correcta interpretación del citado artículo 209.2 de la LGT, que lleva por epígrafe "Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria", la recurrente manifiesta que dicho precepto, por su vocación de generalidad para regular la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria, expresamente prevé que el expediente sancionador se incoe en un plazo de tres meses a partir de la notificación de la liquidación, recogiendo así el espíritu del principio de tipicidad.

. La cuestión con interés casacional 4), referente a la relevancia del hecho de haberse firmado el acto en conformidad, la recurrente manifiesta que el hecho de que en el presente caso el acta que da lugar al inicio del expediente sancionador sea de conformidad, mientras que en el de la sentencia del TS de 3/02/2016 fue de disconformidad, resulta absolutamente irrelevante, pues, en ambos casos las actas contienen unas meras propuestas de liquidación que han de ser confirmadas, bien tácitamente, por el transcurso de un mes, bien expresamente, mediante acuerdo del órgano competente para dictar la liquidación (pueden ocurrir vicisitudes que aceleren, retrasen o, incluso, lleguen a impedir la producción tácita o expresa de la liquidación), sin que ello introduzca ninguna peculiaridad, pues lo cierto es que la notificación del inicio del expediente sancionador que se cuestiona se produce en la fecha de incoación del acta, cualquiera que sea su naturaleza y con independencia de la misma, pues la Inspección lo hace habitualmente con actas suscritas tanto de conformidad como en disconformidad.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala que " dicte sentencia por la que CASE y ANULE la sentencia recurrida, estimando plenamente nuestro recurso en los términos interesados:

1. Declarando que, a efectos de la prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones, debe poder analizarse si las actuaciones inspectoras excedieron de su plazo máximo de duración, en cuyo caso no tendrían virtualidad para interrumpir su cómputo.

2. Declarando la nulidad del acuerdo sancionador al haberse vulnerado el principio de tipicidad como consecuencia de iniciarse el procedimiento sancionador antes de que se hubiera dictado y notificado al obligado tributario la liquidación pertinente".

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta, por escrito presentado con fecha 9 de enero de 2020, formulo oposición al recurso de casación manifestado que:

- Sobre la primera cuestión planteada en el auto de admisión: posibilidad de impugnar la sanción con base en la posible prescripción del derecho a liquidar ( artículos 150.2, 189.3.a) y 208.1 LGT). El Sr. Abogado del Estado recuerda que la parte recurrente, tal como destaca la sentencia, prescinde de los efectos derivados de la firmeza de la liquidación. La firmeza de la liquidación (es un hecho admitido que estamos ante un acto consentido y firme), lleva consigo que el procedimiento inspector que se ha llevado a cabo hasta dicho acuerdo liquidatorio no pueda ya verse cuestionado por parte del Tribunal en cuanto a sus elementos formales, en especial los referidos a la duración de las actuaciones inspectoras, para que surta los efectos consiguientes en el procedimiento sancionador. Sobre esa base, se debe entender que el inicio del procedimiento inspector y todas sus actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria han producido el efecto interruptivo de la prescripción tanto del derecho a liquidar como del derecho a sancionar. El Sr. Abogado del Estado, no niega que la prescripción del derecho a liquidar se proyecte sobre la sanción privándola de efectos (en tal sentido se manifiesta con toda claridad la STS de 31-10-2017, rec. cas 1885/2016), lo que defiende es que la firmeza de la liquidación impide revisar si se produjo o no la prescripción del derecho a liquidar. Si el acto administrativo se presume válido y produce efectos, la falta de impugnación determina que esos efectos se sigan produciendo, lo que dota de base suficiente a la sanción. A ello añade, que lo trascendente es si se ha producido o no la prescripción del derecho a liquidar, lo que priva de fuerza argumental a la posible infracción del art. 189.3.a) LGT, que es el precepto sobre el que pivota el escrito de interposición.. Y es que, es posible que se haya excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras y que, sin embargo, no haya tenido lugar la prescripción del derecho a liquidar. El art. 189.3.a) LGT no avala la interpretación de la recurrente ya que una cosa es que no se haya interrumpido el plazo de prescripción del derecho a liquidar y otra distinta que las actuaciones realizadas no surtan efecto interruptivo en el seno del procedimiento sancionador. La separación de procedimientos no impide impugnar ambos actos administrativos, que serán resueltos de forma conjunta, pero lo que no puede pretenderla recurrente es que se produzcan los mismos efectos si solamente recurre la sanción.

Sobre las restantes cuestiones referidas en el auto de admisión: posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de notificar la liquidación. Manifiesta el Sr. Abogado del Estado que la iniciación del procedimiento sancionador antes de notificar la liquidación tributaria de la que deriva aquélla no determina, a su modo de ver, la nulidad de dicha sanción. Las normas aplicables no prohíben la iniciación del procedimiento sancionador con anterioridad a la notificación de la liquidación. La iniciación del procedimiento sancionador antes de notificar la liquidación a que se refiere el art. 209.2 LGT no menoscaba los derechos de los obligados tributarios. Y respecto, a cuando el procedimiento sancionador se inicia como consecuencia de la firma de un acta de conformidad ,considera el Sr. Abogado del Estado que la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador en el momento de la incoación del acta no vulnera derechos del obligado tributario, ya se trate de un acta de conformidad o de disconformidad.

Termina concluyendo que el presente recurso de casación plantea dos cuestiones distintas: la primera está vinculada con la posible prescripción del derecho a liquidar y la segunda con el momento de inicio del procedimiento sancionador:

- Respecto de la primera manifiesta que la pretensión deducida por la recurrente es una pretensión de carácter meramente declarativo sin petición de condena. Y como la Sala a ha de resolver en los términos planteados la recurrente, podrá declarar o no la corrección de la doctrina propuesta pero no anular la sanción por prescripción del derecho a liquidar puesto que esa pretensión no se ha hecho valer en el escrito de interposición del recurso. En cualquier caso, manifiesta que no se habría producido la prescripción para sancionar la infracción por las razones que figuran en la contestación a la demanda en la instancia.

-Respecto de la segunda pretensión que se concreta en que se declare la nulidad de la sanción por vulneración del principio de tipicidad, manifiesta que tampoco puede prosperar por las razones detalladas en el escrito de oposición.

Por todo lo expuesto sentencia recurrida es ajustada a derecho y procede su confirmación, con desestimación del recurso de casación.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que fije doctrina en los términos interesados en el anterior apartado tercero, y resuelva el debate en términos ajustados a derecho".

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 21 de enero de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 15 de septiembre de 2020, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Objeto del presente recurso de casación.

Se dirige el presente recurso de casación contra la sentencia de 13 de marzo de 2019, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso contencioso administrativo, procedimiento ordinario 693/2017, dirigido contra resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 24 de julio de 2017, recaída en la reclamación económico administrativa 28/21794/2014 impugnatoria del acuerdo de imposición de sanción A51-77283833, relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, por cuantía de 87.100,76 €.

Como ha quedado transcrito anteriormente el auto de admisión identificó cuatro cuestiones con interés casacional objetivo, si bien, en puridad, son dos realmente las que han de dilucidarse, conformando las tres últimas cuestiones identificadas distintos aspectos de un mismo tema central.

Respecto de la primera de las cuestiones, esto es, si es posible impugnar la sanción sobre la base de la posible prescripción del derecho a liquidar, la sentencia de instancia recuerda los términos en los que se formuló la controversia, significando que para la demandante el procedimiento inspector se extendió más de 12 meses de duración, se inició el 6 de febrero de 2013, con la notificación del acuerdo de inicio, y finalizó el 2 de septiembre de 2014, con la notificación del acuerdo de liquidación, sin que le fuera imputable 221 días de dilaciones, sino sólo 174 días, debiendo haber concluido el procedimiento en 30 de julio de 2014; por lo que al no haberse producido el efecto de interrupción del plazo de prescripción, prescribió el derecho de liquidar el ejercicio de 2009, por lo que no podía imponerse sanción alguna. Considera la Sala que las sanciones derivan directamente de las liquidaciones que pudieran practicarse, al no haberse anulado la liquidación es imposible acoger la pretensión actora, ya que para anular la sanción, debe previamente anularse la liquidación que le sirve de base o declararse la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria.

Sobre la segunda de las cuestiones, consistente en la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de notificar la liquidación, la sentencia impugnada remitiéndose a pronunciamientos judiciales anteriores y a los términos de las normas aplicables, concluye que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están realizando actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea necesaria la existencia de una liquidación tributaria previa para que pueda iniciarse el procedimiento sancionador.

La parte recurrente solicita en el suplico de su escrito de interposición que se case y anule la sentencia impugnada y expresamente solicita que se dicte una sentencia en la que se declare:

"1.º Declarando que, a efectos de la prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones, debe poder analizarse si las actuaciones inspectoras excedieron de su plazo máximo de duración, en cuyo caso no tendrían virtualidad para interrumpir su cómputo.

2. Declarando la nulidad del acuerdo sancionador al haberse vulnerado el principio de tipicidad como consecuencia de iniciarse el procedimiento sancionador antes de que se hubiera dictado y notificado al obligado tributario la liquidación pertinente".

Sobre la cuestión referida a la impugnación de la sanción sobre la base de la posible prescripción del derecho a liquidar.

Sobre cuestión similar a que ha sido identificada en el auto de admisión del presente recurso de casación se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 10 de junio de 2020, rec. cas. 6622/2017, y en la que se interpretó el art. 189.3 de la LGT, en relación con el art. 150 del mismo texto, fijando como doctrina la siguiente:

"La respuesta a la cuestión planteada de si, habiéndose excedido las actuaciones del procedimiento inspector del plazo máximo de duración previsto legalmente, interrumpe el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias el acuerdo de liquidación que regulariza la situación tributaria del obligado y que ha adquirido firmeza ante la extemporaneidad del recurso o reclamación formulada contra el mismo, debe ser que el acuerdo de liquidación dictado en un procedimiento concluido dentro del plazo legalmente instituido al efecto o de haberse finalizado excediéndose del plazo para su finalización pero dentro del período de prescripción si posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción; sin embargo, el acuerdo de liquidación dictado fuera de plazo legalmente dispuesto para la finalización del procedimiento y una vez transcurrido el plazo de prescripción no posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción".

Con remisión a lo dicho en la referida sentencia, y a la vista de la doctrina fijada, a la cuestión planteada en el presente recurso de casación debe hacérsele una matización y responder en los términos que a continuación se especifican. La matización se concreta en que la cuestión formulada debe entenderse que la liquidación que en su día quedó firme, resulta inamovible, limitándose el análisis examinar si el procedimiento inspector se excedió del plazo legalmente previsto a efectos de determinar si dicho procedimiento produjo o no la interrupción del plazo para prescribir. Hecha esta matización cabe responder, al hilo de la doctrina ya fijada, que una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación se haya dictado fuera de plazo legalmente dispuesto para la finalización del procedimiento y una vez transcurrido el plazo de prescripción no posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción.

Ahora bien, dicho lo anterior, la consecuencia no es acoger la pretensión articulada por la parte recurrente en este recurso de casación. En primer lugar, porque como indica el Abogado del Estado, la parte se limita a solicitar una pronunciamiento meramente declarativo, pues no le falta razón a la recurrida cuando en su escrito de oposición dice que "Ni en el escrito de interposición se examina la cuestión relativa a las dilaciones imputadas por la Inspección, ni en el apartado 2.4 del mismo escrito se pide que por el Tribunal Supremo se ordene la retroacción de actuaciones o se declare expresamente la prescripción del derecho a liquidar con la consecuente anulación de la sanción correspondiente al ejercicio 2009 (es pacífico que no habría prescrito el ejercicio 2010). Dicho de otra forma, el apartado 2.4 del escrito contiene una pretensión de carácter meramente declarativo sin petición de condena".

En segundo lugar, y fundamentalmente, por el efecto útil del recurso de casación que impide un pronunciamiento estimatorio que carece de resultado práctico alguno, pues como sucede en este caso, sin tener siquiera en cuenta las asentadas alegaciones que nos recuerda en el escrito de oposición que ya hizo el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, atendiendo en exclusividad a las propias alegaciones de la parte que considera que la prescripción se produciría en 25 de julio de 2014, lo cierto y resulta indiscutido es que junto al acta de conformidad se inició en 16 de julio de 2014 el procedimiento sancionador. Por tanto, para que, en el mejor de los casos, pudiera acogerse la tesis de la recurrente, habría de darse a las siguientes cuestiones identificadas como de interés casacional una respuesta favorable a la tesis del recurrente, lo que no es el caso como a continuación se dirá.

Sobre la cuestión referida a la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de notificar la liquidación.

Ya se dejó transcrito anteriormente el auto de admisión, en el cual la cuestión nuclear, formulada en el encabezamiento de este Fundamento, se abordaba desde distintas perspectivas. Pues bien la cuestión básica ha sido ya resuelta por este Tribunal Supremo en sentencia de 23 de julio de 2020, rec. cas. 1993/2019 -en la que se formuló voto particular al que se adhirió el ponente del presente recurso de casación-, que se pronunció en el siguiente sentido:

"1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

Ni el artículo 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018.

En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:

"En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta".

Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.

Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:

"En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT, ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.

La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT, que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente".

Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.

Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.

Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:

1. Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

2. Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

3. Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador".

Doctrina que es trasladable en su totalidad al caso que nos ocupa y que implica la respuesta a las cuestiones identificadas de interés casacional, y que conlleva la desestimación de la pretensión de la recurrente.

Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede la condena al pago de las costas causadas en el recurso de casación.