STS 500/2020, 19 de Mayo de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 1 de febrero de 2017, que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil Colomer Casanova Gestión SL contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 26 de junio de 2012, que desestima los incidentes de ejecución formulados contra el acuerdo de ejecución de 17 de febrero de 2012 dictado en ejecución de la resolución del TEAR de 28 de septiembre de 2011, relativa a liquidaciones por IVA de los ejercicios 2007 y 2008.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

2.1. La Administración tributaria practicó a Colomer Casanova Gestión, S.L., liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido ("IVA"), ejercicio 2007, no admitiendo como deducibles determinadas cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que se iban a utilizar en operaciones que no generaban derecho a su deducción.

No conforme con dicha liqudiación, la mercantil promovió reclamación económico-administrativa.

El 1 de junio siguiente, se notificó a Colomer Casanova Gestión, S.L., liquidación provisional en relación con el IVA, ejercicio 2008, derivada de la liquidación girada por el ejercicio anterior. Contra esta liquidación formuló la sociedad nueve días más tarde reclamación económico-administrativa.

2.2. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana ("TEAR"), tras acumular las dos reclamaciones presentadas por la mercantil, estimó ambas en su resolución de 28 de septiembre de 2011, al considerar que la Administración tributaria debió haber practicado tantas liquidaciones como periodos de liquidación del IVA habían sido objeto de comprobación.

2.3. En cumplimiento de la resolución del TEAR, la Administración tributaria dictó, en fecha 17 de febrero de 2012, acuerdo de ejecución, procediendo a dar de baja las liquidaciones provisionales giradas.

2.4. No conforme con el mencionado acuerdo de ejecución, la sociedad interpuso los correspondientes incidentes de ejecución.

2.5. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, tras proceder a su acumulación, desestimó los incidentes de ejecución promovidos mediante resolución de 26 de junio de 2012.

2.6. La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó sentencia el 1 de febrero de 2017, aquí impugnada, que desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil Colomer Casanova Gestión SL, frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 26 de junio de 2012.

La Sala de instancia, tras recordar que "objeta la parte actora que se ha dictado la segunda liquidación sin seguir el procedimiento adecuado pues se debió instruir el procedimiento tributario correspondiente que se ha omitido por completo", anticipa que la misma ha de ser desestimada, por haber sido resuelta "por el TS en la Sentencia de fecha 29/09/2014, dictada en el Recurso de casación par[a] unificación de doctrina, Recurso Núm.:1014/2013", cuyos fundamentos jurídicos tercero y cuarto reproduce en parte, concluyendo que la anulación de una liquidación tributaria por razones de fondo, como en este caso, no impide a la Administración tributaria liquidar nuevamente si el derecho a determinar la deuda tributaria no ha prescrito y siempre que no se incurra en reformatio in peius. Cita, asimismo, en apoyo de sus conclusiones, "la sentencia del TS de fecha 15-9-2014, rec cas 3948/12, que señala que las cuestiones que pudieran suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente sea adoptada pertenecen, por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias (o, en su caso, de las resoluciones económico- administrativas), que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los art. 103 s L 29/1998 -EDL 1998/44323- (o, en su caso, aplicando los preceptos que disciplinan la ejecución económico- administrativa), por todo lo cual el cauce seguido por la administración para dictar la segunda liquidación es correcto" (FJ 4º).

Solicitado por la demandante en la instancia el complemento de la sentencia dictada, al entender que había omitido pronunciarse sobre una cuestión de fondo -aceptación del IVA soportado y aplicación de la regla de prorrata-, se dictó por la Sala auto de fecha 26 de julio de 2017 en el que declara no haber lugar al complemento de la sentencia por considerar que "... la demanda no contiene referencia alguna sobre las cuestiones de fondo que podían afectar a la liquidación originariamente impugnada, habiendo planteado la actora únicamente los motivos que fueron objeto de examen en la demanda, sin que del análisis del alegado punto 1 del apartado VI de la demanda, se pueda advertir alegación alguna al respecto. Por lo que siendo así, y teniendo en cuenta la propia STS que cita la actora, en la que se establece que la sentencia solo debe resolver sobre los motivos alegados y evidentemente sobre los traídos a la causa por el Tribunal por el cauce del art. 33 LJCA , debemos concluir que en el caso de autos la sentencia se pronunció sobre los motivos planteados, sin que entre los mismos se encuentren aquellas cuestiones que ahora se proponen".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Consuelo Gomis Segarra, en representación de la mercantil Colomer Casanova Gestión SL, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos procesales reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identifica como normas infringidas las siguientes: artículos 9, apartados 1 y 3, y 24, apartado 1, de la Constitución Española (BOE de 29 de diciembre) ["CE"] y 101, apartado 1, 102, apartado 2, letra d), 213, apartado 1, letras b) y c), 222, 227, apartado 2, letra a), 237, apartado 1, y 239, apartado 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

2. La Sala de instancia, por auto de 2 de noviembre de 2017, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 11 de abril de 2018, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

   "[...] Determinar si las cuestiones que pudieran suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico- administrativo han de enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de tal clase de resoluciones o en el de las reclamaciones económico-administrativas.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 213 y 227, en relación con los artículos 237 y 239, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

2. La procuradora doña Mercedes Albi Murcia, en representación de la mercantil Colomer Casanova Gestión SL, por medio de escrito presentado el 5 de junio de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que son dos las infracciones relevantes y determinantes del fallo desestimatorio de la sentencia impugnada: 1) La sentencia de instancia concluye que no es posible invocar la indefensión por "falta de resolución de motivos impugnatorios que ahora en vía judicial no son objeto de alegación" y 2) La sentencia de instancia concluye que las cuestiones derivadas de la nueva liquidación girada han de suscitarse en el "ámbito de la ejecución de sentencias, cuyos preceptos son aquellos que disciplinan la ejecución económico-administrativa".

   Sostiene que el "quid" de la cuestión que trae causa del presente recurso de casación es que "la liquidación practicada en el ámbito de la ejecución no habilita la vía de recurso prevista en los artículos 213 y 227 de la LGT (recurso de reposición y reclamación económico-administrativa) en los que esta parte, superada la nulidad del acto por defecto material, podría haber abordado el fondo del asunto" sino que "... la única vía de recurso posible, el incidente de ejecución, tiene una naturaleza limitada a las cuestiones materiales de la propia ejecución según mandato del TEAR, excluyendo de su ámbito natural de análisis el fondo del asunto".

   Alega que la anulación por un defecto material de una liquidación y su nueva práctica, esta vez con período de liquidación trimestral, no debería haber impedido el análisis de las cuestiones sobre el fondo del asunto en vía administrativa y judicial, tal y como finalmente considera que ha sucedido.

   Sostiene que si el ámbito de la ejecución fuese el adecuado, el TEAR en el incidente de ejecución no debería quedar exento de pronunciarse sobre aquellas cuestiones que ofrece el expediente, tal y como fueron alegadas en la originaria reclamación económico-administrativa que dio lugar a una nueva liqudiación tributaria y al propio incidente de ejecución, incluso cuando "las cuestiones de fondo no fueron nuevamente planteadas o reiteradas en el incidente de ejecución por entender la recurrente que su ámbito natural se circunscribía a las actuaciones materiales de la ejecución según el mandato del TEAR".

   En último término, alega la prescripción del derecho a liquidar la deuda.

   Tras las anteriores alegaciones, solicita se "dicte en su día Sentencia estimando las pretensiones de la recurrente y manifestándose sobre los pronunciamientos instados por la recurrente en el presente escrito".

Oposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado, emplazado como parte recurrida en este recurso, por escrito presentado en fecha 10 de septiembre de 2018, formuló oposición al recurso de casación, manifestando, en síntesis, tras reproducir parcialmente las sentencias de esta Sala de 23 de mayo de 2018 -rec. casación 386/2015- y de 15 de septiembre de 2014, así como el voto particular concurrente de esta última sentencia, que sería de gran interés que la Sala complementara su jurisprudencia valorando ahora si las reflexiones del voto particular de esa sentencia eran efectivamente acertadas en Derecho "y si, como dice incluso el voto particular, la Sala había venido diciéndolo pero sin proclamarlo tajantemente" lo que "[E]vitaría tener que abrir la doble vía cautelar de la promoción de un incidente de ejecución y la interposición, cautelar, de una nueva reclamación económico administrativa contra la liquidación tributaria segunda en el tiempo por sustitución de la anteriormente anulada por el TEAR con retroacción de actuaciones".

No obstante, considera que el recurso de casación tiene que ser desestimado pues en los incidentes de ejecución interpuestos frente al acuerdo de ejecución "los interesados pudieron y debieron haber hecho alegaciones de absolutamente todas sus razones jurídicas discrepantes con la expedición de las liquidaciones nuevas y con el fondo de las mismas", sin perjuicio de que no considera que exista óbice a que "contra las nuevas liquidaciones IVA consecuencia del Acuerdo de ejecución, los recurrentes hubieran interpuesto nueva reclamación económico-administrativa cautelar planteando todas las impugnaciones de fondo nuevas que les hubiera podido suscitar las nuevas liquidaciones".

Aduce que la Sala del TSJ solo estaba obligada a resolver sobre lo que se le planteó, en cuanto jurisdicción revisora (ex artículos 1 y 25 LRJCA), no existiendo una obligación del Tribunal contencioso de "construir" una pretensión actora que no había sido articulada por la recurrente.

Entiende que esta Sala pudiera complementar su jurisprudencia declarando que:

-Contra una segunda liquidación tributaria dictada por la Administración en sustitución de la primera anulada (ya por TEAR o por Sala de Justicia), el legitimado puede interponer incidente de ejecución (ante TEAR en este caso), en el que nada obsta a que cuestione la forma en que se ha dictado la nueva liquidación o el fondo de la misma por cualesquiera razones en Derecho que alegue.

-Sin perjuicio de lo anterior, si la nueva (segunda en el tiempo) liquidación tributaria incurre en nuevos vicios o entra en cuestiones de fondo con las que el recurrente no está de acuerdo (en Derecho), la legislación vigente no le impide la interposición de una nueva reclamación económico administrativa contra esta segunda liquidación tributaria, reclamación que podrá ser concurrente o no, con la tramitación del incidente de ejecución.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia que desestime el presente recurso de casación y confirme la sentencia impugnada, declarando en su caso la matización o complemento de interpretación jurisprudencial contenida en el fundamento sexto de este escrito, sin perjuicio de las facultades que atribuye a la Sala el art. 93 LRJCA".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 19 de diciembre de 2018, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 20 de febrero de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 21 de abril de 2020, fecha a partir de la cual -utilizando medios propios de cada magistrado por exigencias del estado de alarma de todos conocido- se deliberó el asunto hasta su finalización con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si las cuestiones que pudieran suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico-administrativo han de enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de tal clase de resoluciones o en el de las reclamaciones económico- administrativas.

Señala el auto de admisión dictado por la Sección Primera de la Sala en fecha 11 de abril de 2018 que, aunque se trata de una cuestión que no es en absoluto novedosa, se hace aconsejable un pronunciamiento que la esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar, completar, matizar, precisar o, incluso, corregir su jurisprudencia, máxime, cuando la Sala de instancia se apoya para desestimar el recurso contencioso-administrativo de Colomer Casanova Gestión SL, en la sentencia de 15 de septiembre de 2014, ya citada, y, concretamente, en el voto particular concurrente de dos de los magistrados que componían la Sección Segunda de esta Sala, por lo que resulta conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión en post de la seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE).

Anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, puede la Administración liquidar de nuevo con ciertos límites. Sentencias de 15 de septiembre de 2014, recurso de casación 3948/2012 y de 29 de septiembre de 2014, recurso casación para la unificación de doctrina núm. 1014/2013 .

Tal y como se ha señalado, la Sala de instancia en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad hoy recurrente, Colomer Casanova Gestión SL, frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 26 de junio de 2012, que desestimó los incidentes de ejecución promovidos contra el acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR de 28 de septiembre de 2011, se pronunció sobre la infracción procedimental que había sido aducida por la parte, consistente en haberse dictado la segunda liquidación "sin seguir el procedimiento adecuado pues se debió instruir el procedimiento tributario correspondiente que se ha omitido por completo", con remisión a la sentencia de esta Sala de 29 de septiembre de 2014, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 1014/2013, y en cuanto a la materia procedimental a la sentencia de 15 de septiembre de 2014, dictada en el recurso de casación 3948/2012, con cita de la doctrina del voto particular concurrente de dos de los magistrados que componían en aquella fecha la Sección Segunda de la Sala.

En efecto, señala la sentencia impugnada que: "( P)or ello, les cabe, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar que sea dictado otro acto administrativo de liquidación por el órgano gestor o inspector competente con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión. Pueden también aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas.

Ahora bien, no cabe olvidar que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no. Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2 º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FJ 3 º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4 º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98, FJ 3 º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4 º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión...

(S)egún hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), ya citadas ut supra].

Así, pues, la Sala de instancia, en aplicación de la referida doctrina considera "que la anulación de una liquidación tributaria por razones de fondo no impide a la Administración liquidar de nuevo si el derecho a fijar la deuda tributaria no ha prescrito y siempre que no incurra en reformatio in peius".

Aunque, como acabamos de indicar, no es propiamente una cuestión a dilucidar en este proceso, sí consideramos necesario recordar, dado que la sentencia recurrida se remite a la referida doctrina, utilizando precisamente las palabras de la sentencia a la que se remite, de 29 de septiembre de 2014, que "[n]o compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más -hemos dicho-, se opone al principio de eficacia administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución española ) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución ), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas. Desde luego, dicho principio constitucional no conlleva, (...), la prohibición de que, ejercitada una potestad administrativa y anulado el acto a través del que se manifiesta, dicha potestad no pueda ejercitarse ya. No se trata de que la Administración corrija sus actos viciados de defectos materiales hasta "acertar", sino de que, depurado el ordenamiento jurídico mediante la expulsión del acto viciado, la Administración, en aras del interés general, al que ha de servir, proceda a ejercer la potestad que el legislador le ha atribuido si se dan las condiciones que el propio ordenamiento jurídico prevé para ello, con plenas garantías de defensa del contribuyente. Por ello, tampoco cabe hablar de "privilegio exorbitante" de la Hacienda, pues no se le otorga una ventaja injustificada, sino una habilitación para hacer cumplir el mandato que el constituyente incorporó en los artículos 31.1 y 103.1 de la Constitución " (FD 4º). En el mismo sentido, entre otras muchas, sentencia núm. 2875/2015, de 29 de junio (RCA núm. 3723/2014), FJ 2º.

Ahora bien, también esta Sala ha establecido unos límites para que la Administración tributaria pueda, una vez anulado un acto, volver a dictar uno nuevo ajustado a Derecho en relación con el mismo asunto. En efecto, en los casos de estimación de un recurso por motivos de carácter formal o material [ sentencias núm. 7933/2012, de 19 de noviembre (recurso de casación en interés de ley núm. 1215/2011); núm. 3728/2014, 15 de septiembre (RCA núm. 3948/2012); y núm. 3816/2014, 29 de septiembre (RCUD núm. 1014/2013)], ha rechazado la posibilidad de reiterar el acto administrativo anulado en supuestos de prescripción [v.gr., sentencia de 19 de noviembre de 2012, ya citada, FFJJ 3º, 4º y 5º; núm. 2157/2015, de 5 de mayo ( RCA núm. 2233/2014), FJ 4º; núm. 2692/2015, de 15 de junio ( RCA núm. 1551/2014), FJ 5º, y todas las en ella citadas; de 29 de junio de 2015, FJ 2º; núm. 4391/2015, de 21 de octubre ( RCA núm. 2271/2014), FJ 4º; y núm. 263/2016, de 3 de febrero ( RCA núm. 1746/2014), FJ 3º], por razones de seguridad jurídica; de " reformatio in peius" [v.gr., sentencias ya mencionadas de 15 de junio de 2015, FJ 5º, y todas las en ella citadas; y de 29 de junio de 2015, FJ 2º], por su incidencia en el derecho a acceder a los recursos que reconoce el artículo 24.1 CE [en este sentido, sentencia núm. 8340/2001, de 27 de octubre (RCA núm. 565/1996), FJ 5º]; de reincidencia o contumacia de la Administración en el error, por salvaguardar los principios de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas, eficacia, seguridad jurídica y proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, así como la proscripción del abuso de derecho que dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 CE [v.gr., sentencias núms. 2761/2011, 2740/2011 y 2743/2011, todas ellas de 3 de mayo ( RRCA núms. 466/2008, 4723/2009 y 6393/2009), FJ 3º; de 19 de noviembre de 2012, FJ 4º; de 29 de septiembre de 2014, FJ 4º; y núm. 4972/2015, de 12 de noviembre (RCA núm. 149/2014), FJ 4º]; y de duplicidad de sanciones en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hechos y fundamentos (principio " non bisin ídem"), con la finalidad de evitar una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador [ sentencia de 29 de septiembre de 2014, ya citada, en obiter dicta; y sentencia núm. 5667/2014, de 16 de diciembre (RCA núm. 3611/2013), FJ 5º].

Una vez recordados los límites que, conforme a la doctrina de esta Sala, tiene la Administración tributaria para dictar una nueva liquidación en el mismo asunto, procede asimismo señalar que en este caso la resolución del TEARCV de 28 de noviembre de 2011 fue estimatoria por razones de fondo (se examinó en primer lugar el vicio consistente en liquidar el impuesto sobre el valor añadido por periodos anuales en lugar de trimestrales o, en su caso, mensuales), lo que autoriza a la Administración tributaria para dictar, dentro de unos límites temporales [ sentencias núm. 569/2015, de 30 de enero (RCA núm. 1198/2013), FJ 4º; y núm. 199/2017, de 25 de enero (RCA núm. 2253/2015), FJ 4º] y materiales [como hemos dicho en la citada sentencia de 15 de junio de 2015, " la Administración puede aprobar una nueva liquidación ensustitución de la anulada", pero " cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras supotestad esté viva" (FJ 5º); en el mismo sentido, sentencias de 15 de septiembre de 2014, FJ 4º; 29 de junio de 2015, FJ 2º; núm. 2157/2015, de 5 de mayo, FJ 4º; núm. 4391/2015, de 21 de octubre, FJ 4º; y núm. 263/2016, de 3 de febrero, FJ 3º], una nueva liquidación, lo que así hizo dictando en fecha 17 de febrero de 2012 un acuerdo de ejecución contra el que se interpusieron sendos incidentes que fueron desestimados por el TEARCV en resolución de 26 de junio de 2012, siendo dicha resolución recurrida en vía contencioso-administrativa ante la Sala del mismo orden jurisdiccional de Valencia, cuya sentencia desestimatoria de 1 de febrero de 2017 es la aquí impugnada.

Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

Plantea el auto de admisión si las cuestiones que pudieran suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico-administrativo han de enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de tal clase de resoluciones o en el de las reclamaciones económico-administrativas.

Considera la Sala, en línea con lo expuesto en la sentencia impugnada con cita de la sentencia de 15 de septiembre de 2014, en concreto, del voto particular concurrente adjunto, que las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada pertenecen al ámbito propio de la ejecución, bien a la ejecución de sentencias cuando ha sido un Tribunal el que con su intervención, controlando la previa actuación de la Administración tributaria (de gestión o de revisión), la anula, indicando los criterios a los que ha de ajustar aquélla su actuación, en cuyo caso han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, bien a la ejecución de resoluciones económico-administrativas, por los cauces previstos en los artículos 66 y siguientes del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia o resolución que es causa de la nueva liquidación.

Ello se infiere de las siguientes consideraciones.

La LGT, en la redacción vigente al tiempo de la resolución del TEAR de cuya ejecución se trata (2011), no contenía una regulación específica en materia de ejecución de las resoluciones económico- administrativas. Su disciplina se encontraba únicamente en el Real Decreto 520/2005 -RGRVA-, cuyo Título V se refiere a la ejecución de resoluciones pronunciadas en procedimientos tributarios de revisión. Éste contiene un precepto general aplicable a todas las resoluciones revisoras, cualquiera que sea el procedimiento en el que se hubieran dictado (el artículo 66), y otro especial para las pronunciadas en reclamaciones económico-administrativas (el artículo 68).

El artículo 66 RGRVA, después de disponer que las resoluciones de los procedimientos de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites (apartado 2, tercer párrafo).

A partir de aquí, tal y como se ha expuesto por esta Sala en su sentencia de 22 de mayo de 2018 -rec. casación núm. 315/2017-, el precepto se bifurca para distinguir dos situaciones jurídicas netamente diferenciables: las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo párrafo inicial indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. A las segundas alude el apartado 4, que indica que "[N]o obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora".

Finalmente, conforme al apartado 5, cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado.

Por su parte, el artículo 68 RGRVA, encuadrado en la Sección 2ª relativa a las Normas especiales para la ejecución de resoluciones económico-administrativas, dispone que las discrepancias que tenga el interesado con los actos de ejecución se tramitarán como un incidente que deberá ser resuelto por el órgano económico-administrativo que dictó la resolución que se ejecuta (apartado 1), que el tribunal declarará la inadmisibilidad del incidente de ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 LGT (apartado 2), añadiendo que el incidente de ejecución se regulará por las normas del procedimiento general o abreviado que fueron aplicables para el recurso o la reclamación inicial, y se suprimirán de oficio todos los trámites que no sean indispensables para resolver la cuestión planteada (apartado 3) y que los órganos que tengan que ejecutar las resoluciones de los órganos económico-administrativos podrán solicitar al tribunal económico-administrativo una aclaración de la resolución.

Esta regulación del artículo 66 RGRVA nos lleva a efectuar la esencial distinción, en los supuestos de resoluciones estimatorias pronunciadas por los órganos de revisión económico-administrativos, entre las siguientes situaciones:

1. ) La anulación (del acto originario) por razones materiales, supuesto en el que despliega sus efectos, con toda su intensidad, el artículo 66 RGRVA, apartados 2 y 3: esto es, que el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión, tanto si la anulación es total como si es parcial.

2. ) La anulación por vicios de forma que han provocado indefensión, con el consiguiente mandato de retroacción de actuaciones, supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA claramente no rige, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA se desprende la inaplicabilidad de dicho plazo.

Situados en el presente recurso en el primer supuesto, esto es, anulación del acto originario por razones materiales, en el que, como hemos dicho, despliega sus efectos el artículo 66 RGRVA, apartados 2 y 3, esto es, que el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión, tanto si la anulación es total como si es parcial, la normativa referida, en concreto el artículo 68 RGRVA, destinado sólo a las resoluciones económico-administrativas, dispone con claridad que las discrepancias que tenga el interesado con los actos de ejecución se tramitarán como un incidente que deberá ser resuelto por el órgano económico-administrativo que dictó la resolución que se ejecuta (apartado 1).

Por tanto, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada pertenecen al ámbito propio de la ejecución de resoluciones económico- administrativas, remitiendo al interesado al planteamiento de un incidente de ejecución.

Esta conclusión se refuerza atendiendo, de un lado, a la actual redacción del artículo 239.3 LGT, dada por el artículo único. 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, al incorporar al rango legal las previsiones del artículo 66 RGRVA, cuyos párrafos tercero y cuarto disponen que, con excepción de los supuestos de anulación por defectos formales con retroacción de actuaciones, "...los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación" (párrafo 3º) y que "...los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución".

De otro, al artículo 241.ter LGT que lleva por rúbrica Recurso contra la ejecución y dispone que "[s]i el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa" (apdo 2) podrá presentar el recurso que se regula en dicho precepto, añadiendo que "[n]o cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución" (apdo 7) y que "[e]l Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley" (apdo 8).

En último término, tal y como se expuso en el voto particular concurrente de la sentencia de 15 de septiembre de 2014, de esta forma quedarían superadas las disfunciones provocadas por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo, entre ellas la demora insoportable que supone transitar de nuevo las dos instancias económico-administrativas, la impugnación jurisdiccional, también con sus dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional o económico-administrativo, que sólo resta ejecutar en sus propios términos.

La conclusión alcanzada, atinente a remitir al interesado discrepante al ámbito propio de la ejecución de resoluciones económico-administrativas, ninguna indefensión puede causarle, pues no se puede olvidar que frente a la nueva liquidación que se dicte podrá el interesado esgrimir cuantos argumentos de impugnación considere procedentes, tanto de forma, afectantes a la nueva liquidación, como de fondo que no fueran decididos por la resolución que se ejecuta.

En efecto, dado que el TEAR en su resolución de 28 de septiembre de 2011 procedió a anular las liquidaciones tributarias por razones de fondo, consistente en el carácter trimestral, no anual, de la liquidación girada, nada impedía a la mercantil recurrente que frente a la nueva liquidación dictada en ejecución de aquella planteara la cuestión de fondo pretendida -aplicación de la regla de prorrata regulada en el artículo 102 y ss. de la Ley 37/92- al no ser una cuestión ya decidida por la resolución del TEARCV que se ejecutaba. Dicho de otra forma, nada impedía a COLOMER CASANOVA GESTION SL plantear en sede de ejecución de la resolución económico-administrativa dictada por el TEARCV las pretensiones anulatorias que no fueron resueltas por la resolución que se ejecutaba, pues tal y como prevén expresamente los artículos 241.ter.8 LGT y 68.2 RGR (este último en su redacción vigente ratione temporis), se declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de "aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley", no siendo aquella una cuestión ya decidida por la resolución que se ejecutaba.

Por tanto, contra el nuevo acuerdo de liquidación dictado por la Inspección tributaria en ejecución de la resolución del TEARCV no cabría que la hoy recurrente instara un recurso de reposición ni una reclamación económico-administrativa, sino el recurso contra la ejecución regulado en los artículos 241.ter LGT y 68 RVA, ya referidos, recurso que podría fundarse en las pretensiones no examinadas por la resolución que se ejecutaba.

Pero es que, además, fracasado el incidente de ejecución por ser desestimado por el TEARCV en resolución de fecha 26 de junio de 2012, tampoco adujo dicho motivo en vía jurisdiccional, siendo así que, como es sabido, el demandante en el proceso contencioso-administrativo, en apoyo de su pretensión, puede esgrimir cuantos motivos estime pertinentes, "hayan sido o no planteados ante la Administración" ( artículo 56.1 de la Ley 29/1998), siendo al recurrente al que corresponde, en apoyo de sus pretensiones, articular los motivos que estime procedentes, resolviendo el Tribunal en el marco de aquellas pretensiones y estos motivos, pero no cabe exigirle que se pronuncie sobre motivos de impugnación que no han sido aducidos por el recurrente.

En resumen, debió, pues, la mercantil recurrente, si a su derecho convenía, alegar en vía jurisdiccional el motivo de impugnación referido, pero al no hacerlo así, dicha cuestión no pudo ser examinada por la Sala de instancia, como así declaró en el auto de 26 de julio de 2017 que desestima el complemento de sentencia solicitado, al considerar que la demanda no contenía referencia alguna sobre las cuestiones de fondo que podían afectar a la liquidación originariamente impugnada, habiendo planteado la actora en su demanda únicamente los motivos que fueron objeto de examen.

Conforme a lo expuesto y dada la falta de alegación del motivo de impugnación referido, puede concluirse que la Sala de instancia no hizo dejación de su deber de tutelar los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción ni provocó una denegación de justicia a la mercantil recurrente.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si las cuestiones que pudieran suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico- administrativo han de enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de tal clase de resoluciones o en el de las reclamaciones económico-administrativas".

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las cuestiones que se susciten en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico-administrativo deben enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de esta clase de resoluciones.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la luz del anterior criterio interpretativo, no procede acoger las pretensiones articuladas por la entidad COLOMER CASANOVA GESTIÓN SL en este recurso de casación, en tanto se oponen a los que hemos expresado, debiendo confirmarse la sentencia de instancia porque, en lo sustancial, se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

En último término, debe significarse que la cuestión relativa a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda que alega la recurrente, es manifiestamente ajena a los términos en los que aparece delimitado el interés casacional objetivo del presente recurso, por lo que su análisis en esta sede excede con mucho su objeto.

Pronunciamiento sobre costas.

*

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.