STS 156/2020, 6 de Febrero de 2020

El presente recurso de casación se interpuso por D. Rodrigo, representado por el procurador de los Tribunales D. Gustavo Martínez Méndez, bajo la dirección letrada de D. Manuel Cuadrado Elías, contra la sentencia de 31 de enero de 2018, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, recaída en el recurso contencioso-administrativo 276/2017, que desestimó el recurso promovido por D. Rodrigo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 9 de febrero de 2017 que estimó en parte la reclamación formulada contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] del ejercicio 2012, y el acuerdo sancionador por infracción tributaria leve, ambos dictados el 19 de mayo de 2016 y el 24 de agosto 2016, por el Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Gijón de la Agencia Tributaria en Asturias.

El Tribunal Superior de Justicia de Asturias desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en los siguientes razonamientos:

"SEGUNDO.- Los motivos impugnatorios esgrimidos en el escrito de demanda son, en esencia, los siguientes: 1°) Error en la determinación del beneficiario de la exención, que, a su parecer, es el pagador; 2°) La carga de probar el día, lugar y motivos del desplazamiento es del pagador y no del empleado; 3°) La obligación de conservar la documentación es del empresario; 4°) Los documentos aportados tienen valor probatorio, según el art. 326 LEC, y deben de calificarse como "externos" al ser confeccionados por la empresa; 5°) La obligación de retener corresponde a la empresa y tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal a la que la empresa ya ha hecho frente por lo que la tesis de la Administración daría lugar, en este caso, a su enriquecimiento injusto; y 6°) La empresa pagadora ha sido objeto de una inspección pasada (2009-2010) por no haber retenido correctamente cantidades que calificaba como dietas exentas, habiendo sido los importes no retenidos recurridos en el acta de inspección como mayores retribuciones dinerarias, siendo por ello por lo que debe presumirse la existencia de una inspección correspondiente al ejercicio 2012 con la consiguiente regularización tributaria por cuotas no retenidas, y por lo que debió de atenderse a la solicitud del recurrente de requerir a la empresa para que acreditase las cantidades no retenidas como dietas exentas, cosa que no se hizo.

TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda oponiéndose por remisión a los argumentos contenidos en la resolución impugnada.

CUARTO.- Una vez así expuestos los términos del debate procede señalar lo siguiente: 1°) El beneficiario de la exención es claro que lo es el empleado de la empresa pagadora y ello es así puesto que, caso de suficiente justificación, las cantidades percibidas por aquél en concepto de dietas resultarían exentas de tributación, lo que indudablemente constituye un beneficio fiscal; 2°) La carga de la prueba de la realidad de los desplazamientos y gastos de comidas y estancias recae sobre el empleado puesto que la justificación exigida ( art. 9 RIRPF) no es una obligación autónoma de la del pagador y desligada de la del contribuyente, sino que alude a quién ha de confeccionar, a instancias de éste, la justificación, siendo el contribuyente quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto, cosa que no se ha probado en el presente caso en el que, por otra parte, no consta incluso la negativa de la empresa a entregarle tal justificación; 3°) Los documentos aportados por el recurrente no tienen suficiente valor probatorio al no acreditar la realidad, tiempo, lugar y medios de los desplazamientos, y ello, máxime, si se tiene en cuenta que el recurrente, según aquellos, percibe la misma cuantía en concepto de manutención y estancia todos los meses del año, lo que resulta inverosímil; y 4°) La obligación de retener que corre a cargo de la empresa en nada afecta a la cuestión aquí discutida al poder ser, en su caso, objeto de distinta regularización y no haberse acreditado, por otra parte, que por aquella se hubieran retenido las cantidades correspondientes a dietas y haberse producido, entonces, un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria, siendo ello carga que le correspondía al recurrente y que podía, incluso haberse propuesto como prueba en el presente procedimiento contencioso, cosa que no se efectuó; y no siendo pertinente considerar hipótesis acerca de supuestas inspecciones sobre la empresa pagadora respecto del ejercicio 2012, puesto que ello precisaría asimismo de la correspondiente prueba, tampoco propuesta en este procedimiento.

QUINTO.- Por todo lo anteriormente indicado procede desestimar el presente recurso; debiendo, por ello, de imponerse al recurrente el abono de las costas procesales, con límite de 300 euros ( art. 139.1 y 4 de la Ley 29/98)".

La representación procesal de don Rodrigo preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito de fecha 13 de marzo de 2018, identificando como norma legal que se considera infringida el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el reglamento del IRPF (BOE de 31 de marzo) ["RIRPF"].

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal superior de Justicia de Asturias tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 21 de marzo de 2018.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 4 de julio de 2018, la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF."

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de don Rodrigo, mediante escrito registrado el 25 de septiembre de 2018, interpuso el recurso de casación en el que manifiesta "[...] que la Sentencia de instancia, objeto del presente recurso de casación, interpreta de forma errónea un precepto recogido en el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), referido al régimen jurídico sobre dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia. Concretamente, entendemos vulnerado el último párrafo de la letra a) del punto 3 de la letra A de ese artículo [...]". "Este precepto señala a quién corresponde probar la realidad de los desplazamientos que el trabajador de una empresa realiza por motivos laborales fuera de su lugar de trabajo habitual y del que constituye su residencia, así como los gastos normales que el mismo efectúa en concepto de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería. [...]". Según el recurrente "[...] en el mismo se señala de forma expresa que a quién corresponde acreditar tales extremos es al "pagador". No se menciona en ningún momento al contribuye del Impuesto.

Finalmente, suplica a la Sala "[...] dicte Sentencia que, en sentido estimatorio, case y anule la Sentencia recurrida, unificando doctrina con las sentencias de contraste, y asimismo estime el recurso contencioso administrativo impuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 9 de febrero de 2017".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el Abogado del Estado presenta, el día 4 de marzo de 2019, escrito de oposición en el que argumenta que "[...] la correcta interpretación del art.9.3.a).2º "in fine" RIRPF, en relación con el art.17.1.d) LIRPF y 105 LGT, conlleva que, según dicho precepto, es el empresario pagador de las dietas por gastos de locomoción, manutención y estancia, el que debe acreditar el día y lugar de los desplazamientos y su razón o motivo. Sin embargo, ello no exime al trabajador de acreditar el resto de requisitos necesarios para que las cantidades percibidas no estén sujetas a gravamen, entre ellos, singularmente, cuando sea necesario, la realidad misma de los gastos. Tampoco limita esta norma la valoración razonable de la prueba aportada que pueden hacer, tanto la AEAT, como los tribunales económico- administrativos y los órganos judiciales". La resolución impugnada -se dice- "no cuestiona los desplazamientos o sus motivos sino la realidad misma de los gastos de manutención y estancia que, en principio las dietas tratan de compensar (es decir, las comidas y hoteles supuestamente abonados por el trabajador), al no aportarse facturas, ni ningún otro documento no laborado por la empresa acreditativos de su existencia.[...]", manifestando que "[...] lo que el recurso pretende, es que la Sala sustituya, en esta sede casacional, la valoración de la prueba realizada por el TSJA. Se pretende, igualmente, que la Sala vaya más allá del ámbito del recurso y no solo se pronuncie sobre la carga de la prueba, sino que, directamente, anule la liquidación impugnada y reconozca a la interesada la devolución de las cantidades por las que tuvo que tributar. Todo ello excede, obviamente, los límites del recurso de casación por lo que procede la desestimación del recurso". Concluye suplicando "[...] dicte sentencia que lo desestime confirmando la sentencia recurrida".

De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, se señaló para votación y fallo de este recurso el día 14 de enero de 2020, fecha en que tuvo lugar el acto.

Objeto del presente recurso de casación.

Se recurre la sentencia de 31 de enero de 2018, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, recaída en el recurso contencioso-administrativo 276/2017, que desestimó el recurso promovido por don Rodrigo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 9 de febrero de 2017, que estimó en parte la reclamación formulada contra el acuerdo de liquidación por IRPF del ejercicio 2012, y el acuerdo sancionador por infracción tributaria leve, dictados el 19 de mayo de 2016 y el 24 de agosto de 2016 por el Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Gijón de la Agencia Tributaria en Asturias.

La cuestión debatida se concreta por la Sala de instancia en la pretendida exención del impuesto respecto de las cantidades que el demandante percibe por gastos de manutención de la entidad Servicios de Control e Inspección, S.A.

Los términos en los que las partes plantean la controversia, el pronunciamiento de la Sala de instancia y la cuestión en la que se descubre interés casacional objetivo en el auto de la Sección Primera de esta Sala Tercera, de fecha 4 de julio de 2018, es preciso recordar que, sin perjuicio de la función nomofiláctica y depuradora del ordenamiento jurídico del recurso de casación, no puede obviarse que no cabe en el mismo realizar interpretaciones de la norma en abstracto, sino que sólo es factible en el seno del caso concreto que se enjuicia y en atención a la resolución del mismo.

La cuestión con interés casacional objetivo.

La norma que ha de ser objeto de interpretación, a tenor del auto de admisión dictado por la Sección primera de este Tribunal, en fecha 4 de julio de 2018, es el artículo 9 del RIRPF, relativo a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, que evidentemente ha de conectarse con el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regula los rendimientos íntegros del trabajo. Dicha norma prevé lo siguiente:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

[...]

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan".

Sobre esta cuestión se ha pronunciado ya nuestra Sala, en la sentencia de esta Sección Segunda, de 15 de enero de 2020 (rec. cas. núm. 4258/2018), a la que, por lo que se refiere a la cuestión de interés casacional y la interpretación de las normas concernidas, hemos de remitirnos ahora, en aras del respeto al principio de seguridad jurídica e igualdad, reproduciendo su contenido en lo esencial, sin perjuicio de las consecuencias que, en orden a la resolución de las pretensiones concretas, debemos estar a las circunstancias singulares del litigio.

Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "[e]l principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra [...]", o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

Plasmación de la doctrina de la carga de la prueba en el caso que nos ocupa.

Conforme a lo dispuesto en el art. 17.1.d) de la LIRPF, en relación con el art. 9 del RIRPF, se comprende dentro del concepto de rendimientos íntegros de trabajo sujetos al impuesto, aparte de otros: "Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan". Esto es, con carácter general se prevé que dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción, aquellos que en definitiva no retribuyen el trabajo del empleado, sino que vienen a suplir o indemnizar los gastos en que este tiene en el desarrollo de su trabajo cuando concurren una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente.

En lo que respecta a los gastos de manutención -en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate, los requisitos previstos reglamentariamente se concretan en desarrollo del trabajo personal en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, considerándose gastos normales de manutención -y estancias, que deben justificarse- en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, cuando no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, y dentro del territorio español, los que no excedan de 26,67 euros -los que excedan, claro está, y así se dispone reglamentariamente, están sujetos al gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones-. Debiendo el pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, como manda el artículo 9 del RIRPF.

Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario -en este caso contribuyente de IRPF- y Administración Tributaria, y es en esta relación en la que tiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.

En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributarias; y, por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.

Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de éste de declarar las rentas obtenidas ( arts. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF), el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones ( art. 105 de la LIRPF), debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el artículo 108 del reglamento, y en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la "Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas", y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a "expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior".

Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.

A lo anterior debe añadirse el art. 34.1.h) de la LGT ["Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó"], en relación con el art. 99.2 de dicho texto ["Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados"], que permiten discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. En el caso que nos ocupa se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.

Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales - art. 103.1 CE-, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde "acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".

Dicho lo anterior la cuestión con interés casacional, tal y como se formula por la Sección Primera, precisa de cierta matización; recordemos que el tenor de la cuestión es "Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF"; dado el objeto del debate, pues no puede obviarse que lo que se dilucida es si determinadas cantidades por dietas o asignaciones, en este caso sólo por manutención, percibidas por el contribuyente están o no sujetas conforme dispone el art. 17 de la LIRPF, en relación con los requisitos y cuantía que prevé el art. 9 del RIRPF, se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración Tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad y, por ende, la acreditación de la concurrencia o no de los requisitos previstos en el art. 9 del RIRPF para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal. Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas. En otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.

Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.

Resolución de la controversia conforme a los antecedentes obrantes.

Cabe insistir en que la doctrina de la carga de la prueba opera en cuanto no existe prueba sobre los presupuestos fácticos.

En el caso que nos ocupa, procede examinar primero si hubo prueba suficiente a fin de determinar la sujeción o no de las asignaciones por manutención y estancia devengados a favor del recurrente; y en caso negativo o de persistir las dudas, entonces si procede la aplicación de las reglas de la carga de la prueba, con las matizaciones antes referidas.

Pues bien, la sentencia de referencia recoge que "[...] los documentos aportados por el recurrente no tienen suficiente valor probatorio al no acreditar la realidad, tiempo, lugar y medios de los desplazamientos, y ello, máxime, si se tiene en cuenta que el recurrente, según aquellos, percibe la misma cuantía en concepto de manutención y estancia todos los meses del año, lo que resulta inverosímil", aspecto que abunda en la constatación por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de que "la documentación facilitada por el recurrente consiste en nóminas y certificado de ingresos y retenciones, que recogen la percepción de cantidades en concepto de dietas de desplazamiento y manutención no sujetas a retención [...] sin que se aporte factura o justificante alguno de tales gastos" (apartado V de los fundamentos de derecho de la resolución del TEARA). Esta afirmación se apoya en lo consignado en el acuerdo de liquidación, que no ha sido desvirtuado ni cuestionado, en el que además se hace constar que "[...] se comprueba que el interesado percibe la misma cuantía en concepto de manutención y estancia todos los meses del año sin exceptuar ningún periodo vacacional [...] lo [que] significaría que todos los meses efectúa idéntico número de comidas y/o pernoctas en municipios diferentes de su lugar de trabajo [...] máxime cuando esta circunstancia se repite durante ocho años consecutivos (2007-2014)".

De ahí que la sentencia de instancia, valorando este resultado probatorio, concluya que resulta inverosímil la pretensión del recurrente, que, sin otro apoyo que los certificados de retención y sus nóminas, no ha aportado documentación probatoria suficiente.

Así pues, si en general la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente, esta regla debe mantenerse en el caso concreto que nos ocupa, habida cuenta de la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, que es tajante en la inverosimilitud de que se ocasionen sistemáticamente idénticos gastos tanto de manutención, como de estancia, sometida ésta a un régimen de acreditación de la realidad del gasto y de quien lo ha soportado, aspecto sobre el que el recurrente ha omitido todo intento de prueba de haber sufragado tales gastos. A tenor de la valoración probatoria que realiza la Sala de instancia, no existe razón para alterar la regla general de la carga de la prueba, pues más allá de las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, lo cierto es que, tal y como aprecia el Tribunal de instancia, el contribuyente no sólo no ha intentado acreditar la prueba de la realidad de los gastos y de su abono a su cargo, en los términos vistos conforme al artículo 9 del RIRPF, sino que además existe una prueba por presunciones basadas en hechos constatados en los autos, que llevan a la Sala de instancia a concluir en lo inverosímil de la percepción de dietas y gastos exentos por desplazamientos en todos y cada uno de los meses durante un largo periodo, que excede incluso del periodo liquidado, ya que abarca varios años. La conclusión de lo inverosímil de la situación se respalda por el hecho base, probado y no discutido, de que se perciba exactamente la misma cuantía en todos y cada uno de los meses, incluso el periodo vacacional, en el caso del ejercicio comprobado. La resultancia fáctica del litigio, debidamente apreciada con inmediación por la Sala de instancia, no permite llegar a otra conclusión que la que expone la sentencia recurrida, por lo que ha de confirmarse su decisión desestimatoria de las pretensiones del recurrente.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

A tenor del artículo 139.1 LJCA, respecto de las costas de la instancia, no obstante la predominancia fáctica de la cuestión controvertida en el concreto litigio, no procede imponer las costas a la parte vencida, cuyas pretensiones fueron totalmente rechazadas en la instancia, habida cuenta las dudas razonables que suscitaba la cuestión jurídica sobre la que hemos fijado doctrina ( art. 139.1 LJCA).