STS 54/2020, 22 de Enero de 2020

Mediante escrito de fecha 8 de mayo de 2019, la mercantil MARENY-SOL, S.L., representada por el procurador de los tribunales don Jacobo Gandarillas Martos, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 15 de marzo de 2019, desestimatorio de su reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado-Legislador por el perjuicio consistente en haber abonado 319.656,56€ por el concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), correspondiente al ejercicio 2014, formalizando demanda en la que termina suplicando a la Sala que "...dicte en su día sentencia en virtud de la cual se estime totalmente las pretensiones de esta parte, anulando la resolución del Consejo de Ministros de 15 de marzo de 2018, desestimatoria de la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada por la entidad mercantil MARENY SOL, S.L., reconociendo a ésta la procedencia de la indemnización en la cantidad reclamada en el presente recurso, más los correspondientes intereses, todo ello con expresa imposición de cosas a la Administración demandada".

La representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO formuló contestación a la demanda interpuesta y suplica en su escrito a la Sala que "...dicte en su día sentencia por la que acuerde desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto y confirmando el acuerdo del Consejo de Ministros recurrido, por ser plenamente ajustado a Derecho, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Mediante providencia de fecha 16 de diciembre de 2019 se señaló el presente recurso para votación y fallo el día 14 de enero de 2020, en cuya fecha han tenido lugar dichos actos procesales.

La resolución impugnada, su razón de decidir y los fundamentos de la misma

1. La mercantil MARENY-SOL, S.L., impugna la resolución del Consejo de Ministros de fecha 15 de marzo de 2019, desestimatoria de su reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado-legislador por el perjuicio consistente en haber abonado (el día 20 de mayo de 2014) 319.656,53 € por el concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), correspondiente al ejercicio 2014. Abono efectuado en aplicación de lo dispuesto en los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), declarados inconstitucionales y nulos por la STC 59/2017, de 11 de mayo.

2. Dicha resolución, tras aceptar (i) que la reclamación debe ser calificada como de responsabilidad patrimonial del Estado-legislador; (ii) que fue deducida en plazo; y (iii) que se han cumplido los requisitos de procedibilidad exigidos en el art. 32.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, entra a examinar la cuestión de fondo y llega a aquel pronunciamiento desestimatorio porque, en suma, " no se ha probado que la pretendida diferencia entre los precios de adquisición y transmisión deba atribuirse a un decremento del terreno entre ambas fechas, de forma que no concurre la lesión del principio de capacidad económica en que consiste la "ratio decidendi" de la inconstitucionalidad declarada"

3. Lo que expone la resolución sobre esa cuestión de fondo para servir de fundamento a la conclusión que acaba de ser entrecomillada, no es más que lo que expresa en las frases que la preceden y que a continuación transcribimos:

"La reclamante alega que ha sufrido una pérdida por diferencia entre el precio de adquisición y el precio de transmisión del inmueble, pero no aporta ningún dato ni documento relativo a dichos precios.

En toda la prolija documentación aportada no consta cuáles fueron los precios de adquisición y de transmisión del inmueble. No aporta las escrituras públicas de adquisición o transmisión.

Dado que no se aportan las escrituras públicas no se puede conocer si lo adquirido coincide con lo transmitido, ya que, teniendo en cuenta que el inmueble se destina a hotel, podría ser que lo que se hubiera adquirido fuera el negocio del hotel incluido el inmueble y lo transmitido fuera solo el inmueble, con lo que lógicamente el precio fuera inferior.

Aporta distintos informes de valoración, en unos casos del inmueble transmitido y en otros casos se trata de informes genéricos de la evolución de los precios inmobiliarios en la zona.

No se acredita que la pretendida diferencia entre el precio de adquisición y transmisión deba ser atribuida a una disminución de valor del terreno entre la fecha de adquisición y transmisión.

[Además], hay que tener en cuenta que el negocio jurídico por el que la reclamante transmitió el inmueble en enero de 2014 fue una disminución del capital social de la entidad con devolución de aportaciones a los socios. Parece ser que esta devolución se hizo mediante la entrega a los socios de la propiedad del inmueble. Se trata de una operación en la que existe vinculación entre las partes: la sociedad y sus socios (de los que se ignora su identificación, porcentaje de participación social, etc.). En todo caso, hay que tener en cuenta que el valor del bien o bienes transmitidos a los socios debe coincidir con el valor de las participaciones sociales recibidas, con lo que no se acredita que el valor de transmisión del inmueble sea un valor de mercado entre partes independientes".

El escrito de demanda

Sus argumentos pueden ser resumidos en los siguientes términos:

-Comienza afirmando que el debate a dilucidar por la Sala queda constreñido a una cuestión meramente fáctica: determinar si, en el presente supuesto, y de conformidad con los informes de tasación que obran en autos, ha quedado acreditada la improcedencia de exigir el IIVTNU en la operación inmobiliaria efectuada por MARENY SOL, en la medida que estamos ante una situación inexpresiva de capacidad económica por inexistencia de incremento de valor en el terreno objeto de transmisión durante el periodo comprendido entre la fecha de adquisición (año 2004) y la fecha de transmisión (año 2014).

-Tras transcribir en parte la STC núm. 59/2017, de 11 de mayo, dictada al resolver la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864/2016, así como las SSTS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 9/07/2018, 17/07/2018 y 06/11/2018, dictadas, respectivamente, en los recursos de casación números 6226/2017, 5664/2017 y 5279/2017, a lo que añade la cita de la STS de 06/05/2019, dictada en el recurso de casación núm. 1788/2018, extrae la conclusión de que éstas del TS han interpretado la inconstitucionalidad declarada en aquella del TC en el siguiente sentido:

1. Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido, tal y como se infiere con carácter general del art. 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

2. Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo: (i) ofrecer cualquier principio de prueba que, al menos indiciariamente, permita apreciarla; (ii) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (iii) emplear cualquier otro medio probatorio ex art. 106.1 de la LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y, consiguientemente, la improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

3. Aportada por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLRHL que el fallo del TC ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

-Añade más tarde, también como interpretación que extrae de las citadas SSTS, que los valores consignados en las escrituras públicas constituirían una prueba indiciaria de la ausencia de devengo del IIVTNU, si bien no poseen un valor probatorio absoluto, por lo que cabe la acreditación de la inexistencia de incremento del valor de los terrenos mediante otros elementos probatorios.

-Después, refiriéndose a los medios de prueba aportados con la reclamación, cita y comenta los siguientes:

---Informe de valoración del suelo en el año 2004, elaborado por arquitecto en fecha 2 de marzo de 2015 (folios 54 a 96 del expediente administrativo). En él consta un valor del suelo a fecha de adquisición del inmueble (agosto de 2004) de 4.686.131,36 €.

---Tasación del inmueble correspondiente al ejercicio 2006, elaborada en fecha 31 de agosto de 2006 por la sociedad de tasación TABIMED, que obra en el expediente administrativo (folios 78 a 87), en la que consta un valor del suelo del bien de aproximadamente 5 millones de euros.

---Tasación del inmueble correspondiente al ejercicio 2012, elaborada por la misma sociedad, en la que consta que el valor del suelo se redujo de modo considerable hasta dicha fecha, pues el mismo ascendía según dicha tasación a 4.343.651,18 € (folios 98 a 184 del expediente administrativo).

---Valoración del suelo a fecha de enero de 2014, elaborado por aquel arquitecto en fecha 2 de marzo de 2015 (folios 188 a 229 del expediente administrativo), que evidencia la tendencia de decremento del valor del suelo pues lo cifra, a fecha de transmisión del inmueble (enero de 2014), en 3.228.255,24 €.

---Informe sobre la evolución de los precios del suelo en el municipio de Benidorm durante los periodos 2004 a 2014, elaborado por el mismo arquitecto en fecha 2 de marzo de 2015 (folios 231 a 250 del expediente administrativo). En él se confirma la pérdida del valor de los terrenos en el municipio de Benidorm durante los últimos diez años, acreditándose que tal pérdida ha sido superior al 40% entre los años 2004 y 2014 y que el descenso ha sido especialmente acusado desde 2008.

A lo que añade que también justifica el decremento de valor del suelo la escritura pública por la que se transmitió el terreno en fecha 27 de enero de 2014, pues según dicha escritura, ese valor en el momento del supuesto devengo del tributo, calculado aplicando el porcentaje correspondiente al suelo sobre el valor del bien consignado en la escritura, asciende a 3.165.570,12 €.

En relación con esa prueba aportada, añade que, "Como se puede apreciar, el Consejo de Ministros atribuye a los precios recogidos en las escrituras públicas de adquisición y transmisión un valor probatorio único y excluyente de otros medios de prueba, pues la ratio decidendi de la resolución desestimatoria se apuntala sobre la no aportación de las escrituras de adquisición y transmisión".

Sin embargo, afirma acto seguido que no es esa la postura de la Sección Segunda de esta Sala Tercera, en cuyo momento transcribe algunos párrafos de aquellas sentencias, concluyendo que, "en ausencia de las referidas escrituras de adquisición y transmisión del inmueble, no puede rechazarse sin más la inexistencia de incremento del valor de los terrenos, sino que lo procedente será analizar el resto de acervo probatorio facilitado por el contribuyente".

-Relata que en aquella escritura sobre los acuerdos sociales relativos a la reducción de capital social de MARENY SOL, otorgada el día 27 de enero de 2014 ante el Notario de Benidorm D. ... al n.º 95 de su protocolo, aportada con la demanda como documento n.º 1, consta que fue objeto de transmisión la plena propiedad de, entre otros, el inmueble con referencia catastral n.º 2389501YH5629S0001SH. Y, también, que fue objeto de transmisión la plena propiedad del inmueble, y no el negocio hotelero en funcionamiento que se venía desarrollando en el mismo.

Además, añade, en el apartado correspondiente al título de adquisición del inmueble (vid. página 10 de la escritura de reducción de capital social), se indica que en escritura pública otorgada en fecha 20 de agosto de 2004 fue objeto de adquisición, igualmente, el pleno dominio del inmueble transmitido.

Por lo tanto, dice acto seguido, "podemos concluir que existe identidad entre aquello que fue objeto de transmisión en fecha 27 de enero de 2014, y aquello que fue objeto de adquisición en fecha 20 de agosto de 2004: la plena propiedad del inmueble con referencia catastral n.º 2389501YH5629S0001SH".

En cualquier caso, añade, "la afirmación que realiza el Consejo de Ministros en su resolución, relativa a que "no se puede conocer si lo adquirido coincide con lo transmitido", nos parece del todo punto irrelevante, toda vez que para determinar si procede la solicitud de indemnización formulada por MARENY SOL no debemos comparar los valores absolutos de los negocios jurídicos de adquisición y transmisión del inmueble, sino, precisamente, la evolución del valor del terreno puesta de manifiesto durante el periodo de tenencia del mismo, a los efectos de acreditar, en su caso, la inexistencia de incremento de valor del terreno. Y es por ello por lo que hemos aportado hasta cinco informes periciales que así lo acreditan, no teniendo que depender de los valores absolutos de adquisición y de transmisión que pudiesen constar en las escrituras, pues estos no se referirían, en ningún caso, al valor del suelo de forma individualizada".

Con transcripción de un párrafo de la STS de 12/03/2019, dictada en el recurso de casación n.º 3107/2017, reitera en esa misma línea que para el devengo del IIVTNU es irrelevante que exista incremento o decremento de patrimonio puesto de manifiesto con la transmisión del inmueble, pues lo que debe constatarse es si se ha incrementado el valor del terreno durante el periodo de tenencia del mismo.

-Analiza acto seguido el negocio jurídico de transmisión llevado a cabo en enero de 2014 -disminución del capital social con devolución de aportaciones a los socios-, detallándolo y transcribiendo, también, los arts. 317.1 y 318.1 y 2 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) y 15, apartados 2 y 3, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

-Y, por fin, con (i) transcripción de los arts. 34.2 y 3, de la Ley 40/2015 y 32.2 de la LGT, (ii) invocación de los principios de igualdad y equilibrio de prestaciones -en cuyo momento acude a algunos párrafos de la STC n.º 69/1996, de 18 de abril, y de la STS de fecha 13 de febrero de 2008, dictada en el recurso de casación núm. 3067/2002-, (iii) de los de restitutio in integrum y carácter compensatorio de los intereses de demora -en que acude al FJ 9º de la STC 76/1990, de 26 de abril, y al 5º de la STS de 5 de julio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2304/2015, (iv) del relativo al enriquecimiento injusto -en que de nuevo alude a la STS que acaba de ser citada-, y (v) de la jurisprudencia del TJUE -de la que cita y transcribe en parte las sentencias de 08/03/2001, asuntos C-397/98 y C-410/98, 12/12/2006, asunto C-446/2004, 13/03/2007, asunto C-524/04, 27/09/2012, asuntos C-113/10, C-147/10 y C-234/10, 18/04/2013, asunto C-565/11, 15/10/2014, asunto C-331/13, 06/10/2015, asunto C-69/14, y 18/01/2017, asunto C-365/15- defiende, con base en todo ello, repetimos, que los intereses de demora deben devengarse desde la fecha en que efectuó el ingreso de aquel impuesto.

El escrito de contestación a la demanda

Sus argumentos pueden resumirse, a su vez, en los siguientes términos:

-No admite que la recurrente haya acreditado la inexistencia de incremento de valor de los terrenos consecuencia de la transmisión.

Sobre ello, empieza destacando que no se ha aportado, ni ante la Administración ni con la demanda, escritura de adquisición, ni de los terrenos ni del inmueble. Se desconoce pues el precio de adquisición. El antecedente de hecho 1 de la demanda se refiere a la escritura de adquisición suscrita por la demandante, cuyos datos de fecha y número de protocolo notarial se proporcionan. Sin embargo, se reitera, no se aporta esta escritura en ningún momento.

En cuanto al precio de trasmisión, destaca a su vez que la trasmisión fue consecuencia de una reducción del capital social de la aquí recurrente con devolución de aportaciones a los socios. Se trata pues de una operación entre partes vinculadas en la que, el inmueble cuyo terreno fue objeto de la liquidación tributaria, fue trasmitido por la recurrente a su socia, la entidad "Proyectos y Servicios Invermayor S.L." por 8.370.000 euros.

La liquidación del IIVTNU se practicó por un importe de 319.656,53 euros, a partir del valor catastral del suelo del bien inmueble de referencia, que era de 3.699.728,41 euros en 2.014, lo que la demanda no cuestiona.

La recurrente no ha acreditado en este caso el precio de adquisición del terreno. En su lugar, aporta una serie de informes y tasaciones, algunos fechados en el año 2.015, que estiman su valor desde el año 2.004 en adelante, como si el precio de adquisición fuera desconocido. Sin embargo, como es obvio, si la recurrente adquirió el terreno en el año 2.004, debe saber cuánto pagó por él y debería poder acreditarlo mediante la escritura pública correspondiente, cuyos datos se facilitan incluso en la demanda. No se aporta sin embargo dicha escritura. En cambio, se invoca la jurisprudencia de ese Tribunal Supremo para afirmar que ésta no exige necesariamente que los valores de adquisición y trasmisión se acrediten mediante las escrituras, pudiendo aportarse otros medios de prueba. Parece entender la recurrente que, de la jurisprudencia de ese Tribunal, se deduce que el interesado puede optar por aportar la escritura de compra o una prueba pericial según le convenga.

Esa interpretación es evidentemente errónea. Ese Tribunal ha admitido que, para acreditar la minusvalía, los interesados puedan aportar otros medios de prueba distintos de las escrituras, pero esa posibilidad se articula para facilitarles la acreditación de la pérdida de valor cuando, por las razones que sea, no se puede acreditar o no se estima suficientemente acreditado, a través de los documentos en que se formaliza la adquisición o trasmisión, el precio realmente pagado o cobrado. No se trata de permitir a los interesados encargar un informe pericial cuando les conviene o les viene mejor. Aparte de que ello no tendría ninguna lógica, la jurisprudencia de ese Tribunal no deja lugar a dudas. La Sentencia de 13-2-2019, RCA 4238/2017, vino a completar el sentido de los anteriores pronunciamientos sobre esta cuestión, no solo reiterando que la carga de la prueba de la minusvalía corresponde al administrado. La sentencia enfatizó que sigue existiendo una " presunción iuris tantum de existencia de una plusvalía en la enajenación de un inmueble... cuya destrucción... corresponde al obligado tributario" y, claramente, refirió la plusvalía al "aumento real del valor"del inmueble. La misma STS, cita la Proposición de Ley de 9-3- 2018, presentada en el Congreso de los Diputados por el Grupo Parlamentario Popular, por la que se modifica el TRLHL (publicada en el BOCG-12-B-225-1) y destaca como el apartado Primero. Uno de su artículo único, opta por introducir un nuevo supuesto de no sujeción en virtud del cual " no se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos, respecto de las cuales el sujeto pasivo acredite la inexistencia de incremento de valor, por diferencia ente los valores reales de transmisión y adquisición del terreno". Y, finalmente, la STS declara que, la sentencia enjuiciada, interpretó: "de manera correcta el ordenamiento jurídico, ... al afirmar explícitamente que, si no ha existido, en términos económicos y reales, incremento de valor alguno del terreno de naturaleza urbana, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo".

La sentencia de 12-2-2019, RCA 4847/2017, dice, por su parte, que las escrituras públicas de adquisición y trasmisión, a menos que sus datos fueran simulados "deberían ser suficientes desde la perspectiva del onus probandi". Sin embargo, que, en algunos casos estas escrituras puedan ser insuficientes para acreditar la inexistencia de una plusvalía en términos económicos y reales, no supone, como pretende la aquí recurrente, que se pueda simplemente ignorar su contenido y reemplazarlas por estimaciones periciales sobre un posible valor de los terrenos desconectado de las concretas operaciones de compra y venta.

Los informes periciales pueden servir para soportar los valores que figuran en los documentos contractuales o de trasmisión, si la Administración los cuestiona o pone en duda, pero no para sustituirlos. Máxime cuando, como se ha dicho, la parte recurrente, compradora del inmueble, no puede alegar desconocimiento del precio por el que lo compró. Deben aquí tenerse presentes los principios de disponibilidad y facilidad probatoria del art. 217.7 LEC. A este respecto, la precitada STS de 13-2-2019, dice expresamente que aunque el art. 217.7 LEC se refiere específicamente a la carga de la prueba en sede judicial: "consideramos que puede trasladarse mutatis mutandis al ámbito de los procedimientos de aplicación de los tributos y, en particular, al supuesto que aquí nos ocupa, pues es evidente que es el obligado tributario, y no la Administración, quien a través de los medios indiciarios que apuntamos en el Fundamento de Derecho Quinto de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 -señaladamente,a través de las correspondientes escrituras públicas de compra y venta del terreno; mediante la oportuna prueba pericial; o, en fin, mediante cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido-, tiene mayor facilidad para acreditar que el precio de la transmisión del terreno no fue superior al de su adquisición y, por ende, que no se ha producido el incremento de valor a que se refiere el artículo 104.1 TRLHL".

El informe de la Dirección General de Tributos (DGT) ya destacó (folio 274 del expediente) que la reclamante no aportaba "ningún dato ni documento relativo a dichos precios [de adquisición y trasmisión] ". En concreto, hizo constar que "En toda la prolija documentación aportada no consta cuales fueron los precios de adquisición y de trasmisión del inmueble. No aporta las escrituras públicas de adquisición o trasmisión". Esta afirmación sigue siendo cierta, como se viene reiterando, respecto de la escritura de adquisición, incluso en esta fase contenciosa y es de por sí suficiente, para desestimar la demanda. En contra de lo que en esta se razona, ante la pasividad probatoria que supone la no aportación por la interesada de la escritura de adquisición del inmueble, la Administración no tiene por qué dedicarse a desvirtuar o rebatir los informes periciales que se aportan para tratar de suplir esa omisión que, como también dijo la DGT, en unos casos se refieren al inmueble trasmitido, mientras que: "en otros casos se trata de informes genéricos de valoración de la evolución de los precios inmobiliarios en la zona".

A mayor abundamiento, tanto la DGT (folios 274-275 del expediente), como el Consejo de Estado (folio 298) y también la resolución recurrida (folio 315), destacan, en cuanto al valor de trasmisión, que la operación de reducción de capital en que se materializó dicha trasmisión tuvo lugar entre partes vinculadas, en concreto, entre la recurrente y sus socios. Aunque la necesaria desestimación de la demanda resulta ya de la falta de acreditación del precio de adquisición, las circunstancias de la trasmisión entre partes vinculadas, abundan en la misma conclusión puesto que arrojan nuevas dudas, en este caso, sobre el precio de trasmisión del terreno alegado (que, según las cuentas de la demanda, sería inferior al valor catastral en más de 530.000 euros e incluso inferior al consignado en el informe pericial aportado por la misma recurrente). En ese sentido, la STS de 13-2-2019 de reiterada cita, si bien constata que está vetado al TS en casación modificar la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, confirma la sentencia recurrida y destaca como, en el caso allí enjuiciado, no se dio credibilidad a los valores consignados en las escrituras de trasmisión dada la relación de parentesco entre los socios representantes de las mercantiles que formalizaron la trasmisión del inmueble que "hacía dudar de la certeza del precio pactado como el que efectivamente se pudiera haber llegado a satisfacer".

-Por último, para el caso, improbable a su juicio, de que se estimara la demanda, se refiere el escrito de contestación al día inicial del devengo de los intereses, afirmando que es doctrina reiterada de la Sala que el interés legal solamente se devenga en estos casos desde el momento en que se reclama a la Administración la cantidad a que asciende el daño y esa circunstancia se produce en el momento en que se formula la reclamación ante el Consejo de Ministros y no, como pretende la demanda, desde la fecha de pago del impuesto. Momento en que cita y transcribe en parte las SSTS de 30/05/2017 y 20/06/2019, dictadas, respectivamente, en los recursos 326/2015 y 3094/2015.

El escrito de conclusiones de la recurrente

Lo traemos a colación porque en él hay unas afirmaciones que no dejan de tener interés, hechas al hilo o con ocasión de su desacuerdo con la tesis de la Abogacía del Estado referida a que "Los informes periciales pueden servir para soportar los valores que figuran en los documentos contractuales o de transmisión, si la Administración los cuestiona o pone en duda, pero no para sustituirlos".

Ahí, amén de reiterar la interpretación que, a su juicio, ha hecho esta Sala Tercera sobre los diversos medios de prueba de que puede valerse el obligado tributario, introduce las siguientes afirmaciones: La no aportación de la escritura de adquisición del inmueble no obedece a razones espurias como pretende hacer ver el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda. Es decir, no tiene por intención ocultar cuál fue el precio de adquisición del inmueble para simular la existencia de un decremento de valor, tal como parece desprenderse de ese escrito de contestación. Sencillamente se trata de uno de esos supuestos que reconoce la Sala Tercera de ese Tribunal Supremo en los que la escritura de adquisición no permite demostrar el verdadero valor real o precio de adquisición del inmueble y que, en consecuencia, se requiere de la aportación de pruebas periciales, tal y como ha hecho esta parte. Ello es así porque la escritura de adquisición sencillamente documenta el ejercicio de una opción de compra mediante el pago de la última cuota del arrendamiento financiero por el que se adquirió la propiedad del inmueble. Es evidente pues, que dicha última cuota no puede reflejar el verdadero precio de adquisición de inmueble, ya que éste se corresponde con todos los pagos realizados por esta parte durante los diez años previos de vida del contrato de arrendamiento financiero y que no se documentan en la referida escritura.

El escrito de conclusiones de la Administración demandada

Lo traemos a colación porque, en suma, se limita a afirmar que:

-El litigio se plantea en los mismos términos que al ser formulado el escrito de contestación.

-Las conclusiones de la actora, lejos de ser sucintas como exige el art. 64.1 LJCA, se dedican a reiterar extensamente la demanda, a insistir en que los informes aportados acreditan la minusvalía que afirma y a replicar a la demanda (sic).

-Frente a lo anterior, solo nos queda insistir en que estamos ante un debate centrado en la valoración de la prueba que racionalmente debe conducir a considerar que no se ha acreditado por la interesada la ausencia de plusvalía. De nuevo, hemos de destacar que resulta llamativo que la compradora del inmueble no pueda aportar la escritura de adquisición y tenga que recurrir a informes periciales para probar el valor que tenía el terreno cuando lo compró. Igualmente, se reitera que la ulterior trasmisión se realizó entre partes vinculadas. En cuanto al informe aportado sobre la evolución de los precios del suelo en Benidorm entre 2004 y 2014 y, en general en relación con la falta de acreditación del precio de compra, cabe invocar la reciente Sentencia de esa Sección de 3-10-2019, en el Recurso 262/2018, a cuyo tenor: "si para conocer si ha existido incremento o no del valor de los terrenos habría de estarse al precio de compra y venta del suelo, tal determinación no se contiene en el informe que se acompaña, que realiza un estudio genérico de precios en un ámbito territorial mucho más amplio, sin que se acredite que los datos obtenidos son directamente extrapolables al supuesto litigioso".

Cuestiones que plantea el debate procesal y orden en que han de ser tratadas

A nuestro juicio, aquéllas y éste son:

1. Transcendencia de la falta de aportación de la escritura de adquisición.

2. El negocio jurídico de transmisión. Dudas sobre su objeto y alegación referida a la vinculación entre las partes del mismo.

3. Valoración de la prueba referida al alegado decremento del valor del suelo. Y

4. Día inicial del devengo de intereses en el caso de que se tenga por acreditada la inexistencia de incremento.

Transcendencia de la falta de aportación de la escritura de adquisición

Esa falta de aportación no conduce, por sí sola, o de modo obligado, a la desestimación del recurso, ni impide que la decisión de éste se sustente en la valoración de otros medios de prueba, como son, en este caso, los que la parte recurrente adjuntó con su reclamación y, luego, con su escrito de demanda.

La falta de aportación es, sin más, otro dato en la valoración de la prueba, que podrá ser relevante si condujera racionalmente a poner en duda lo que aparentemente resulta del conjunto de los otros medios aportados.

Eso, no lo contrario, es lo que se desprende de la jurisprudencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera que las mismas partes han tomado en consideración, pues en ella se mencionan los medios de prueba de que puede valerse el sujeto pasivo del IIVTNU de modo abierto, no cerrado, aptos unos u otros, en principio, por sí solos o en conjunto, y, en fin, sin preferencia alguna, o necesaria, entre ellos. Y en ella no se atribuye a la aportación de las escrituras públicas de adquisición y/o transmisión un carácter imprescindible, obligado, de la que dependa necesariamente, o en todo caso, la posibilidad de tener por acreditada la inexistencia de incremento en el valor de los terrenos adquiridos y luego transmitidos.

Así (permitiéndonos subrayar lo que entendemos más esclarecedor para la cuestión que nos ocupa), la sentencia de 09/07/2018, dictada en el recurso de casación núm. 6226/2017, afirma lo siguiente en su fundamento de derecho quinto, párrafo segundo, núm. 2:

"Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU [...]".

Es más, dicha sentencia, al fijar la interpretación de los preceptos legales concernidos en el litigio, afirma:

"Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE".

Afirmaciones que reproducen las sentencias de 17/07/2018, 18/07/2018 y 06/11/2018, dictadas, respectivamente, en los recursos de casación números 5664/2017, 4777/2017 y 5279/2017.

A su vez, la segunda de esas afirmaciones, de capital importancia pues es la que fija la interpretación de las normas exigida en el art. 93.1 de la LJCA, se reproduce también en la sentencia de 12/02/2019, dictada en el recurso de casación núm. 4847/2017.

En definitiva, de dicha jurisprudencia se deduce que el sujeto pasivo del IIVTNU puede acudir a cualquier medio de prueba de los que prevén los arts. 106 y 108 de la LGT para acreditar que el valor que tiene el terreno en la fecha en que lo transmite no es mayor que el que tenía en la fecha en que lo adquirió. Y se deduce, también, que las escrituras públicas de adquisición y transmisión y, por tanto, los valores que en ellas consten, no es un medio de prueba del que no quepa prescindir, sustituyéndolo por otro u otros.

En este sentido, no es ocioso transcribir algunos apartados de los arts. de la LGT que acaban de ser citados. Así, el 106.1 dispone: "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa". Y el 108.2 añade: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Tampoco es ocioso, sino más bien lo contrario, añadir, por último, que la falta de aportación de la escritura de adquisición no es valorada por este Tribunal en el caso de autos como una actuación encaminada a, o apta para, ocultar el valor del terreno en el año 2004. Es así, porque su contenido jurídico de escritura de opción de compra se indica expresamente en algunos de los informes aportados al expediente administrativo; y, porque la demandante ha ofrecido en su escrito de conclusiones una explicación razonable, que no se pone en tela de juicio en el correlativo de la Administración demandada.

El negocio jurídico de transmisión. Dudas sobre su objeto y alegación referida a la vinculación entre las partes del mismo

1. El negocio jurídico de transmisión que tuvo lugar en el caso de autos en enero de 2014 -reducción del capital social con devolución de aportaciones a los socios-, está previsto y regulado en los arts. 317, 318, 319 y 329 y 330 de la LSC. Era, o pudo ser conocido con detalle, al tramitar el procedimiento de la reclamación de responsabilidad patrimonial, pues se menciona en el informe de la DGT y en la propia resolución del Consejo de Ministros, sin olvidar, a esos efectos de la posibilidad de su conocimiento, las reglas de publicidad en el Registro Mercantil que se establecen en los arts. 331 a 333 de la citada ley al regular la tutela de los acreedores de sociedades de responsabilidad limitada.

   Por tanto, las dudas sobre la identidad del inmueble, o mejor, sobre la del terreno objeto de la transmisión, que se cuida de aclarar el escrito de demanda (folio 18), con mención, también, de lo que consta en la copia de la escritura de transmisión aportada con la demanda como documento n.º 1, y sobre las que nada en concreto se precisa ni en aquel informe, ni en aquella resolución, ni en el escrito de contestación a la demanda, ni, en fin, en el de conclusiones de la Administración, quedan sólo como meras alegaciones desprovistas de sustento real.

   Amén de ello, y en lo que ahora importa, el estudio de ese documento n.º 1 corrobora las aclaraciones hechas en el escrito de demanda y, en definitiva, la identidad, tanto en lo que hace al suelo como en lo atinente al edificio que se alza sobre él, de lo adquirido y luego transmitido a la mercantil PROYECTOS Y SERVICIOS INVERMAYOR, S.L.

2. Por fin, la alegación referida a la vinculación entre las partes del negocio jurídico ahí documentado carece de relevancia, pues de lo que se trata no es de conocer el precio pactado, cuya importancia queda reducida a ser un dato más en la valoración de la prueba, sino de conocer el valor real del suelo de naturaleza urbana en el momento de la transmisión y su comparación con el que tenía en la fecha en que se adquirió.

Valoración de la prueba referida al alegado decremento del valor del suelo

1. Esa labor de valoración es ciertamente escasa, o mejor, inexistente, en la resolución impugnada, tal y como resulta de las frases transcritas en la letra C) del fundamento de derecho primero de esta sentencia.

   Centraremos nuestra atención, así, en los medios de prueba que aportó la mercantil reclamante, mencionados, ya, en el fundamento de derecho segundo.

   1. En los folios 54 a 96 del expediente administrativo (EA) obra, en efecto, un informe elaborado por arquitecto el 2 de marzo de 2015, cuyo objeto era determinar el valor de mercado del terreno a fecha de 2004.

      Entre sus consideraciones, destacamos las siguientes:

      En el precio de repercusión del suelo sobre metro cuadrado construido intervienen muchos factores, y por tanto la única forma para conocer una evolución en un periodo de tiempo, sin conocer más datos que los actuales, pasa por el empleo de valores estadísticos.

      La principal fuente de información son las tablas del Ministerio de Fomento, en las que aparece una evolución de los precios del suelo entre 2004 y 2014 en municipios de la provincia de Alicante mayores de 50.000 habitantes (ver Anexo I). En ellas se muestra cómo, a pesar de las fluctuaciones del mercado del suelo, hay una tendencia a la baja desde el primer trimestre de 2008 hasta la actualidad.

      Como método para contrastar esta tendencia a la baja del valor del suelo, se puede comparar dicho valor con el valor medio de venta de vivienda libre.

      Ambas progresiones están íntimamente relacionadas. Y, por tanto, al contrastar la evolución del valor medio del suelo en el ámbito de la provincia de Alicante y del valor medio de vivienda en el Municipio de Benidorm (ver Anexo II), podemos deducir que dicha evolución de valor medio de suelo, se comporta de igual forma que lo haría esta. Es decir, que probablemente dicha evolución del valor del suelo sería en Benidorm diferente a la provincial, pero paralela a esta. Como se puede ver en la tabla 1 la evolución del valor del suelo y de la vivienda son dos líneas casi paralelas y de tendencia a la baja.

      Refiriéndose a la fuente del Ministerio de Fomento, añade que estos valores del Ministerio de Fomento tienen su correspondencia en otras evoluciones efectuadas por distintos portales inmobiliarios y sociedades de tasaciones.

      Se refiere también a la tasación efectuada por TABIMED en el año 2006, de la que dice:

      En la tasación de TABIMED obtienen el valor de explotación económica del Hotel, para ello utilizan el método residual dinámico, lo que resulta acertado.

      Para obtener este valor hallan por un lado el valor del suelo más el valor del edificio y por otro el de la explotación económica. El valor del suelo se alcanza a través del valor unitario del suelo que lo obtienen por el método residual estático (como ponen en el apartado de observaciones de la tasación, página 9).

      Esta valoración de 2006, es una valoración de explotación económica, efectuada por el método residual dinámico, y marca como valoración del suelo 5.513.095,72 €.

      De nuevo se refiere a los datos del Ministerio de Fomento, añadiendo:

      Para obtener el valor a fecha de 2004, estudiamos los datos que facilita el Ministerio de Fomento sobre la evolución de los precios de suelo en la zona. Como existe una considerable fluctuación entre los diferentes trimestres hacemos una media para cada uno de los años y observamos que hay un descenso del precio de 2006 a 2004 de aproximadamente un 15%. (ver tabla 2 y Anexos I y II).

      Tras todo ello llega a la conclusión de que el valor de suelo a fecha 2004 es de cuatro millones seiscientos ochenta y seis mil ciento treinta y un euros con treinta y seis céntimos (4.686.131,36 €).

      Pues bien, después de estudiar ese informe, con la ausencia de ayuda a la que inmediatamente aludiremos, entendemos que los métodos de cálculo a que se refiere, así como el conjunto de sus razonamientos y consideraciones, no merecen tacha alguna de inadecuación, de arbitrariedad, de parcialidad o de falta de conocimientos técnicos.

      La aludida ausencia de ayuda es la que resulta del escrito de contestación a la demanda, pues en él no se expresa crítica alguna que de modo fundado y refiriéndose en concreto a ese informe técnico lo ponga en tela de juicio.

      Lo mismo ocurre con los siguientes.

   2. Obra también, en los folios 98 a 184 del EA, una tasación elaborada el 13 de diciembre de 2012 por la mercantil Tasaciones de Bienes Mediterráneo, S.A. (TABIMED), que tenía por objeto tasar la explotación económica y por finalidad la valoración del activo inmobiliario con referencia al mercado actual. En ella se lee que el valor del suelo en ese año, calculado mediante el método residual dinámico, era de 4.343.634,11 €.

   3. A los folios 188 a 229 del EA, obra otro informe de aquel arquitecto, de la misma fecha que aquel primero, elaborado con el objeto de determinar el valor de mercado del terreno a fecha de enero de 2014.

      En él se lee:

      El bien objeto de estudio pertenece a un segmento cuya demanda no es equiparable a la media de la oferta en la zona. La complejidad del modelo hace que esta valoración se plantee por dos métodos diferenciados, para poder comparar los resultados obtenidos y dar legitimidad al resultado:

      -El método de comparación, en el que compararemos el modelo con testigos de suelo urbano en localidades costeras de la provincia de Alicante que tengan la posibilidad de uso terciario.

      -El método residual estático, [en que] el cálculo de la repercusión del suelo aplicable se realiza sobre un bien medio con características de nueva factura y con aplicación de parámetros medios a los efectos de cálculo. Es decir, compararemos el valor de repercusión del suelo por metro cuadrado construido del modelo con testigos de edificaciones para uso residencial en la ciudad de Benidorm.

      Para la valoración de estos terrenos se han seguido las disposiciones de la ORDEN ECO 805/03 y su revisión vigente desde el 9 de marzo de 2013 [que transcribe a continuación].

      Con arreglo al método de comparación, en el que detalla los testigos que toma en consideración, llega a la siguiente conclusión: el valor de suelo a fecha febrero de 2015, asciende a la cantidad de tres millones cuatrocientos setenta y seis mil ciento cuarenta y nueve euros con cuarenta y un céntimos (3.476.149,41 €).

      Empleando el otro método, en el que explica su fórmula y añade que se ha procedido a realizar una investigación del mercado inmobiliario en febrero de 2015 en la zona que nos ocupa y sus alrededores. Se han buscado testigos de viviendas -se considera el uso más equiparable al que es objeto de estudio- a la venta en las inmediaciones, llega a la conclusión, tras detallar lo que toma en consideración, de que el valor de suelo a fecha febrero de 2015, asciende a la cantidad de tres millones doscientos setenta y siete mil cuatrocientos dieciséis euros con cuarenta y nueve céntimos (3.277.416,49 €).

      Comparando los resultados afirma que ambos valores son muy aproximados, lo que nos demuestra su validez. Se toma el valor obtenido por el método residual estático, al contar con testigos más próximos a la ubicación del inmueble y a la realidad de la zona.

      Acto seguido, añade que, para obtener el valor a fecha de enero de 2014, estudiamos los últimos datos que facilita el Ministerio de Fomento sobre la evolución de los precios en la zona y se observa un leve aumento del suelo entorno al 1,50%.

      Razón por la que concluye que, el valor de suelo a fecha enero de 2014 es de tres millones doscientos veintiocho mil doscientos cincuenta y cinco euros con veinticuatro céntimos (3.228.255,24 €).

      De tal informe tampoco detectamos, con la misma ausencia de ayuda, tacha alguna de inadecuación, de arbitrariedad, de parcialidad o de falta de conocimientos técnicos.

   4. Por fin, en los folios 231 a 250 del EA obra otro informe del mismo arquitecto elaborado, según se lee en él, para conocer la evolución de precios de suelo en el municipio de Benidorm entre los años 2004 y 2014.

      Nos dice:

      La principal fuente de información son las tablas del Ministerio de Fomento, en las que aparece una evolución de los precios del suelo entre 2004 y 2014 en municipios de la provincia de Alicante mayores de 50.000 habitantes.

      Ahí, tras reflejar la tabla que elabora, añade:

      En esta tabla se muestra cómo, a pesar de las fluctuaciones del mercado del suelo, hay una tendencia a la baja desde el primer trimestre de 2008 hasta la actualidad.

      El valor medio de suelo urbano en municipios de más de 50.000 habitantes en la provincia de Alicante en el primer trimestre de 2004 es de 464,88 €/m2, mientras que en el primer trimestre de 2014 es de 285,42 €/m2. Esto supone una bajada de más del 40% del precio del suelo.

      Esta bajada se observa también a nivel estatal como muestran los datos del Ministerio de Fomento y el Estudio de Euroval, que quedan plasmados en el siguiente gráfico.

      Contrasta acto seguido la evolución del valor medio del suelo en el ámbito de la provincia de Alicante y del valor medio de vivienda en el Municipio de Benidorm, utilizando también como fuente la del Ministerio de Fomento. Ahí, llega a la siguiente conclusión:

      La evolución del valor del suelo y de la vivienda son dos líneas casi paralelas y de tendencia a la baja desde 2008, como ya habíamos mencionado anteriormente, aunque con un descenso bastante menor en torno al 30% para la vivienda.

      Con la misma ausencia de ayuda, tampoco apreciamos para este último informe tacha alguna de inadecuación, de arbitrariedad, de parcialidad o de falta de conocimientos técnicos.

2. Dicho lo anterior, la conclusión que obtenemos al valorar los medios de prueba aportados por la demandante es, en suma, que la misma ha logrado acreditar que el valor del suelo de naturaleza urbana que adquirió en 2004 era mayor que el que dicho suelo tenía cuando lo transmitió en 2014. Sin que a tal conclusión quepa oponer la falta de aportación de la escritura de adquisición, por las razones que ya dimos en el último párrafo del fundamento de derecho séptimo de esta sentencia.

   A lo que es de añadir que, una vez que el sujeto pasivo del impuesto ha satisfecho la carga probatoria que pesa sobre él, surge como consecuencia la de trasladar a la Administración demandada la carga de desvirtuar lo que aquél ha acreditado, pues es este transito en la carga de la prueba lo que se deduce de aquella jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera. Transito no acometido, en el caso de autos, por dicha Administración.

Día inicial del devengo de intereses

Ahí, debemos desestimar la pretensión que sobre ese particular deduce la parte demandante. Sencillamente, porque es jurisprudencia reiterada de esta Sala Tercera que el día inicial del devengo en los litigios sobre responsabilidad patrimonial del Estado-legislador lo es el de la presentación de la reclamación administrativa (por todas, sentencia de 21 de noviembre de 2019, dictada en el recurso núm. 86/2019). En el caso de autos, esa presentación tuvo lugar el día 2 de mayo de 2018.

Decisión del recurso

Procede, pues, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, sin hacer especial imposición de costas ( art. 139.1, párrafo segundo, de la LJCA) y en los términos que concretamos en el fallo de esta sentencia.