STS, 16 de Febrero de 2016

En el recurso contencioso-administrativo n.º 453/2012, seguido en la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de octubre de 2013, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Cableuropa, S.A.U., y en su nombre y representación el procurador Sr. D. Manuel Lanchares Perlado, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 21 de junio de 2012, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente».

Esta sentencia fue notificada al procurador D. Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de la entidad Cableuropa, S.A.U., el día 7 de noviembre de 2013.

El procurador D. Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de la entidad Cableuropa, S.A.U., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 20 de noviembre de 2013, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 9 de enero de 2014, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El procurador D. Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de la entidad Cableuropa, S.A.U., parte recurrente, presentó con fecha 24 de febrero de 2014, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional , donde se regula el principio de congruencia de las sentencias dictadas en el orden jurisdiccional contencioso- administrativo, e infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución Española y los artículos 218.1 y 218.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , por los que se reconoce el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva al haber incurrido la sentencia en falta de motivación; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por incorrecta aplicación de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que se case, anule y revoque la resolución judicial recurrida, con la consecuente anulación de los actos administrativos de los que traía causa».

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 8 de abril de 2014, la Sala Tercera -Sección Primera- dió traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso por no haberse hecho constar en el escrito de preparación del recurso, en el primer motivo de casación, la oportuna invocación de los motivos de casación y disposiciones infringidas.

Y, por auto de fecha 10 de julio de 2014, la Sala acordó, declarar la inadmisión del recurso en cuanto al motivo primero, y la admisión del mismo en cuanto al motivo segundo, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó con fecha 31 de octubre de 2014, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el motivo segundo, que es el único admitido, se cuestiona respecto a una liquidación de IVA de 2004 el régimen de la adquisición de un inmueble que soportó el correspondiente IVA al producirse la renuncia a la exención, conforme al artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 , siendo transmitido en la misma fecha por la recurrente al BBVA, que lo adquiere para dedicarlo a su actividad de arrendamiento financiero. En esta compraventa no se renunció a la exención prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 . El inmueble había sido usado con anterioridad a la adquisición y siguió siendo usado, con posterioridad a la transmisión, como sede administrativa de las actividades de la hoy recurrente. En el presente caso no concurre el requisito de partida que establece el artículo 94 de la Ley 37/1992 y el IVA soportado no entra en el grupo de IVA a compensar o devolver (con o sin regla de prorrata). Es obvio que respecto de dicho inmueble el recurrente se ha comportado como consumidor final. Adquiere un inmueble y lo transmite con sujeción al ITP y ADJ, igual que ocurriría con cualquier persona no sujeto pasivo del IVA. No hay causa para que se deduzca o recupere el IVA soportado en la adquisición. Y, en esta conclusión concuerdan las determinaciones de los artículos 110.2 de la Ley del Impuesto , así como la interpretación del TJUE en la sentencia de fecha 30 de marzo de 2006 c-184/04 , que la sentencia impugnada transcribe parcialmente. Así pues, debe concluirse con la sentencia recurrida que, pese a que la adquisición de bienes de inversión genera el derecho a la deducción si se observa la vinculación del artículo 94. El bien tiene carácter de bien de inversión, al ser utilizado por la empresa para el desarrollo de su actividad empresarial, pero la finalidad de la adquisición no fue mantener el inmueble como activo empresarial, sino transmitirlo simultáneamente. Además la transmisión resultó sujeta al IVA, pero exenta, lo que implica la imposibilidad de generar el derecho a la deducción, por lo que no se ha originado el derecho a la deducción en la medida en que el bien se destinó a una operación. Si procede o no la regla de prorrata, es evidente que resultará de la existencia de operaciones que generan derecho a deducción y otras que no lo generan, pero lo cierto es que el IVA soportado en la adquisición del inmueble no es deducible. Por ello, procede en consecuencia la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia recurrida; suplicando a la Sala «dicte sentencia que desestime el recurso con confirmación de la sentencia recurrida ».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 9 de febrero de 2016, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 10 de febrero de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Sres. que conforman la Sección Segunda.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Objeto del recurso. Cuestión debatida en la instancia y ante el TEAC .

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 25 de octubre de 2013 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC (la sentencia de instancia erróneamente afirma, tanto en su encabezamiento como en el fallo, que la resolución procede del TEAR de Valencia) de 21 de junio de 2012, que a su vez desestimó reclamación contra acuerdo de liquidación de 11 de junio de 2010 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, correspondiente al IVA, períodos de marzo a diciembre de 2004 por importe de 3.483.936,30 euros.

Centra la Sala de instancia la cuestión objeto de debate: determinar el régimen a efectos del IVA de la adquisición de un inmuebles, sito en cale Obenque,4 de Madrid, sede administrativa de la recurrente, en 8 de marzo de 2004, en la que se soportó el correspondiente IVA al producirse la renuncia a la exención, art. 20.2 de la Ley 37/1992 , y su transmisión el mismo día al BBVA, que lo adquiere para dedicarlo a su actividad de arrendamiento financiero, no renunciando en esta compraventa a la exención prevista en el citado artículo y continuando el inmueble constituyendo la sede administrativa de la recurrente. Transcribe la Sala los arts. 107 , 108 , 110 y 94 de la Ley 37/1992 , y trae como principios generales a tener en cuenta los recogidos en la sentencia del TJUE de 30 de marzo de 2006, asunto C-184/04 ; concluyendo que la adquisición de los bienes de inversión genera el derecho a la deducción si se cumplen los requisitos del art. 94 y que, en todo caso, no se genera derecho a la deducción en la medida en que el bien se destinó a una operación exenta, y respecto a la procedencia o no de la regla de la prorrata se afirma que «es evidente que resultará de la existencia de operaciones que generen derecho a deducción y otras que no lo generen, pero lo que es cierto es que el IVA soportado en la adquisición del inmueble no es deducible».

La resolución del TEAC desestimó la reclamación al entender que estamos en presencia de un bien de inversión, por lo que si bien el interesado podía deducir las cuotas de IVA soportado, al transmitirlo durante el período de regularización, era de aplicación el art. 110, perdiendo el derecho a la deducción en el momento de la transmisión -recordemos que se transmite el mismo día de su adquisición-; añade, además, el supuesto de que no estemos ante un bien de inversión, en cuyo caso tampoco tendría derecho a la deducción, en tanto que la compraventa estaba sujeta pero exenta de IVA, por lo que sería de aplicación los arts. 92 y 94.Uno de la LIVA .

Por auto de este Tribunal, Sección Primera, de fecha 10 de julio de 2014 , se declaró la admisión del motivo segundo de casación y la inadmisión del motivo primero. Se contrae, pues, el presente enjuiciamiento al motivo de casación segundo.

Los límites del enjuiciamiento en el recurso de casación: la improcedencia del segundo motivo de casación.

El segundo motivo de casación lo formula la parte recurrente al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA ; considera que lo único que se ha puesto en cuestión para la deducción pretendida es el incumplimiento de los requisitos objetivos, esto es, el hecho de que la venta del inmueble realizada por la recurrente gozase de exención del IVA determinase por sí misma la imposibilidad de recuperar el IVA soportado. Al efecto recuerda los términos del art. 102 párrafo primero y 104.Tres.4º de la LIVA , siendo aplicable al caso la prorrata general, por lo que al tratarse de una operación inmobiliaria no habitual no debe incluirse a efecto de determinar el porcentaje aplicable, siendo el aplicable el 100%.

El recurso de casación, como tantas veces hemos recordado, tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal a quo normas y/o jurisprudencia aplicables (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión); consecuentemente los términos del debate y la denuncia de la infracción de las normas y jurisprudencia aplicables, no pueden más que circunscribirse al supuesto enjuiciado delimitado en la instancia, esto es aquel que fue tenido en cuenta por el juzgador y que dio lugar a la aplicación de las normas que se señalan infringidas, excepto que se haya incurrido en una incongruencia en cuyo caso el cauce adecuado no es el art. 88.1.d) de la LJCA , sino el previsto en el apartado c) de la citada norma, lo que en modo alguno cabe es plantear la denuncia de las infracciones que constituyen el fundamento del motivo casacional sobre presupuestos distintos a los tenidos en cuenta por el juzgador, acomodándose el debate mediante una mutatio libelli , no a lo enjuiciado, sino a lo que a entender de la parte recurrente debió enjuiciarse.

Viene al caso la anterior reflexión por la circunstancia de que la parte recurrente ya en su primer motivo de casación, afirma que «la propia Sala señala que tal artículo tiene relevancia en relación con la adquisición de bienes de inversión, cuestión, que tal y como reconoce implícitametne la Sala en su exposición, no es objeto de la controversia aquí suscitada, ya que el inmueble no es un bien de inversión porque fue adquirido para su reventa inmediata», y también en el segundo, «o parece necesario detenerse en la imposible calificación del inmueble como bien de inversión (para los que la Ley ha previsto un régimen de deducción especial), ya que el inmueble fue objeto de venta inmediatamente después de su compra, siendo esta también una cuestión no controvertido », esto es, pretende cambiar los términos en los que se enjuició y resolvió la cuestión en litigio. No cabe duda de que la razón de decidir tanto en la resolución del TEAC, ya se ha puesto de manifiesto anteriormente, como en la sentencia de instancia, parte de la consideración de que estamos ante un bien de inversión, y sólo a mayor abundamiento, de entender que no estamos ante un bien de inversión, tampoco tendría derecho a la deducción por aplicación de los arts. 92 y 94 de la LIVA , estar ante una operación sujeta pero exenta. En la sentencia impugnada se recoge y transcribe la normativa aplicable, arts. 107 , 108 y 110 de la LIVA , que sólo son aplicable de estar ante bienes de inversión, también el art. 94, y se afirma que «queda fuera de toda duda que la adquisición de bienes de inversión genera el derecho a la deducción si se observa la vinculación del artículo 9», se deja constancia de los términos en los que se pronunció el TEAC, y abunda sobre la hipótesis que plantea la parte demandante, de que no estemos ante bienes de inversión, en cuyo caso tampoco cabría la deducción por estar ante una operación sujeta pero exenta; y sobre la regla de la prorrata, simplemente no entra, «si procede o no la regla de la prorrata, es evidente que resultará de la existencia de operaciones que generan derecho a deducción y otras que no lo generan, pero lo cierto es que el IVA soportado en la adquisición del inmueble no es deducible».

Como se ha puesto de manifiesto la recurrente parte de un presupuesto que no se corresponde con la realidad, y sobre el mismo desarrolla toda su argumentación. Resulta evidente que la razón de decidir tiene como presupuesto determinante el considerar que estamos ante un bien de inversión, si la parte recurrente no estaba de acuerdo con dicha calificación que se otorgó tanto en vía económico administrativa como inequívocamente en sede judicial, le correspondía combatir el mismo a través de los razonamientos adecuados al fin perseguido, esto es la infracción legal que imputa a la sentencia de instancia por haber aplicado los preceptos atinentes a los bienes de inversión sin ser tal el inmueble adquirido, no limitarse a dar por supuesta la imposible calificación como bien de inversión de este.

Lo cierto es que ninguna oposición formula la parte recurrente en cuanto a la fundamentación principal, la que constituye la ratio decidendi de la sentencia, seguida por la Sala de instancia para resolver la controversia suscitada, lo cual es suficiente para desestimar el motivo, en tanto que como resulta patente el motivo formulado se encuentra de todo punto desconectado con lo resuelto por la Sala de instancia.

Otro tanto cabe decir del fundamento recogido a mayor abundamiento -que quizás debió de constituir la razón principal para negar la pretendida deducción-, pues resulta conteste entre las partes que estamos ante un supuesto, arts. 92 y 94, en el que la operación no genera derecho a la deducción pretendida, puesto que se trata de una operación sujeta y exenta, y más a más, si cabe, ajena de todo punto a la actividad de la recurrente, como expresamente reconoce, «a operación de venta del inmueble donde tiene sus oficinas mi representada es una operación no habitual, por cuanto se trata de una transmisión de inmueble puntual, absolutamente independiente y distinta de la actividad habitual de mi representada (prestación de servicios de telecomunicaciones». Pues bien, tampoco combate la parte esta causa de denegación de la deducción, realizada a más abundamiento, ignorándola de todo punto.

A pesar de ello, y sin discutir, al contrario, que estamos ante una operación sujeta y exenta, sin que se ponga en cuestión que se realiza fuera del sector de actividad desarrollado por la recurrente, por tanto que no da derecho a deducción, art. 94, pretende la parte recurrente la aplicación del art. 104.Tres.4º de la LIVA . Como estableció la Sala en sentencia de 30 de abril de 2007 , la finalidad de la regla de prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido es determinar en qué cuantía pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas en las adquisiciones efectuadas en una misma actividad dentro de la que se realizan simultáneamente operaciones, unas con derecho a deducir y otras no, ya que el art. 94 de la ley establece que las cuotas soportadas son deducibles en la medida en que los bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones que dicha norma señala (operaciones gravadas), lo que obliga a establecer la proporción (regla de prorrata) existente entre dichas operaciones que dan derecho a deducir y el total de las operaciones realizadas. En cuanto a la aplicación de la regla de la prorrata general, como se ha indicado la Sala de instancia la hace depender, como es procedente, de la existencia de operaciones que generen derecho a la deducción y otras que no la generan, en el caso que nos ocupa nos encontramos ante una operación que no forma parte de la actividad ordinaria de la entidad, por no ser habitual, y sin derecho a la deducción, por estar sujeta y exenta, sin que exista dato objetivo alguno, que indique, siquiera, la procedencia de aquella.

Sobre las costas.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en 8.000 euros la cifra máxima de las mismas por todos los conceptos.