STS 459/2021, 30 de Marzo de 2021

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 31 de enero de 2019 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional desestimatoria del recurso contencioso administrativo núm. 753/2017, deducido frente a resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 21 de septiembre de 2017 que desestimó el recurso formulado frente a la resolución económico-administrativa que confirmó la denegación de la devolución de unas cuotas de IVA correspondientes al ejercicio 2011.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, enumerados en la sentencia objeto del presente recurso, son los siguientes:

1. La entidad ahora recurrente, SMIT INGENIERÍA, presentó cuatro solicitudes de devolución de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por sujeto pasivo no establecido en el territorio de aplicación del impuesto correspondientes a los períodos 1T/2011, 27/2011, 3T/2011 y 4T/2011.

   Las fechas en que se presentaron las solicitudes de devolución de las cuotas de IVA soportado son las siguientes:

   - 25 de junio de 2014, las del período 1T/2011

   - 2 de julio de 2014, las del período 2T/2011

   - 23 de julio de 2014, las del período. 3T/2011

   - 28 de julio de 2014, las del período 4T/2011

   Las peticiones fueron resueltas por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT mediante cuatro resoluciones, de fecha 25 de julio de 2014, relativas a los tres primeros períodos, y de 6 de agosto siguiente, sobre el 4T/2011, todas ellas desestimatorias de las solicitudes de devolución.

2. Contra las referidas resoluciones interpuso la entidad interesada sendos recursos de reposición que fueron igualmente desestimados mediante cuatro acuerdos de 9 de septiembre de 2014.

3. Con fecha 9 de octubre de 2014, SMIT INGENIERÍA presentó, frente a los citados acuerdos, reclamaciones económico administrativas en única instancia ante el TEAC, de conformidad con lo previsto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, que, acumuladas, fueron desestimadas por la resolución de 21 de septiembre de 2017, contra la cual formalizó el recurso contencioso administrativo que dio origen a la sentencia objeto del presente recurso.

4. La decisión del TEAC, que confirma la interpretación adoptada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, se justifica, en síntesis, en que las solicitudes de devolución de cuotas por IVA soportado se han presentado fuera del plazo al efecto establecido por la normativa de aplicación.

   Recuerda en este sentido que el procedimiento de devolución de cuotas a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto se regula en el artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA, y en los artículos 30 y 31 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992, siendo así que, conforme al apartado 4 de este último, "El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas".

   Por tanto, concluye el TEAC, teniendo en cuenta además lo prevenido en los artículos 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaria, las solicitudes de devolución resultarían extemporáneas al haberse presentado con posterioridad al 30 de septiembre de 2012, fecha límite conforme al transcrito artículo 31.4 del Reglamento del IVA.

Recurso Contencioso-Administrativo.

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de SMIT INGENIERÍA interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 753/2017, formulando la demanda en la que, en síntesis, sostiene que la negativa a la devolución de las cuotas de IVA soportado vulnera el principio de neutralidad del Impuesto y propicia el enriquecimiento injusto de la Administración, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 96/2002, que posibilita la devolución del IVA incluso más allá del plazo fijado por la Ley como de caducidad del derecho a la compensación de las cuotas soportadas, precisamente, en aras del principio de neutralidad, que exige la recuperación de las mismas.

Denuncia, además, la vulneración del artículo 9.3 de la Constitución que consagra el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, y lo relaciona nuevamente con el principio de neutralidad en el sentido de que, como ha declarado el TJUE, "no son admisibles requisitos formales establecidos por el Derecho interno que hagan inviable el derecho reconocido en la Directiva ( Sentencias del TJCE de 17 de junio de 2004 C-30/02, y 6 de octubre de 2005, C- 291/03).

Pone de manifiesto la infracción de los principios europeos de efectividad y proporcionalidad del IVA, para lo que insiste en la necesaria garantía de la neutralidad del impuesto, y critica que la Administración tributaria no haya indicado la posibilidad de que, ante la improcedencia de la devolución por el trámite del artículo 119 de la Ley del IVA, el interesado pudiera reclamar por el procedimiento general del artículo 115. Todo ello con cita de jurisprudencia europea sobre el alcance del derecho a deducir y su importancia en la mecánica del impuesto.

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 31 de enero de 2019, desestimando el recurso interpuesto y declarando la Resolución del TEAC impugnada, conforme a derecho.

La sentencia que constituye el objeto de este recurso hace descansar todo su razonamiento en el criterio fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, particularmente, en la sentencia de 21 de junio de 2012, asunto C-294/11, Elsacom, en la que interpretó el alcance de esta exigencia temporal concluyendo que el plazo que recoge la Octava Directiva IVA en su artículo 7.1, cuya relación con la Directiva 2008/9/CE analiza la misma sentencia, para solicitar la devolución por los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, es un plazo de caducidad, y que más allá del mismo no puede ser presentada la solicitud.

La trascendencia que otorga la sentencia a aquel pronunciamiento para resolver el supuesto de autos deriva de que la Directiva que fue interpretada es la 1979/1072/CEE (Octava Directiva: Armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país), que ha sido derogada por la Directiva 2008/9/ CE, que establece disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, y fija también un plazo para la devolución equivalente en su artículo 15: "la solicitud de devolución deberá presentarse al Estado miembro de establecimiento, a más tardar, el 30 de septiembre del año civil siguiente al período de devolución". Y este es el plazo que ahora se cuestiona, pues es el recogido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, resultado de la trasposición de esta Directiva 2008/9/CE. Este precepto, que regula las devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, establece, en el citado apartado cuarto, que "el plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera".

Como consecuencia del acogimiento de la doctrina mantenida por el TJUE, la sentencia de instancia confirma la resolución económico-administrativa. Así, sostiene en su fundamento de derecho tercero, en el que transcribe parcialmente la STJUE antes referida, lo siguiente: " "34 Por cuanto se ha expuesto, procede responder a la cuestión planteada que el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA , para la presentación de una solicitud de devolución del IVA es un plazo de caducidad.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:

El plazo, de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frasea de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979 , Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el Interior del país, es un plazo de caducidad".

Entendemos que la interpretación que acoge en esta sentencia el TJUE, posterior a la del Tribunal Supremo invocada por la entidad actora, zanja necesariamente la cuestión litigiosa pues implica que la solicitud de devolución de los empresarios o profesionales no establecidos solo puede presentarse en el plazo fijado en el artículo 7.1 de la Octava Directiva sustituido, en los términos que expone la misma sentencia, por él del artículo 15.1 de la Directiva 2008/9/CE, al que no cabe atribuir distinto alcance o naturaleza.

Conclusión obligada es que las solicitudes de devolución presentadas por SMIT INGENIERÍA en el caso de autos eran extemporáneas, con la consecuencia de haber caducado su derecho a reclamar por el procedimiento de no establecidos la devolución de cuotas soportadas en España. Y sin que a ello obste el principio de neutralidad del IVA que, obviamente, no desconoce el TJUE cuando se pronunció en esos términos: ni tampoco la imposibilidad de oponer requisitos formales que hagan inviable el derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas, tal y como recuerda la demandante, pues el Tribunal de Justicia pondera en su sentencia el alcance que ha de reconocerse al plazo establecido en la Directiva 79/1072/CEE y concluye, insistimos, que el transcurso del mismo determina la pérdida del derecho a la devolución por caducidad".

Por último, desestima también el motivo atinente a la infracción del principio de interdicción de la arbitrariedad de la Administración que garantiza el artículo 9.3 de la Constitución, con el siguiente argumento: "No podemos, sin embargo, compartir este criterio desde el momento en que la entidad actora acudió al procedimiento de no establecidos del artículo 119 en lo que constituye un acto propio, y su reclamación, por lo expuesto, era extemporánea.

Dicha extemporaneidad, que resulta indudable conforme a la doctrina del TJUE, no se ha acreditado tampoco se debiera a la conducta de la Administración. Es decir, no hay evidencia de que la tardanza en presentar la reclamación de devolución de cuotas por el procedimiento de no establecidos obedeciera, en relación de causa a efecto, a la actuación de la Administración. Las razones que esgrime la recurrente para justificar lo contrario, y que se refieren a la conducta seguida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria respecto del impuesto de sociedades exigible a SMIT INGENIERÍA, no son suficientes, a juicio de la Sala, para llegar a la conclusión de que la entidad desconocía cuál era el verdadero régimen aplicable en relación al IVA y, sobre todo, no justifican, por ese supuesto desconocimiento del régimen aplicable, el retraso en la presentación de la solicitud.

Por lo demás, la determinación de si el régimen que procedía aplicar era o no el de no establecidos no afecta a la validez de la decisión que ahora se impugna. En efecto, la Administración ha justificado la extemporánea presentación de la solicitud de devolución por ese régimen, asumido por el mismo sujeto pasivo, y su decisión tiene claro amparo, como venimos diciendo, en la Directiva 2008/9/CE y en la interpretación que de la misma resulta de la doctrina del TJUE. Ha de decirse, además, que el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de octubre de 2007, recurso núm. 1/2007, desestimó la cuestión de ilegalidad planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid respecto del plazo fijado entonces en el artículo 31.1.3 del Reglamento del IVA, y lo hizo precisamente en aplicación de la Directiva a cuya trasposición obedecía su redacción.

Finalmente, en cuanto a la posibilidad de plantear la reclamación bajo una condición distinta de la de sujeto pasivo no establecido, es una cuestión del todo ajena a este proceso, y la pretensión de que se declare el derecho de SMIT INGENIERÍA a obtener la recuperación de las cuotas de IVA por otra vía queda al margen del pronunciamiento que cabe hacer aquí. No obstante la invocación de pronunciamientos previos de esta misma Sección -se cita una sentencia de 16 de marzo de 2011-, o del criterio seguido por el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de febrero de 2016, que se transcribe parcialmente en la demanda, es lo cierto que la doctrina fijada por el TJUE en la precitada sentencia de 21 de junio de 2012, asunto C-294/11 Elsacom, despeja cualquier duda al respecto y ha de reconocérsele el valor del acto aclarado a que alude la sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 1982, asunto 283/81 Cilfit (párrafo 14), reiterado en otras muchas posteriores."

Interposición del recurso.

Contra la anterior sentencia, don Jacobo Borja Rayón, procurador de los Tribunales, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil SMIT INGENIERIA, presentó escrito el 21 de marzo de 2019 preparando recurso de casación, en el que considera infringidas por la sentencia recurrida, la jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional y por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con el principio de neutralidad del IVA y el artículo 9.3 de la Constitución Española. Cita, entre otras, las siguientes resoluciones: Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 96/2002, (ECLI:ES:TS:2007:7585); Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE), de 3 de octubre de 2013, asunto C-282/12, (ECLI: EU:C:2013:629), y STJUE de 18 julio de 2013, asunto C-124/12, (ECLI: EU:C:2013:488).

La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso por auto de fecha 12 de julio de 2019 y por otro auto, de 7 de febrero de 2020, la Sección de Admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, admitió a trámite el recurso de casación, en el que aprecia que concurren las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, precisando que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: "1. Determinar si, el plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del IVA, es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido.

2. Determinar si la respuesta que se dé a la anterior presenta alguna variación en el caso de que la presentación extemporánea pudiera obedecer a la actuación de la Administración, que en ejercicios anteriores considerara que el sujeto pasivo tenía un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

3. Determinar si, en el caso de que el proceder de la Administración no hiciera enervar ninguna excepción a la automaticidad de la generación de los efectos de la caducidad, debe restar alguna vía para obtener la devolución una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA .

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas, artículos 31.4 del Real Decreto 1624/1992 y 9.3 de la Constitución Española".

   La recurrente interpuso, por escrito de 15 de julio de 2020, recurso de casación en el que manifiesta que pretende de esta Sala que: "1. Concluya que el plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, no es un plazo de caducidad que impida obtener la recuperación de las cuotas soportadas una vez cumplido, quedando abierta siempre la vía de la solicitud de lo indebidamente soportado a través de la reclamación del crédito contra la Hacienda pública que se ejercite dentro del plazo de prescripción, sin que quepa hacer una interpretación extensiva de los efectos de dicha caducidad, como ocurre en otros impuestos (IRPF o IS) en los que, aun fuera del plazo de presentación de la autoliquidación, el interesado puede solicitar la devolución de las cuotas a su favor, o ser acordada ésta de oficio por la Administración aun cuando el sujeto pasivo no la hubiera solicitado, como ocurre, por ejemplo, en el caso de actuaciones de investigación o comprobación.

2. Concluya que, en aplicación del art 9 de la CE, un errático comportamiento de la Administración, reconociendo en ocasiones la condición de sujeto establecido en el TAI y en otras negándola, es causa suficiente para que la caducidad a la que se refiere el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, se convierta, de conformidad con la doctrina del TJCE en un inadmisible requisito formal establecido por el Derecho interno que hace inviable el derecho reconocido en la Directiva. Admitida la condición de sujeto establecido en el TAI en unos ejercicios, tal condición deberá ser respetada por la Administración salvo que pruebe lo contrario, cuestión que no ha sido objeto de debate.

3. Concluya que el principio de neutralidad del IVA debe preponderar sobre las normas adjetivas que regulan la gestión del impuesto, prevaleciendo la posibilidad de obtener la devolución una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA, si bien dentro del plazo de prescripción de los créditos y débitos tributarios".

Oposición al recurso.

La Abogado del Estado, en la representación que le es propia, formuló oposición al recurso de casación el 14 de octubre de 2020, solicitando su desestimación. En su escrito, sobre la pretensión deducida de contrario, concluye propugnando "que se declare lo siguiente:

-El plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez trascurrido el mismo.

-Lo anterior no se ve afectado, ni siquiera, aunque la presentación extemporánea pudiera obedecer a la actuación de la Administración. A mayor abundamiento, la constatación de si ello fue o no así en cada caso, es una cuestión de hecho no revisable en casación y la Sentencia recurrida no consideró acreditada en el supuesto planteado tal circunstancia.

-No procede en este recurso hacer ninguna consideración sobre posibles vías alternativas para obtener la devolución una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 RIVA al ser una cuestión que no se resolvió en la instancia . En todo caso, siendo el del art.31.4 RIVA un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez trascurrido, su incumplimiento impide que puedan arbitrarse medios alternativos para conseguir la devolución".

Señalamiento para deliberación del recurso.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en providencia de 16 de octubre de 2020.

Por providencia de 22 de diciembre, fue designado Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, señalándose para la votación y fallo del asunto, el día 23 de febrero de 2021, fecha en que comenzó la deliberación.

Objeto del presente recurso de casación

El objeto del presente recurso de casación son cuatro solicitudes de devolución de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por sujeto pasivo no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, correspondientes a los períodos 1T/2011, 27/2011, 3T/2011 y 4T/2011, que fueron denegadas por la Oficina Nacional de Gestión de la AEAT, siendo refrendada esta resolución tanto por el TEAC como por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

Los términos de la controversia y la posición de las partes

SMIT INGENIERÍA sostiene que la sentencia recurrida aplica incorrectamente la doctrina del principio de neutralidad impositiva que rige en materia de IVA, consagrado en nuestra sentencia de 4 de julio de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 96/2002. Asegura que esta sentencia distingue el derecho a la devolución y/o compensación, del derecho a la recuperación del IVA, y fija el plazo de 4 años de prescripción del impuesto, periodo durante el cual el sujeto pasivo que soportó las cuotas, puede ejercitarlo.

Asegura que, en la presente ocasión, la interpretación que la Sala a quo realiza del artículo 31.4 RIVA es restrictiva e incompatible con el referido principio de neutralidad y, además, el comportamiento de la Administración es contrario al artículo 9.3 de la Constitución Española

Afirma que la neutralidad del IVA no debe conseguirse exclusivamente con su transposición a la normativa interna, sino también, con una actuación coherente de la Administración Tributaria que permita su ejercicio, de acuerdo con el principio de seguridad jurídica, absolutamente alineada con la interdicción de la arbitrariedad que prescribe el artículo 9.3 CE alejada de interpretaciones oscuras y cambiantes, como las llevadas en esta ocasión por la administración, considerando a una empresa, ora establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI), ora no establecida en él. Pasa por alto la sentencia recurrida, la actuación incorrecta de la Administración, denegando en unos ejercicios el derecho a la devolución del IVA por disponer SMIT INGENIERA SA un establecimiento permanente -ejercicios 2008 y 2009- y en otros por no ser sujeto establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración, pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.

La sentencia recurrida no aplica correctamente la doctrina del TJCE, al encontrarnos de frente con una actuación de la Administración que, habiendo declarado que el obligado tributario dispone de establecimiento permanente, le niega su condición de situado en el TAI, lo que imposibilita cualquiera de las dos vías de solicitud de devolución del impuesto: la del artículo 115 LIVA y la del 119 LIVA.

Señala que el errático actuar de la Administración se erige en una auténtica barrera formal que hace inviable el derecho a recuperar el IVA soportado. Si en un ejercicio la Administración rechaza tal derecho por contar con un establecimiento permanente, y acto seguido no reconoce tal condición al mismo sujeto, su apreciación jurídica de unos mismos hechos se convierte en una barrera infranqueable.

Si resulta que SMIT INGENIERÍA contaba con establecimiento permanente en el TAI, el derecho que la misma tiene de solicitar la recuperación del IVA excede del que la Ley reconoce a los no establecidos y se extiende al periodo de prescripción de 4 años.

En esta línea, la SAN, sección sexta, 468/2010, de 3 de febrero (rec. 481/2010).

Es decir, concluye SMIT INGENIERÍA, "si la Administración indujo a error al administrado no importa si el error se constituye como un acto propio del obligado tributario -que lo es, sin duda-, sino si el hecho de haberlo solicitado por la vía de los no establecidos obedece a un error subsanable que, en el fondo, debe equipararse a la solicitud del que cuenta con un establecimiento permanente el TAI, para lo cual rige el plazo de prescripción de 4 años".

Por su parte, la Abogacía del Estado, sostiene que el debate sobre si el plazo del artículo 31.4 RIVA es o no de caducidad se encuentra superado desde el momento en que así lo declaró, sin ambages, el TJUE en la Sentencia de 21 de junio 2012, asunto C-294/11, caso Elsacom.

A partir de dicha STJUE, resulta insostenible la argumentación de la recurrente sobre el principio de neutralidad del IVA y la inviabilidad de barreras formales que se opongan a su efectividad. Parece también difícilmente asumible que sea una barrera formal contraria al principio de efectividad, un plazo que no se establece solo en el Derecho interno español, sino que se consagra en la propia Directiva y es además lo bastante amplio para garantizar el principio de efectividad al que se apela.

Mantiene que la STS de 4 de julio de 2007 (rec. cas. 96/2002) invocada por la recurrente, no se refieren a devoluciones instadas por empresarios o profesionales no establecidos, como la que ahora nos ocupa, sino a la procedencia de instar la devolución de cuotas soportadas por parte de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, una vez trascurrido el plazo de caducidad de cuatro años que la LIVA establece para compensar el exceso no deducido en un determinado periodo de liquidación. Por tanto, no examina los arts. 119 LIVA y 31 RIVA, ni aplica el plazo ahora controvertido.

Afirma que, en cambio, la STS de 19 de octubre de 2007 (rec. cas. 1/2007), sí analizó el plazo establecido en el entonces art. 31.3 RIVA y rechazó que vulnerase el principio de reserva de ley en materia tributaria.

La naturaleza de los plazos no se puede hacer depender de los motivos o causas de la actuación de las partes en cada caso. El ordenamiento jurídico no contempla esta posibilidad. Hacer depender el carácter preclusivo o no de los plazos, de la motivación o las razones de la conducta de las partes que no los cumplen, es tanto como hacerlos desaparecer, convirtiéndolos en plazos puramente indicativos que no se compadecen con la seguridad jurídica. Peligra también en esta interpretación, el principio del respeto a los propios actos.

Señala la Abogacía del Estado que "en el caso concreto del presente recurso se da por supuesto que la presentación extemporánea de la solicitud por parte de la recurrente fue debida a la actuación de la Administración, simplemente porque ésta había entendido que SMIT contaba con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto en los ejercicios 2008 y 2009, cuando la devolución que aquí nos ocupa correspondía al 2011 y nada explica la recurrente sobre por qué esa decisión de la Administración tuvo alguna influencia en que presentara su solicitud de devolución del IVA de los cuatro trimestres de 2011, de nuevo por el procedimiento previsto para los empresarios no establecidos, cuyo plazo vencía en septiembre de 2012, casi dos años después (junio y julio de 2014)".

No se acaba de entender qué confianza pudo generar en la recurrente la actuación de la Administración que declaró que tenía un establecimiento permanente en los años 2008 y 2009 a la hora de presentar fuera de plazo su solicitud de devolución del artículo 119 LIVA correspondiente a 2011 y dar por sentado que esta debía, de todas formas, ser admitida.

Por último, rechaza que para el supuesto de que no se estime conforme a derecho, enervar las consecuencias del incumplimiento del plazo de caducidad legalmente establecido, como consecuencia del proceder de la Administración, si debe restar alguna vía para obtener la devolución.

En primer lugar, porque esa es una cuestión no resuelta en la instancia. Subsidiariamente de lo anterior, si se considera por la Sala que procede abordar la cuestión planteada, sobre la posible existencia de vías alternativas para obtener la devolución instada extemporáneamente, entiende la Abogacía de Estado, que la respuesta, con carácter general, ha de ser negativa. La misma STJUE de 21 de junio de 2012, asunto C-294/11, Elsacom, deja claro que no le parece correcto a dicho Tribunal que, en estos supuestos, quede al albur de cada Estado, la aplicación de sus propios plazos de prescripción que pueden ser diferentes, lo que sería contrario a la finalidad armonizadora de las Directivas Comunitarias en este punto.

Por otra parte, qué duda cabe, que admitir vías alternativas para obtener la devolución, es tanto como eliminar el plazo reglamentario establecido, que el TJUE ha declarado que es un plazo de caducidad.

Tampoco se atisba, concluye, ni lo argumenta con el mínimo detalle la recurrente, cuales puedan ser esas vías alternativas. No parece posible acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso ha dejado de serlo por no haberse instado su devolución en el plazo establecido. Ni hay tampoco, por esta misma causa, un enriquecimiento injusto de la Administración. El enriquecimiento, simplemente, es justo y el ingreso es debido al no haber instado el administrado la devolución de lo que podía haber recuperado en el plazo previsto en la norma.

El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

El artículo 119 LIVA, relativo al "Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", dispone en su apartado uno:

"Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud".

Por su parte, el artículo 4, refriéndose a la misma materia, dispone que "El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera".

La primera cuestión con interés casacional está resuelta por la jurisprudencia Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Ese limites temporal del RIVA es consecuencia directa del derecho comunitario. Frente a él se interpuso recurso que fue desestimado por nuestra sentencia de 19 de octubre de 2007 (rec. 1/2007).

Entre otras, en las SSTJUE de 21 de junio de 2012, C-294/11 y 21 de marzo de 2018 C-533/16 se declara que la posibilidad de ejercer el derecho a deducir el IVA sin limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, de suerte que no puede cuestionarse indefinidamente la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración tributaria. Ya se dijo en la STJUE de 21 de junio de 2012, C- 294/11, que no puede tener un mero carácter indicativo y que la sanción que lleva aparejada es la de la caducidad del plazo, como se argumenta en los apartados siguientes:

"23 Acerca del fondo, con su cuestión el tribunal remitente pregunta en sustancia si el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA para la presentación de una solicitud de devolución es un plazo de caducidad.

24 Al respecto conviene observar ante todo que del texto de esa disposición ya se deduce que el plazo previsto en el artículo antes mencionado es un plazo de caducidad.

25 Si bien es cierto que algunas versiones lingüísticas de dicha disposición -como en particular las versiones italiana ("entro"), inglesa ("within") y española ("dentro")- podrían crear dudas sobre la naturaleza de ese plazo, del anexo C, punto 2, de esa Directiva en esas versiones lingüísticas resulta claramente que el referido plazo no es un mero plazo indicativo.

26 Esa interpretación se confirma por otras versiones lingüísticas de dicho artículo. De tal forma, por ejemplo, en su versión en lengua francesa el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva TVA prevé expresamente que una solicitud de devolución debe presentarse "au plus tard" en los seis meses siguientes a la expiración del año natural durante el que se hubiera devengado el impuesto. Esa precisión indica con suma claridad que después de esa fecha ya no puede presentarse válidamente una solicitud (véase en ese sentido la sentencia de 29 de julio de 2010, Grecia/Comisión, C-54/09 P, Rec. p. I-7537, apartado 46). Así sucede también con las versiones en lengua alemana ("spätestens") y neerlandesa ("uiterlijk"). De igual modo, el anexo C, punto B, de esa Directiva contiene, en todo caso en las versiones francesa, alemana y neerlandesa, una mención análoga que confirma esa interpretación.

27 Debe recordarse al respecto que, según jurisprudencia reiterada, las distintas versiones lingüísticas de una norma de la Unión Europea deben ser objeto de interpretación uniforme, por lo cual, en caso de discrepancia entre las citadas versiones, dicha disposición debe ser interpretada en función de la sistemática general y de la finalidad de la normativa de la que forma parte (véase, en particular, la sentencia de 29 de abril de 2010, M y otros, C-340/08, Rec. p. I-3913, apartado 44 y la jurisprudencia citada).

28 En segundo término, en lo que atañe a la finalidad de la normativa en cuestión es oportuno recordar que el objetivo de la Octava Directiva IVA según su tercer considerando consiste en "poner fin a las divergencias entre las disposiciones actualmente vigentes en los Estados miembros, [...] que en determinadas ocasiones son origen de desviaciones del tráfico comercial y de distorsiones en la competencia".

29 Por otra parte, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del excedente del impuesto sobre el valor añadido sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida (véase la sentencia de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro, C- 472/08, Rec. p. I-623, apartado 16 y la jurisprudencia citada).

30 Ahora bien, la fijación de un plazo indicativo, es decir, un plazo que no esté previsto bajo sanción de caducidad, para la presentación de una solicitud de devolución del IVA en virtud del artículo 2, puesto en relación con el artículo 3, de la Octava Directiva IVA es contraria, bien al objetivo de armonización perseguido por la Octava Directiva IVA, bien, en su caso, a la jurisprudencia mencionada en el anterior apartado.

31 En efecto, si se hubiera de interpretar el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA como un plazo indicativo, la consecuencia de ello sería que los Estados miembros estarían autorizados para aplicar su propia normativa en materia de prescripción de derechos, más rigurosa en su caso, de modo que en ese último supuesto serían los plazos derivados de esa normativa nacional los que en definitiva determinarían el período del que disponen los sujetos pasivos para presentar una solicitud de devolución del IVA. Ahora bien, los plazos en materia de prescripción extintiva de derechos no están armonizados en la Unión y por tanto pueden variar de un Estado miembro a otro. Tal interpretación sería contraria por tanto al objetivo pretendido por la Octava Directiva IVA de "poner fin a las divergencias entre las disposiciones actualmente vigentes en los Estados miembros".

32 Por otro lado, si el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, de la Octava Directiva IVA sólo hubiera previsto un plazo indicativo y los Estados miembros, en lugar de aplicar su normativa nacional más rigurosa en materia de prescripción, se remitieran únicamente al plazo previsto por ese artículo de la Octava Directiva IVA, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del IVA no estaría sometida a ninguna limitación temporal. Ese resultado sería inconciliable con la jurisprudencia mencionada en el apartado 29 de la presente sentencia, aplicable a los supuestos de devolución previstos por la Octava Directiva IVA.

33 Por último, y a mayor abundamiento es preciso observar que, al adoptar el artículo 15, apartado 1, primera frase, de la Directiva 2008/9, los Estados miembros ampliaron ese plazo en tres meses. Como alega en sustancia la Comisión, de ello puede deducirse que los propios Estados miembros partieron del principio de que el plazo discutido era un plazo de caducidad, toda vez que la ampliación de un plazo sólo es necesaria en general si su terminación causa la extinción del derecho que habría debido ejercerse antes de que ese plazo finalizara. La misma conclusión puede deducirse con mayor razón del hecho de que el artículo 1 de la Directiva 2010/66 haya ampliado de nuevo, excepcionalmente y sólo para las solicitudes de devolución relativas a períodos del año 2009, el plazo para su presentación hasta el 31 de marzo de 2011, con objeto de subsanar los problemas técnicos surgidos durante el año 2010 en la recepción por las autoridades competentes de las solicitudes de devolución relativas al ejercicio 2009.

34 Por cuanto se ha expuesto, procede responder a la cuestión planteada que el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA, para la presentación de una solicitud de devolución del IVA es un plazo de caducidad".

Por otro lado, la sentencia recurrida afirmó que la imposibilidad de SMIT INGENIERIA para poder ejercitar en plazo su derecho a la devolución nunca estuvo condicionada por un problema de calificación previa o disputa con la Administración. La propia SAN recurrida dice a este respecto que: "no hay evidencia de que la tardanza en presentar la reclamación de devolución de cuotas por el procedimiento de no establecidos obedeciera, en relación de causa a efecto, a la actuación de la Administración" y que las razones que esgrime la recurrente "no son suficientes, a juicio de la Sala, para llegar a la conclusión de que la entidad desconocía cual era el verdadero régimen aplicable en relación al IVA y, sobre todo, no justifican, por ese supuesto desconocimiento del régimen aplicable, el retraso en la presentación de la solicitud". Estas consideraciones constituyen una valoración fáctica del órgano a quo que no es revisable en casación.

Por último, hay que señalar que la Ley del IVA contempla distintos supuestos de devolución, entre otros, en particular, el supuesto especial de devolución de las cuotas del IVA por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 LIVA, y que nos está ocupando y, por otro, el supuesto general de devolución regulado en el artículo 115 de la propia LIVA, que establece en su apartado uno: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mimas de las de las cuotas devengadas, tendrían derecho a solicitar la devolución del saldo a favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho impuesto".

No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo. En este caso, como ya se ha dicho, la propia recurrente optó, sin que la administración se lo indicara, por el procedimiento especial, sin que se discutiera o planteara en torno al IVA cuestión alguna que impidiera el ejercicio temporáneo de su derecho a la devolución. La utilización extemporánea de esa vía le cierra la posibilidad de obtener la devolución del IVA efectivamente soportado por otra vía distinta, en particular, por la general prevista en el artículo 115 LIVA.

A la vista de ello, y para concluir, aclaremos en primer lugar que, únicamente, procede responder a dos de las tres cuestiones con interés casacional planteadas puesto que la otra, parte de una premisa hipotética cual es que se hubiera acreditado que la presentación extemporánea pudiera obedecer a la actuación de la Administración, que en ejercicios anteriores habría considerado que el sujeto pasivo tenía un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cual hubiera inducido a confusión a la interesada; y, dicho eso, fijamos la siguiente doctrina:

El plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido. El cumplimiento de ese plazo no reabre la vía para obtener la devolución por otro procedimiento, en particular, por el procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

SMIT INGENIERIA solicita que declaremos que el plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 RIVA no es un plazo de caducidad que impida obtener la recuperación de las cuotas soportadas una vez cumplido, quedando abierta siempre la vía de la solicitud de lo indebidamente soportado a través de la reclamación del crédito contra la Hacienda pública que se ejercite dentro del plazo de prescripción. También solicita que declaremos que, en aplicación del artículo 9 CE, un errático comportamiento de la Administración, reconociendo en ocasiones la condición de sujeto establecido en el TAI y en otras negándola, es causa suficiente para que la caducidad a la que se refiere el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, se convierta, de conformidad con la doctrina del TJCE en un inadmisible requisito formal establecido por el Derecho interno que hace inviable el derecho reconocido en la Directiva y, finalmente, solicita que declaremos que el principio de neutralidad del IVA debe prevalecer sobre las normas adjetivas que regulan la gestión del impuesto, primando la posibilidad de obtener la devolución una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 RIVA., si bien dentro del plazo de prescripción de los créditos y débitos tributarios

Por su parte, la Abogacía del Estado considera que la sentencia recurrida es conforme a derecho, procediendo su confirmación y, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación.

En relación con las cuestiones doctrinales planteadas en el Auto de admisión pretende que se declare lo siguiente:

- El plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 RIVA es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez trascurrido el mismo.

- Lo anterior no se vería afectado, ni siquiera por el hecho de que la presentación extemporánea obedeciese a la actuación de la Administración. A mayor abundamiento, la constatación de si ello fue o no así en cada caso, es una cuestión de hecho no revisable en casación y la sentencia recurrida no consideró acreditada, en el supuesto planteado, tal circunstancia.

- No procede, en este recurso, hacer ninguna consideración sobre posibles vías alternativas para obtener la devolución una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 RIVA al ser una cuestión que no se resolvió en la instancia. En todo caso, siendo el del artículo 31.4 RIVA un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez trascurrido, su incumplimiento impide que puedan arbitrarse medios alternativos para conseguir la devolución.

A la vista de lo expuesto en los apartados precedentes, procede que declaremos no haber lugar al recurso de casación, con lo cual, se confirma la sentencia de instancia recurrida y, por tanto, declaramos que los actos recurridos se ajustan a derecho.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.