STS 218/2020, 17 de Febrero de 2020

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

" FALLAMOS;

Que estimamos esencialmente el Recurso instado por la Procuradora Doña Patricia Alonso Ayala, en representación de Fotones de Castuera, S.L, frente a la Sentencia de fecha 28 de abril de 2017, dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de los de Mérida en materia de Derecho Tributario y en su consecuencia la revocamos. Derivado de lo anterior, anulamos la liquidación realizada con respecto al canon urbanístico, debiendo practicar el Ayuntamiento otra con base imponible de 102.664.868 euros así como devolución en su caso si procediese de lo indebidamente ingresado".

Notificada la anterior sentencia, por el Ayuntamiento de Benquerencia de la Serena se preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, el auto de 21 de mayo de 2018 de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió admitir el recurso de casación y determinar cuál era la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de "fundamentos de derecho" de la actual sentencia.

La representación de la parte recurrente, el Ayuntamiento de Benquerencia de la Serena, presentó escrito de interposición de su recurso de casación, en el que, tras desarrollar las alegaciones en las que se apoyaba, terminaba así:

" A LA SALA SOLICITO: Que tenga por presentado este escrito y por formulado escrito de interposición de recurso de casación frente a la sentencia 177 de 19 de octubre de 2017 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura y auto de 23 de noviembre de 2017, en recurso de apelación 136/2017 y, previos los trámites oportunos, estime el recurso de casación, revoque la sentencia recurrida y dicte otra que desestime el recurso de apelación 136/2017 interpuesto por Fotones de Castuera, SA, contra la sentencia 58/2017 de 28 de abril del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 2 de Mérida en PO 101/2015".

La representación procesal de Fotones de Castuera S.L.U. S.A., en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, ha pedido a la Sala que

"[...] desestime el recurso de casación, declarando la firmeza de la sentencia recurrida con expresa condena en costas a la parte recurrente, y cuando más proceda en Derecho.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección consideró necesaria la celebración de vista pública, que tuvo efectivamente lugar en el día señalado de 4 de febrero de 2020 y a cuya terminación se inició la deliberación para la votación y fallo del recurso, que concluyó con el resultado que ahora se expresa.

Actuación administrativa litigiosa; procesos de instancia y apelación; e indicación de quién es la parte recurrente en la actual casación.

Es de destacar lo siguiente:

1. - La entidad mercantil Fotones de Castuera, S.L.U., ingresó al Ayuntamiento de Benquerencia de la Serena una liquidación en importe de 1.073.686,18 €, en concepto de canon urbanístico del artículo 18.3 de la Ley extremeña 15/2001, de Suelo y Ordenación Territorial de Extremadura.

   Su causa o hecho determinante fue el aprovechamiento de suelo no urbanizable mediante la Instalación Solar Fotovoltaica de 20 MW con seguidor solar en la finca La Verilleja.

2. - La Inspección tributaria del municipio inició procedimiento de inspección por considerar que el importe de dicho canon debía ser superior, a consecuencia de la mayor base de cálculo del canon que, en el criterio de dicha Inspección, debía tomarse en consideración.

   En ese procedimiento se dictó el acuerdo de 10 de diciembre de 2014 del Alcalde, por el que le fue exigida a la mercantil una liquidación por importe de 564.659,28 €.

   Este acuerdo fue objeto de recurso de reposición, siendo desestimado por de 4 de marzo de 2015.

3. - Ese acto de liquidación estableció como elementos de la misma los siguientes:

   - Total de ejecución material............... 77.300.744,98 €

   - Cuota íntegra...................................1.546.014, 90 €

   - Cuota Liq. Provisional.........................1.073.686,18 €

   - Pendiente de Liquidación.................... 472.328,72 €

   - Intereses de demora...............................92.330,56 €

   - DEUDA TRIBUTARIA A INGRESAR..........564.659,28 €.

   Y los cálculos efectuados para llegar a los elementos anteriores de la liquidación fueron el resultado de ponderar todo que sigue:

   - Inversión base del canon .............................. 113.677.566,15 €

   - Corresponde al Ayuntamiento un 88%

   de la cifra anterior (por no estar construida

   la planta en su totalidad en el Ayuntamiento)...... 77.300.744,98 €

   - Tipo de gravamen del 2%, determinante de una

   la cuota íntegra de ....................................... 1.546.014, 90 €

4. - Los preceptos legales de esa Ley extremeña 15/2001 aplicados en la liquidación fueron principalmente los artículos 18 y 27 siguientes; cuyos textos vigentes en la fecha de los hechos litigiosos, y en lo que es de interés para la actual casación, establecían lo siguiente

   "Artículo 18. Régimen del suelo no urbanizable.

   (...).

3. Siempre que la ordenación territorial y urbanística prevea la compatibilidad del uso en construcción, edificación o instalación no vinculado a la explotación agrícola, pecuaria o forestal (...) podrán realizarse en suelo no urbanizable los actos precisos para la materialización de dicho aprovechamiento, en las condiciones determinadas por aquella ordenación, previo cumplimiento de los específicos deberes y el levantamiento de las cargas que ésta determine y, en todo caso, el pago de un canon urbanístico, cuya fijación corresponderá a los municipios, por la cuantía establecida en el artículo 27 de esta Ley,(...).

   (...).

   Artículo 27.

   (...).

   La cuantía del canon será como mínimo del 2% del importe total de la inversión a realizar para la ejecución de las obras, construcciones e instalaciones e implantación de las actividades y los usos correspondientes (...).

5. - La Inspección de Hacienda del Estado extendió a Fotones de Castuera, S.L.U., acta con acuerdo el 13 de noviembre de 2015, formalizada en el procedimiento de inspección iniciado en relación con el Impuesto de sociedades de los ejercicios 2010 a 2013.

   En dicha acta se hizo constar que era incorrecta la deducción por inversión medioambiental consignada por el obligado en su declaración del ejercicio 2010, al haber sido calculado el porcentaje correspondiente a dicha inversión sobre una base en la que se incluían los módulos contabilizados a un precio superior al que realmente se adquirieron.

   Se decía que por tal razón era necesario ajustar esa deducción, minorando de la base de la deducción el importe del precio indebidamente contabilizado, en estos términos:

   - Base de deducción declarada........ 56.369.308,51 €

   - Ajuste.................................... - 14.141.655 €

   - Base de deducción comprobada ... 42.227.653,51 €

   - % deducción 2%

   - Deducción procedente 844.553,07 €

   - Deducción declarada 1.128.923,34 €

   - Deducción improcedentemente

   declarada ............................. 284.370,27 €

6. - La mercantil Fotones de Castuera, S.L.U., impugnó la liquidación exigida por el antes mencionado acuerdo municipal de 10 de diciembre de 2014, mediante un recurso contencioso administrativo cuyo conocimiento correspondió al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Mérida (Procedimiento Ordinario 101/2015).

   Formuló demanda el 29 de septiembre de 2015 en la que reclamó la anulación de esa liquidación.

   En esa demanda se adujo que el coste real de la inversión era el importe de 102.664.868 € reflejado en el contrato de construcción de dos plantas voltaicas que había firmado Fotones de Castuera SLU con Assyc Fotovoltaica SL en fecha 25 de marzo de 2010; y también se aludió a las actuaciones que seguía la Inspección del Estado por el Impuesto de Sociedades y a que dicho órgano de la Administración tributaria estatal había manifestado verbalmente que no estaba de acuerdo con el valor contabilizado por la sociedad como inmovilizado correspondiente a las instalaciones de la planta.

   En este primer proceso jurisdiccional seguido ante el Juzgado se acordó el recibimiento a prueba por auto de 30 de mayo de 2016; y la parte demandante propuso como prueba, y le fue admitida, el acta de la Inspección de tributos del Estado de 13 de noviembre de 2015.

   El juzgado dictó sentencia el 28 de abril de 2017, que desestimó el recurso contencioso-administrativo.

   Para ello lo que argumentó, respecto de la base para el cálculo del polémico canon, es que había de estarse al coste de ejecución total de la obra; que este había sido determinado por el propio Ayuntamiento a la vista de la contabilidad de la propia recurrente; que la demandante no había practicado prueba alguna tendente a desvirtuar los cálculos del Ayuntamiento; y que carecía de trascendencia a estos efectos el acta de la Inspección tributaria (del Estado) referida al Impuesto sobre Sociedades.

7. - La mercantil de que se viene hablando planteó posteriormente recurso de apelación contra la sentencia del Juzgado, que le fue estimado por la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura que directamente se combate en la presente casación.

   Este fallo revocó la sentencia del juzgado y, como consecuencia de ello, anuló la liquidación litigiosa y dispuso lo siguiente:

   "debiendo practicar el Ayuntamiento otra con base imponible de 102.664.868 euros así como devolución en su caso si procediese de lo indebidamente ingresado".

   Para justificar este pronunciamiento reiteró lo ya argumentado en una sentencia anterior sobre que la base del Ayuntamiento no podía ser aceptada; porque unas actuaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, cuyo objeto era la comprobación de los gastos de amortización asociados a los módulos fotovoltaicos de la planta, habían concluido que la documentación contable considerada por el Ayuntamiento era inexacta, de modo que no reflejaba el precio real de los módulos sino un precio superior pactado entre las partes.

   Y que debía estarse, en lo concerniente a determinar cuál había sido la inversión realizada, a lo que la parte había reclamado originariamente en su demanda.

8. - El actual recurso de casación lo ha interpuesto el Ayuntamiento de Ayuntamiento de Benquerencia de la Serena.

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de admisión del recurso de casación.

La determina así la parte dispositiva del auto:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Determinar si a efectos de la liquidación de un Canon Urbanístico autonómico (en particular de la determinación de su base imponible) resulta posible tener en consideración un acta con acuerdo posterior dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el seno de un procedimiento de comprobación de un tributo estatal, como es el Impuesto sobre Sociedades.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 155.1 y 6 de la Ley General Tributaria".

El recurso de casación del Ayuntamiento.

Denuncia como infringida la jurisprudencia en materia de principio de estanqueidad tributaria, manifestada, entre otras, en las Sentencias de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sección 2ª) de

- 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995.

- 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005).

- 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011).

- 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011).

Aduce que, aplicando al caso la doctrina que resulta de esas sentencias, el acta de la Inspección tributaria del Estado, referida al Impuesto de Sociedades, no puede fundamentar la anulación de la liquidación aquí controvertida sobre el Canon urbanístico del artículo 18.3 de la Ley extremeña 15/2001, de Suelo y Ordenación Territorial de Extremadura.

Y que así debe ser por estas razones:

- La disimilitud entre el canon y el Impuesto estatal de Sociedades; por ser el primero una compensación por el uso del suelo y el segundo un impuesto directo periódico cuya base es una ganancia mercantil.

- La naturaleza transaccional que tiene un acta "con acuerdo", lo que conlleva, de un lado, que los hechos reflejados en ella no son la consecuencia de una comprobación directa de su certeza, sino de la necesidad de los interesados de evitar la incertidumbre que acompaña a una dificultad de esa investigación y eludir el posible resultado negativo que para dichos interesados se puede derivar de esa situación; y de otro que, en el actual caso, esa transacción no puede afectar al Ayuntamiento por ser ajeno a ella.

La oposición al recurso de casación que desarrolla la entidad mercantil Fotones de Castuera, S.L.U.

Se sustenta en los dos grupos de argumentaciones siguientes.

1. - La primera argumentación esgrimida es que no se trata aquí de determinar si se ha incurrido, por parte de la sentencia recurrida, en una infracción del principio de estanqueidad (como parece sostener el recurso de casación).

   Se aduce a este respecto que lo solicitado por la mercantil que actúa como recurrida en esta casación no ha sido que se permita la intromisión en las competencias de las administraciones tributarias, sino otra cosa distinta: que se dé veracidad a determinada documentación aportada en calidad de prueba por parte de dicha mercantil en el seno de un procedimiento tributario; una prueba, se añade, consistente en un acta con acuerdo de la AEAT, que reflejaba el coste real y efectivo de la construcción con base en unas determinadas facturas.

   Se añade que así se solicitó porque no tiene sentido que unos mismos bienes tuvieran valor diferente dependiendo del organismo que los analizara.

   Se invocan los criterios judiciales que han aceptado aplicar el principio de unicidad frente al de estanqueidad también en los casos de liquidaciones de impuestos diferentes, cuando se trata de que unos mismos bienes tengan una misma valoración; y se dice que eso es precisamente lo que ha pretendido en el caso litigioso Fotones de Castuera , S.L.U.:

   "(que) los módulos controvertidos, unos bienes concretos y cuyo método de valoración posible es sólo uno, su precio, no pueden tener un valor diferente dependiendo de qué administración los esté analizando".

   Y se completa lo anterior ofreciendo una explicación sobre por qué se produjo en una diferencia entre el superior coste inicial asignado al proyecto y el coste inferior que finalmente fue reflejado en el acta con acuerdo que es aquí objeto de controversia. El escrito de oposición a la casación se manifiesta sobre este punto en estos términos:

   "Es cierto que, en un primer momento, se asignó al proyecto en cuestión un coste superior al finalmente liquidado, pero, como ya hemos explicado, dicha diferencia se originó en una serie de cambios en la construcción final.

   Se pasó de una estructura con seguidor solar a un eje a una estructura metálica fija en el suelo de la Finca La Verilleja y, como es evidente, siendo el proyecto finalmente construido menos complejo que el planeado, ello influyó también en los costes.

   "Y es por ello que esta parte procedió a alegar el acta con acuerdo derivada del Impuesto de Sociedades, con la finalidad de probar como los paneles empleados habían disminuido su valor, afectando por lo tanto al coste final de la construcción".

2. - La segunda argumentación invocada es que no se trata tampoco de atribuir a las actas con acuerdo efectos desde quienes sean terceros de dichos documentos, o su consideración como antecedente o acto propio vinculante.

   Se dice, para justificar lo anterior, que la mercantil recurrida en esta casación no ha solicitado en ningún momento que se tenga en cuenta a efectos de otros tributos la liquidación de otra Administración, o su cálculo de una base imponible, pues lo querido ha sido esto otro:

   "aportar un Acta que, como documento formal e imparcial que es respecto al procedimiento, refleja que, efectivamente, el presupuesto inicial del proyecto no reflejaba de forma correcta el Valor de los paneles fotovoltaicos y, por lo tanto, la intención del Ayuntamiento de mantener el costo original de esos elementos carecía de fundamento.

   (...).

   Por ello, el concepto de acta con acuerdo como transacción no afecta al presente caso cuando, lo que realmente se han alegado son determinadas facturas que reflejan el coste de unos paneles fotovoltaicos y no la valoración global llevada a cabo para el Impuesto sobre Sociedades que, como es evidente, se aparta de la metodología del Canon.

   En definitiva, es lógico pensar que estamos ante una anomalía contable que incide de forma sustancial en el cálculo de la base imponible, siendo los módulos interesados los elementos fundamentales del proyecto que aquí se analiza; es fácil comprender que, tanto el tribunal en apelación, como esta propia parte, tiene interés en que la documentación que se utilice para el cálculo del Canon refleje el valor final real de la construcción y no el coste aproximado que se facilitó al Ayuntamiento o antes de comenzar el proyecto".

Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión dictado por la Sección primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.

1. - La cuestión de cuya solución depende el resultado que hayan de darse al actual recurso de casación es ésa que quedó fijada en el auto que decidió su admisión; que, puesta en conexión con los planteamientos que cada una de las partes litigantes han expuesto en sus respectivos escritos de interposición del recurso de casación y de oposición, puede concretarse en estos interrogantes:

   (a) si el acta con acuerdo, suscrita por una Administración tributaria en relación con un concreto tributo, puede hacerse valer ante otra Administración tributaria en el procedimiento que se siga en esta última para determinar o liquidar una diferente prestación patrimonial pública; y

   (b) qué valor o eficacia probatoria habrá de atribuirse a ese acta con acuerdo frente a la segunda Administración.

   Y ya debe avanzarse que la respuesta a esos interrogantes tiene que buscarse tomando en consideración cuál es el presupuesto en el que operan las actas con acuerdo; cuál es la finalidad a la que van dirigidas; y cuál es el fundamento de la eficacia que el ordenamiento jurídico les atribuye.

2. - En lo que hace al presupuesto de las actas con acuerdo, la lectura del artículo 155.1 de la LGT 2003 pone de manifiesto que está constituido por aquellas actuaciones o procedimientos de inspección en los que la aplicación jurídica que requiere la regularización tributaria plantea cualquiera de estas tres clases de cuestiones:

   (i) concretar en una situación singular un concepto jurídico indeterminado;

   (ii) acreditar unos hechos sobre cuya certeza o existencia se encuentran enfrentados el administrado y la Administración pública actuante; y

   (iii) cuantificar datos, elementos o características relevantes para la prestación patrimonial pública que sea exigida al administrado.

3. - Por lo que respecta a la finalidad de las de actas con acuerdo, esta consiste en ofrecer seguridad jurídica a los sujetos intervinientes en las mismas. Dicho de otro modo, lo que pretenden la Administración pública y el administrado que suscriben el acta con acuerdo es poner fin lo antes posible a las diferencias existentes entre ellos sobre cuál debe ser la solución procedente para alguna de esas tres cuestiones que han sido apuntadas.

   Lo cual demuestra que esos sujetos intervinientes en el acta con acuerdo recurren a la fórmula negociada que ella comporta por resultar bastante incierto cuál podrá ser la solución a la que finalmente se llegue en el procedimiento de inspección iniciado (por las dificultades que presenta su obtención); y por ser igualmente incierta la duración de dicho procedimiento en el que habría de buscarse esa solución.

4. - De lo anterior se desprende que la solución que queda plasmada en un acta con acuerdo, para cualquiera de esas tres clases de cuestiones de que se viene hablando, tiene su principal fundamento en una voluntad conforme de los interesados en así asumirlo. Una voluntad que está movida por el propósito de poner punto y final lo antes posible a la situación de incertidumbre existente sobre cuál podrá ser el contenido de la solución que finalmente se obtenga y, también, sobre cuál podrá ser la fecha en la que tendrá lugar esa obtención.

   Se trata, en definitiva, de dar entrada a una fórmula convencional de terminación de los procedimientos tributarios, para evitar la situación de incertidumbre que se produce cuando esos procedimientos se refieren a supuestos que, como señala la Exposición de Motivos de la LGT 2003, presentan una especial dificultad en la aplicación de la norma al caso concreto, o para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación.

   Y todo lo que antecede conlleva también que la opción por la solución elegida tiene su principal fundamento en la voluntad de conjurar la situación de incertidumbre que tienen el ciudadano y la Administración que suscriben el acta con acuerdo; una voluntad que no necesariamente viene determinada por la constancia de pruebas o pericias que justifiquen o den respaldo a esa solución que es elegida.

5. - La conclusión de todo lo anterior es que la razón de la eficacia de las actas con acuerdo no es la de ser un elemento probatorio, sino la de formalizar una convención, perfeccionada por quienes las suscriben, por la que éstos transigen una determinada solución para las cuestiones en las que están enfrentados; y para conjurar así esa situación de incertidumbre de la que se viene haciendo mención.

6. - Lo que se ha afirmado no es incompatible con la posibilidad de que las actas con acuerdo sean propuestas como elemento probatorio en los procedimientos que sean tramitados por una Administración distinta de aquélla que suscribió tal acta con acuerdo; pero sin que necesariamente tengan eficacia probatoria en esos otros procedimientos.

   Esta eficacia o valor probatorio habrá de ser decidida en la correspondiente fase administrativa, o en la posterior jurisdiccional, aplicando las normas generales de valoración probatoria; y ponderando para ello, todo lo siguiente:

   (a) Las pruebas directamente referidas a los concretos hechos o extremos que el interesado intente hacer valer ante esa otra Administración pública, siempre que dicho interesado haya aportado tales pruebas, en tiempo y forma hábil, en los correspondientes procedimientos administrativos o judiciales en los que pretenda se tengan por probados aquellos hechos o extremos.

   (b) Como también las pruebas que proponga y aporte esa otra Administración ante la que se quiera hacer valer dichos hechos o extremos.

   (c) Y teniendo en cuenta que las actas con acuerdo podrán ser utilizadas, no como prueba autónoma en sí mismas, sino como elemento para confirmar o fortalecer la verosimilitud de las pruebas directas presentadas por el interesado.

Decisión final.

Todo lo antes razonado impone la declaración de haber lugar al recurso de casación; la anulación de la sentencia de apelación aquí directamente recurrida; y, como consecuencia de lo anterior, la confirmación de la sentencia que fue dictada por el Juzgado número 2 de Mérida en el proceso seguido ante él en primera instancia.

Así ha de ser porque, según resulta de la reseña que se hizo en el primer fundamento de derecho de esta sentencia de lo que fue resuelto y razonado por la sentencia dictada en la primera instancia por el Juzgado y por la sentencia de apelación, la que se ajusta al criterio interpretativo que antes ha sido fijado es la sentencia del Juzgado y no la que fue dictada en apelación por el TSJ.

Abundando en lo que acaba de afirmarse deben realizarse estas precisiones:

(i) es correcta la decisión del juzgado de descartar que el acta con acuerdo suscrita con otra Administración pueda ser considerada por sí sola un medio de prueba;

(ii) acierta también dicho juzgado cuando, con el punto de partida anterior, pondera, como razón principal de decidir, que la mercantil interesada no cumplió con la carga que le incumbía de practicar ante el Ayuntamiento prueba directamente dirigida a demostrar el concreto extremo que quería acreditar y, de esta manera, también a desvirtuar de manera eficaz su propia contabilidad que había sido utilizada por el Ayuntamiento para efectuar la cuantificación que era objeto de polémica; y

(iii) la sentencia de apelación del TSJ da valor probatorio por sí sola al acta con acuerdo, pero lo hace sin explicar qué otros elementos probatorios fueron en su día aportados por el interesado, en tiempo y forma hábil, al procedimiento administrativo del Ayuntamiento o al proceso jurisdiccional seguido en la instancia, para que, más allá de lo que para sí acordaron quienes suscribieron el acta con acuerdo, pudiesen tales elementos ser considerados un medio probatorio autónomo de las cuantías convenidas en el acta con acuerdo; un medio cuya verosimilitud podría resultar reforzado o confirmado con el acta.

Costas procesales.

En cuanto a las costas de esta casación, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( artículos 93.4 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional -LJCA-).