ATS, 7 de Febrero de 2020

1. Don Jacobo Borja Rayón, procurador de los Tribunales, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil SMIT INGENIERIA, S.A., asistido del letrado don Rafael Bittini Llorca, presentó escrito el 21 de marzo de 2019 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 31 de enero de 2019, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº 753/2017, que desestima el recurso formulado frente a la resolución económico-administrativa que confirmó la denegación de la devolución de unas cuotas de IVA correspondientes al ejercicio 2011.

2. La parte recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringida la jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional y por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con el principio de neutralidad del IVA y el artículo 9.3 de la Constitución Española. Cita, entre otras, las siguientes resoluciones: Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 96/2002, (ECLI:ES:TS:2007:7585); Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE), de 3 de octubre de 2013, asunto C-282/12, (ECLI: EU:C:2013:629), y STJUE de 18 julio de 2013, asunto C-124/12, (ECLI: EU:C:2013:488).

   La normativa y la jurisprudencia aludida se considera infringida, en palabras del recurrente, por cuanto la sentencia de instancia ha olvidado que "el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. De este modo, el sistema común del IVA garantiza la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividadeseconómicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de éstas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.

   Pero esta neutralidad no debe conseguirse exclusivamente con la transposición de talesprincipios a la normativa interna, sino también, con una actuación coherente de laAdministración Tributaria que permita su ejercicio, de acuerdo con el principio de seguridad jurídica, absolutamente alineada con la interdicción de la arbitrariedad que prescribe el artículo 9.3 CE (por todas, sentencias del Tribunal Constitucional 219/1989y 93/1992), alejada de interpretaciones oscuras y cambiantes, considerando a unindividuo, ora establecido en el TAI, ora no establecido.

   La sentencia recurrida no aplica correctamente la doctrina del TJCE, al encontrarnos defrente con una actuación de la Administración que, habiendo declarado que el obligado tributario dispone de Establecimiento Permanente, le niega su condición de situado en Territorio de Aplicación del impuesto, lo que imposibilita cualquiera de las dos vías de solicitud de devolución del impuesto: la del art. 115 LIVA y la del 119 LIVA."

3. Del escrito de preparación se infiere que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, pues de haberse ponderado la actuación de la Administración como requería el demandante, a su juicio, se habría podido llegar a una decisión contraria a la recogida en el fallo.

   Asimismo, la recurrente entiende que en su recurso de casación concurren las circunstancias del artículo 88.3.a) LJCA, por cuanto explica que "no existe un criterio claro de nuestro más Alto Tribunal en cuanto a la preponderancia del plazo de caducidad que afecta a las solicitudes de devolución para los no establecidos en el TAI o del de prescripción del impuesto, especialmente cuando la opción ejercitada por el obligado tributario puede obedecer a un error que, fuera de toda duda, ha sido motivado por la propia Administración Tributaria".

   Aduce además que concurre el supuesto previsto en el artículo 88.3.b) "por cuanto la resolución recurrida fue emitida por el Tribunal Económico Administrativo Central, en su actuación revisora de las resoluciones previas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, correspondiente su enjuiciamiento a la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional".

   Por último, culmina su escrito con la defensa de la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que fundamenta en que "el Tribunal de Casación deberá sentar doctrina respecto del verdadero alcance del plazo de caducidad de la solicitud de devolución, cuando la misma se ejercita dentro del más amplio de prescripción del impuesto, existiendo elementos fácticos que acreditan que, según la Administración, la recurrente tenía un Establecimiento permanente desde el que prestaba los servicios".

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 12 de julio de 2019. Emplazadas las partes para su comparecencia, ambas se han personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la entidad mercantil recurrente y la administración recurrida, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, habiendo presentado esta última oposición a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad Smit Ingeniería, S.A., se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal y la jurisprudencia que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito la corporación recurrente entiende presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir las circunstancias de interés casacional de los artículos 88.3.a) y 88.3.b) LJCA.

Con carácter previo a determinar la cuestión que presenta un interés casacional objetivo que puede hacer susceptible a la sentencia de ser recurrida en esta sede es preciso partir de que la decisión del TEAC, que confirmó la interpretación adoptada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, se fundamentó en que las solicitudes de devolución de cuotas por IVA soportado se habían presentado fuera del plazo establecido al efecto por el artículo 31 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, que abarca desde el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural hasta el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas.

Como recoge la sentencia recurrida en su antecedente de hecho segundo: "En el caso de autos, es indiscutido que las solicitudes de devolución de las cuotas de IVA soportado por SMIT INGENIERÍA en el ejercicio 2011 se presentaron en las fechas siguientes:

- 25 de junio de 2014, las del período 1T/2011

- 2 de julio de 2014, las del período 2T/2011

- 23 de julio de 2014, las del período 3T72011

- 28 de julio de 2014, las del período 4T/2011".

La sentencia que constituye el objeto de este recurso hace descansar todo su razonamiento en el criterio fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentencia de 21 de junio de 2012, asunto C-294/11 Elsacom, en la que interpretó el alcance de esta exigencia temporal concluyendo que el plazo que recoge la Octava Directiva IVA en su artículo 7.1, cuya relación con la Directiva 2008/9/CE analiza la misma sentencia, para solicitar la devolución por los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, es un plazo de caducidad, y que más allá del mismo no puede ser presentada la solicitud.

La trascendencia que otorga la sentencia a aquel pronunciamiento para resolver el supuesto de autos deriva de que la Directiva que fue interpretada es la 1979/1072/CEE (Octava Directiva: Armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país), que ha sido derogada por la Directiva 2008/9/ CE, que establece disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, y fija también un plazo para la devolución equivalente en su artículo 15: "(l)a solicitud de devolución deberá presentarse al Estado miembro de establecimiento a más tardar el 30 de septiembre del año civil siguiente al período de devolución". Y este es el plazo que ahora se cuestiona, pues es el recogido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, resultado de la trasposición de esta Directiva 2008/9/CE. Este precepto, que regula las devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, establece, en el citado apartado cuarto, que "(e)l plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera".

Como consecuencia del acogimiento de la doctrina mantenida por el TJUE, la sentencia de instancia confirma la resolución económico-administrativa. Así, sostiene en su fundamento de derecho tercero, en el que transcribe parcialmente la STJUE antes referida, lo siguiente: " "34 Por cuanto se ha expuesto, procede responder a la cuestión planteada que el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA , para la presentación de una solicitud de devolución del IVA es un plazo de caducidad.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:

El plazo, de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frasea de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979 , Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el Interior del país, es un plazo de caducidad".

Entendemos que la interpretación que acoge en esta sentencia el TJUE, posterior a la del Tribunal Supremo invocada por la entidad actora, zanja necesariamente la cuestión litigiosa pues implica que la solicitud de devolución de los empresarios o profesionales no establecidos solo puede presentarse en el plazo fijado en el artículo 7.1 de la Octava Directiva sustituido, en los términos que expone la misma sentencia, por él del artículo 15.1 de la Directiva 2008/9/CE, al que no cabe atribuir distinto alcance o naturaleza.

Conclusión obligada es que las solicitudes de devolución presentadas por SMIT INGENIERÍA en el caso de autos eran extemporáneas, con la consecuencia de haber caducado su derecho a reclamar por el procedimiento de no establecidos la devolución de cuotas soportadas en España. Y sin que a ello obste el principio de neutralidad del IVA que, obviamente, no desconoce el TJUE cuando se pronunció en esos términos: ni tampoco la imposibilidad de oponer requisitos formales que hagan inviable el derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas, tal y como recuerda la demandante, pues el Tribunal de Justicia pondera en su sentencia el alcance que ha de reconocerse al plazo establecido en la Directiva 79/1072/CEE y concluye, insistimos, que el transcurso del mismo determina la pérdida del derecho a la devolución por caducidad".

Por último, desestima también el motivo atinente a la infracción del principio de interdicción de la arbitrariedad de la Administración que garantiza el artículo 9.3 de la Constitución con el siguiente argumento: "No podemos, sin embargo, compartir este criterio desde el momento en que la entidad actora acudió al procedimiento de no establecidos del artículo 119 en lo que constituye un acto propio, y su reclamación, por lo expuesto, era extemporánea.

Dicha extemporaneidad, que resulta indudable conforme a la doctrina del TJUE, no se ha acreditado tampoco se debiera a la conducta de la Administración. Es decir, no hay evidencia de que la tardanza en presentar la reclamación de devolución de cuotas por el procedimiento de no establecidos obedeciera, en relación de causa a efecto, a la actuación de la Administración. Las razones que esgrime la recurrente para justificar lo contrario, y que se refieren a la conducta seguida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria respecto del impuesto de sociedades exigible a SMIT INGENIERÍA, no son suficientes, a juicio de la Sala, para llegar a la conclusión de que la entidad desconocía cuál era el verdadero régimen aplicable en relación al IVA y, sobre todo, no justifican, por ese supuesto desconocimiento del régimen aplicable, el retraso en la presentación de la solicitud.

Por lo demás, la determinación de si el régimen que procedía aplicar era o no el de no establecidos no afecta a la validez de la decisión que ahora se impugna. En efecto, la Administración ha justificado la extemporánea presentación de la solicitud de devolución por ese régimen, asumido por el mismo sujeto pasivo, y su decisión tiene claro amparo, como venimos diciendo, en la Directiva 2008/9/CE y en la interpretación que de la misma resulta de la doctrina del TJUE. Ha de decirse, además, que el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de octubre de 2007, recurso núm. 1/2007, desestimó la cuestión de ilegalidad planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid respecto del plazo fijado entonces en el artículo 31.1.3 del Reglamento del IVA, y lo hizo precisamente en aplicación de la Directiva a cuya trasposición obedecía su redacción.

Finalmente, en cuanto a la posibilidad de plantear la reclamación bajo una condición distinta de la de sujeto pasivo no establecido, es una cuestión del todo ajena a este proceso, y la pretensión de que se declare el derecho de SMIT INGENIERÍA a obtener la recuperación de las cuotas de IVA por otra vía queda al margen del pronunciamiento que cabe hacer aquí. No obstante la invocación de pronunciamientos previos de esta misma Sección -se cita una sentencia de 16 de marzo de 2011-, o del criterio seguido por el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de febrero de 2016, que se transcribe parcialmente en la demanda, es lo cierto que la doctrina fijada por el TJUE en la precitada sentencia de 21 de junio de 2012, asunto C-294/11 Elsacom, despeja cualquier duda al respecto y ha de reconocérsele el valor del acto aclarado a que alude la sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 1982, asunto 283/81 Cilfit (párrafo 14), reiterado en otras muchas posteriores."

Por su parte, la entidad mercantil recurrente entiende que, en un caso como el presente, en que la anterior consideración por parte de la propia Administración de que la empresa tenía establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto devino en que no se presentaran en plazo las solicitudes de devolución de IVA por el procedimiento del artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA, la aplicación automática del plazo reglamentario controvertido infringe el principio de neutralidad del IVA y la proscripción constitucional de arbitrariedad.

En primer lugar cuestiona la conformidad con el sistema común del IVA de las consecuencias que deriva la sentencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA, aplicable a las solicitudes de devolución instadas por el procedimiento de no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto a que se refiere el artículo 119 de la Ley del IVA, y a continuación, incide en que la neutralidad del sistema "(...) no debe conseguirse exclusivamente con la transposición de tales principios a la normativa interna, sino también, con una actuación coherente de la Administración Tributaria que permita su ejercicio, de acuerdo con el principio de seguridad jurídica, absolutamente alineada con la interdicción de la arbitrariedad que prescribe el artículo 9.3 CE (por todas, sentencias del Tribunal Constitucional 219/1989 y 93/1992), alejada de interpretaciones oscuras y cambiantes, considerando a un individuo, ora establecido en el TAI, ora no establecido.

La sentencia recurrida no aplica correctamente la doctrina del TJUE, al encontrarnos de frente con una actuación de la Administración que, habiendo declarado que el obligado tributario dispone de Establecimiento Permanente, le niega su condición de situado en Territorio de Aplicación del impuesto, lo que imposibilita cualquiera de las dos vías de solicitud de devolución del impuesto: la del art. 115 LIVA y la del 119 LIVA.

(...)

Sin embargo, pasa por alto la sentencia recurrida que el actuar de la Administración, denegando en unos ejercicios el derecho a la devolución del IVA por disponer SMIT INGENIERA S.A. de un establecimiento permanente -ejercicios 2008 y 2009- y en otros por no ser sujeto establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ha quebrantado la jurisprudencia constante del TJCE según la cual " no son admisibles requisitos formales establecidos por el Derecho interno que hagan inviable el derecho reconocido en la Directiva ( Sentencias del TJCE de 17 de junio de 2004 (TJCE 2004, 54), C-30/02 , y 6 de octubre de 2005 ( TJCE 2005, 293), C-291/03 ). El principio de neutralidad debe prevalecer frente a requisitos formales, y dado que las cuotas del IVA soportadas por la actora son ciertas y no cuestionadas por la Administración, tiene derecho a la devolución, pues, de lo contrario, se produciría un enriquecimiento injusto''.

(...)

Así, resulta que el errático actuar de la Administración se erige en una auténtica barrera formal que hace inviable el derecho a recuperar el IVA soportado.

Si en un ejercicio la Administración rechaza tal derecho por contar con un establecimiento permanente, y acto seguido no reconoce tal condición al mismo sujeto, su apreciación jurídica de unos mismos hechos se convierte en una barrera infranqueable. Si resulta que mi representada contaba con establecimiento permanente en el TAI, el derecho que la misma tiene de solicitar la recuperación del IVA excede el que la Ley reconoce a los no establecidos y se extiende al periodo de prescripción de 4 años. En este caso, la sentencia recurrida debería reconocer el derecho de la recurrente a ejercitar tal derecho, y no lo hace, quebrantando la Doctrina del TJCE."

Expuesto lo anterior, debe referirse que, si bien no concurre la presunción del artículo 88.3.b) de la LJCA que ha sido implícitamente invocado, diversas son las causas que desembocan en la concurrencia de ciertas circunstancias capaces de dotar a este recurso de interés casacional objetivo en el sentido exigido por los preceptos de la Ley de la Jurisdicción invocados.

En primer lugar ha de tenerse en cuenta que no existe ningún pronunciamiento de este Tribunal sobre la interpretación que ha de darse al artículo 31.4 del RIVA y sobre los efectos del incumplimiento del plazo que fija. Como explica la recurrente, "no existe un criterio claro de nuestro más Alto Tribunal en cuanto a la preponderancia del plazo de caducidad que afecta a las solicitudes de devolución para los no establecidos en el TAI o del de prescripción del impuesto, especialmente cuando la opción ejercitada por el obligado tributario puede obedecer a un error que, fuera de toda duda, ha sido motivado por la propia Administración Tributaria".

Aunque la sentencia de instancia recuerda que existe una sentencia de esta Sala, de 19 de octubre de 2007, recurso núm. 1/2007, que desestimó la cuestión de ilegalidad planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid respecto del plazo fijado entonces en el artículo 31.1.3 del Reglamento del IVA, ni en este supuesto se plantea la ilegalidad de la previsión reglamentaria como se hiciera en aquel recurso, ni se ha dictado con posterioridad al pronunciamiento del TJUE del año 2012 ninguna sentencia en la que se asuma que existe acto claro y no hay necesidad de plantear cuestión prejudicial.

A lo que hay que añadir que la particularidad que concurre en el supuesto de autos, relativa a que en un supuesto proceder de la Administración pudiera estar la causa de que el sujeto pasivo no cumpliera con el plazo reglamentario, hace conveniente que se emita un pronunciamiento sobre si deben surgir de forma automática los efectos del mismo o puede darse prevalencia al principio de confianza legítima en orden a salvaguardar el de neutralidad pese al incumplimiento del requisito temporal, o si, en otro caso, el tribunal a quo debía haberse pronunciado sobre si restaba alguna posibilidad de plantear la reclamación bajo una condición distinta de la de sujeto pasivo no establecido a fin de obtener la recuperación de las cuotas de IVA por otra vía.

En consecuencia, se hace necesario un examen por el Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión relativa a la naturaleza del plazo de devolución establecido en el repetido artículo 31.4 del RIVA y a si, en caso de que su incumplimiento haga inoperante la posibilidad de obtener la devolución, se conculca el principio de neutralidad que rige el impuesto. Resulta también preciso pronunciarse sobre si las conclusiones que se alcancen en relación con la primera cuestión son comprensivas de todo supuesto en que se incurra en extemporaneidad por parte del solicitante o debe operar alguna excepción, en orden a salvaguardar el citado principio de neutralidad y el de confianza legítima, cuando la Administración haya podido impedir que el sujeto pasivo presente en plazo la solicitud.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto lo constituirán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las siguientes cuestiones:

1.1. Determinar si, el plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido.

1.2. Determinar si la respuesta que se dé a la anterior cuestión presenta alguna variación en el caso de que la presentación extemporánea pudiera obedecer a la actuación de la Administración, que en ejercicios anteriores considerara que el sujeto pasivo tenía un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

1.3. Determinar si, en el caso de que el proceder de la Administración no hiciera enervar ninguna excepción a la automaticidad de la generación de los efectos de la caducidad, debe restar alguna vía para obtener la devolución una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de exégesis, son los artículos 31.4 del Real Decreto 1624/1992 y 9.3 de la Constitución Española, sin perjuicio de que, durante la fundamentación jurídica de la sentencia, deban interpretarse otras cuya aplicación resulte necesaria.

3. Tales cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque, como ha acreditado el recurrente, no existe ningún pronunciamiento de este Tribunal sobre la interpretación que ha de darse al artículo 31.4 del RIVA y sobre los efectos del incumplimiento del plazo que fija para los no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, así como sobre la existencia de acto claro tras la promulgación de la STJUE de 21 de junio de 2012, asunto C-294/11 Elsacom, ni tampoco existe doctrina sobre si debe enervarse alguna excepción a la automaticidad de tales efectos en el caso de que la opción ejercitada por el obligado tributario pueda obedecer a un error motivado por la propia Administración Tributaria, siendo conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que las esclarezca.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones precisadas en el anterior fundamento jurídico.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión