STS 1862/2019, 18 de Diciembre de 2019

El presente recurso de casación se interpuso por el procurador D. Ramón Blanco Blanco, en nombre y representación de D. Avelino contra la sentencia dictada el 16 de febrero de 2016 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid desestimatoria del recurso contencioso-administrativo 237/2016 frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2015 que desestimó la reclamación económica administrativa núm. NUM004 deducida contra liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por importe de 56.506,15 euros realizado en base al artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD al no ser el transmitente del metal precioso empresario o profesional y no estar sujeto a IVA.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid desestimó el recurso contencioso-administrativo con los siguientes fundamentos:

[...] "El recurrente, entiende que la resolución recurrida vulnera la Doctrina Legal del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de 18 de enero de 1996.

Criterio que no comparte la Sala; ya que tratándose de gravámenes indirectos que gravan la circulación de los bienes, para determinar la sujeción al impuesto que en cada caso corresponda, es necesario analizar la operación o negocio desde el punto de vista del transmitente, teniendo que distinguir entre empresario o particular.

En el presente caso estamos en presencia de una compraventa de joyas y metales preciosos, por lo que hay que distinguir las operaciones que realiza dentro del ramo al que se dedica.

Y de otro las adquisiciones que realice con particulares.

Por lo tanto, al ser el transmitente un particular, se debe analizar desde el punto de vista del transmitente y, en este caso, en el transmitente, no se da la circunstancia de que sea empresario o profesional y que se trate de ventas que realice con habitualidad.

La operación hay, pues, que calificarla como transmisión onerosa, por actos "inter vivos", de bienes que integran el patrimonio de las personas físicas, sin que dichas operaciones sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Se da, por tanto, el hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tal cual lo configura el artículo 7.1 A del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de Septiembre que aprueba el Texto refundido del Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

En el caso aquí contemplado, la compra de oro, plata y joyería y el comercio de oro, la condición de particular del transmitente prima, a la hora de determinar la sujeción al IVA y, descartada ésta, por no sujeta, por no reunir el transmitente la condición de empresario, la operación queda dentro del ámbito de TPO, aunque el adquirente sea empresario y la compra la realice en el ejercicio de su actividad.

SEGUNDO.- La sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 se refiere a un supuesto en el que se debatía el régimen jurídico aplicable, durante los años 1982 a 1986 (sólo el último de ellos afectado por la normativa del IVA, pues, al resto de los años considerados le resultaba, aún, de aplicación el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas), el Alto Tribunal equiparó el supuesto de las compras de oro a particulares, por empresarios dedicados a ese tráfico con el de las compras de bienes usados por empresarios revendedores, señalando que se trataba de un tráfico empresarial que excede del ámbito del IVA, puesto que, en ambos casos, se compran bienes a particulares, por empresarios en el ejercicio de su actividad. Añadió que, estando las citadas compras no sujetas a IVA, sólo en el caso de bienes usados se establece un régimen especial de tributación de las entregas subsiguientes, como medida para compensar la doble tributación en IVA que se produce, al salir del circuito comercial de producción y distribución (con IVA soportado por el particular) y volver a entrar, sin posibilidad, para el empresario, de deducir el impuesto, por no estar sujeta la transmisión por el particular al empresario. Concluye el Tribunal Supremo que, no estando sujeta a IVA la entrega de oro por realizarse la transmisión por un particular, tampoco está sujeta a TPO, por realizarse (la compra) por un empresario en ejercicio de su actividad.

La invocada sentencia de 1996 responde a una circunstancia particular de tránsito de régimen jurídico y de novedad en la aplicación del IVA con el anterior impuesto de Actividades Económica. Teniendo en cuenta la normativa y jurisprudencia comunitaria en materia de IVA, que exigen la concurrencia de varios requisitos, en materia de sujeción de las entregas de bienes, siendo uno de ellos que el transmitente, como persona que realiza la transmisión, sea empresario o profesional y lo transmita en ejercicio de tal, quedando, además, dentro de la potestad tributaria de los Estados miembros, el sujetar a otros impuestos indirectos las entregas no sujetas a IVA, como es el caso de las transmisiones realizadas por particulares.

Por lo tanto, el Impuesto sobre el tráfico de Empresas aprobado por Decreto 3314/1996 de 29 de Diciembre cuyo hecho imponible era distinto al IVA. El hecho imponible del IVA, es más concreto pues grava las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Siendo la redacción dada por el actual artículo 7 del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales más estricto que su redacción anterior del año 80.

TERCERO.- Una sola Sentencia del Tribunal Supremo, no se puede considerar doctrina jurisprudencial. Por otra parte, si se sustituye la expresión "operaciones" por la primera de las varias enumeradas como tales en el artículo 7.°, tendremos que son las "transmisiones ... realizadas por empresarios o profesionales ..." las que se consideran no sujetas al impuesto, consecuentemente, sólo aquellas en que el sujeto agente de la transmisión, el " tradens ", sea un empresario o profesional actuando en el tráfico propio de su actividad mercantil. Esta conclusión de que el análisis de la operación, en el ámbito tributario, debe realizarse desde el punto de vista del transmitente (del que hace la entrega de los bienes, derechos o servicios) se confirma también por la definición que del respectivo hecho imponible se contiene en los artículos 1.0, a) y 4.°.1 y 2, a) y b) de la Ley 37/1992 ( RCL 1992 \2786 y RCL 1993 \401),del Impuesto sobre el Valor Añadido; tributo que grava hechos imponibles objetivamente iguales, bien que subjetivamente diversos, a los del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de transmisiones onerosas.

Consecuentemente con lo expuesto, la no sujeción al ITP sólo alcanza al comerciante o profesional que realiza la transmisión, pero no a las adquisiciones que el comerciante realiza de particulares.

Nuestro sistema tributario determina: primero, la sujeción a ITP de los negocios entre particulares, y a IVA, de los realizados por empresarios o profesionales, siendo el punto de conexión del hecho con el tributo la condición del transmitente; segundo, la no aplicación simultánea de los dos tributos a un mismo negocio o convención ( artículos 4.4 y concordantes de la Ley del IVA y 7.° del Texto Refundido de la Ley del ITP); y, tercero, la carga de toda convención sujeta con el impuesto correspondiente.

El entendimiento del precepto considerado en los términos pretendidos por la demanda conduciría, por añadidura, a la admisión de agujeros de tributación no justificados y contrarios al principio de generalidad, y aun al de igualdad del sistema tributario, consagrado en los artículos 31.1 de la Constitución (RCL 1978\ 2836 y ApNDL 2875) y 3 de la Ley General Tributaria (RCL 1963\2490 y NDL 15243).

La Sentencia de 15 de diciembre de 2011, (recurso de casación para la unificación de doctrina 19 / 2009), resuelve el problema de la sujeción IVA o a ITP de la transmisión de un inmueble por un vendedor no sujeto pasivo del IVA a un adquirente que es empresario y que lo va a destinar a su actividad empresarial. Se cuestiona qué ha de tenerse en cuenta: los sujetos intervinientes en tal transmisión u otros elementos. Después de hacer referencia a la anterior sentencia, concluye que ha de tenerse en cuenta la condición de los intervinientes, en sentido favorable al defendido por las Administraciones.

Por lo que entendemos que la interpretación correcta será: Cuando la transmisión la realice un empresario, la operación se sujetará al IVA si se cumplen el resto de requisitos, y cuando la realice un particular, como sucede en este caso, la operación se sujeta al ITP, sin que puedan considerarse bajo ningún concepto como expresiones de idéntico significado la "realización de una transmisión" con la "intervención en una compraventa".

Pero no sólo el criterio literal de interpretación de la norma abona la tesis de las Administraciones que han conocido de este asunto, sino también el lógico y el finalista, pues no es razonable ni existe argumento de política fiscal alguno que justifique que precisamente en estas operaciones no se pague ni IVA ni ITP, conduciendo la interpretación esgrimida de contrario a la contravención de los principios de generalidad y de igualdad del sistema tributario ( artículo31.1 de la Constitución).

La conclusión de que el análisis de la operación, en el ámbito tributario, debe realizarse desde el punto de vista del transmitente se confirma también por la definición que del respectivo hecho imponible se contiene en los artículos 1 °.a)y 4°.1 y 2.a ) y b) de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) del IVA que grava hechos imponibles iguales, pero subjetivamente diversos a los del ITP.

Consecuentemente, la no sujeción al ITP sólo alcanza a los casos en que el empresario realiza la transmisión, pero no a las adquisiciones que el comerciante realiza de particulares."

CUARTO.- Resumiendo, el comprador defiende, que por el mero hecho de ser él empresario la operación no está sujeta a ITP. En definitiva, que la operación de compraventa realizada no está sujeta a ningún impuesto, lo que contraviene el artículo 7.1 A) de la LITP, el artículo 31.1 de la Constitución Española: " todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio" y el artículo 3 de la Ley General Tributaria según el cual, "la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad." Ello, porque de realizarse idéntica transmisión entre particulares la operación estaría sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, y de ser empresario el vendedor, la operación estaría sujeta a IVA, con independencia de quién fuera el comprador.

Por tanto, con objeto de no vulnerar el principio de igualdad, dado que la operación no está sujeta en ningún caso a IVA, es de aplicación el artículo 7.1 A) de la LITP, estando sujeta la operación a este último impuesto.

Con base en el artículo 8 del mismo texto legal: "está obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere." Así, el recurrente, como adquirente es el sujeto pasivo del impuesto que nos ocupa.

Por lo que procede desestimar el recurso.".

El procurador Don Ramón Blanco Blanco, en representación de Don Avelino, presentó el 18 de abril de 2017 escrito preparando recurso de casación contra la meritada sentencia, identificando como normas infringidas el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) [" LITPAJD"] y los artículos 10.1 y 31.1 y 2 de su reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) ["RITPAJD"], así como la jurisprudencia contenida en la sentencias del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 (apelación 3646/1991), 4 de marzo de 1998 (casación 1107/1992), 15 de diciembre de 2011 (casación para la unificación de doctrina 19/2009) y 16 de diciembre de 2011 (casación para la unificación de doctrina 5/2009). Cita además el auto del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2014 (casación en interés de la ley 2801/2014).

El Tribunal Superior de Justicia Madrid tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 30 de mayo de 2017.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 13 de septiembre de 2017, la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"Interpretando el artículo 7, apartados 1.A) y 5, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), determinar si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de D. Avelino, mediante escrito registrado el 18 de octubre de 2017, interpuso el recurso de casación en el que argumenta que se ha realizado una incorrecta interpretación de la norma de no sujeción contenida en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, "[...] pues el derecho a la no sujeción no nace propiamente de la norma aclaratoria que establece los supuestos de no sujeción, sino más bien de las normas que configuran el hecho imponible y determinan los sujetos pasivos de la imposición." argumentando que del análisis de la norma que delimita el hecho imponible del ITP y AJD, de acuerdo con sus antecedentes normativos y la evolución histórica de su configuración en el campo de la tributación indirecta, conducen [...] "a no entender sujetas a TPO las compras de objetos de oro a particulares por empresarios o profesionales, porque es más adecuada a la finalidad que se persiguió desde la implantación del impuesto: no sujetar a este impuesto las transmisiones de bienes muebles realizadas dentro del tráfico empresarial "ordinario"" y sosteniendo que la interpretación literal de dicho precepto [...] "fue siempre dejar al margen de TPO todas las transmisiones de bienes muebles que se lleven a cabo dentro de una actividad empresarial "ordinaria", sea cual sea la condición de los sujetos intervinientes en estas operaciones. Desde este punto de vista, si no se admite esta interpretación queda prácticamente vacío de contenido la parte del artículo que excluye de la sujeción a TPO, con carácter general, las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y hubiera sido suficiente con dejar no sujetas al ITP las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a IVA.". Por todo ello, "la voluntad del legislador fue ordenar la tributación indirecta en dos tributos, de acuerdo con el tipo de bien y la naturaleza de la transacción realizada, con independencia de la condición de los sujetos intervinientes" por lo que suplica se fije "[...] como interpretación del art. 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la LITPAJD, que "las compras de oro que realizan empresarios a particulares, en el ejercicio de su actividad empresarial, no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas". Y, en consecuencia, revoque y anule la Sentencia objeto del presente recurso, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante el TSJ Madrid y anulando las liquidaciones que incoó la Comunidad de Madrid, por las compras de metales preciosos realizadas por mi mandante a particulares, en el ejercicio de su actividad empresarial; y con expresa condena en costas en ambas instancias a las demandadas".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, se efectuó dicho trámite con el siguiente resultado:

- El Abogado del Estado presenta el 13 de noviembre de 2017, escrito de oposición en el que argumenta que [...] "La cuestión que plantea este recurso de casación es la de si la transmisión de metal precioso por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al impuesto que grava la transmisiones patrimoniales onerosas de acuerdo con el artículo 7 LITPAJD, apartados 1.A) y 5 y de los preceptos reglamentarios que lo desarrollan reproduciéndolos -artículos 10.1.A) y el 31.2 RITPAJD-. " sosteniendo que "Resulta claro que el legislador somete a tributación la generalidad de las transmisiones onerosas, sin hacer referencia alguna a la condición del adquirente." "La delimitación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el ITPAJD debe realizarse atendiendo exclusivamente a la condición del transmitente y en tal sentido ha de entenderse el artículo 7.5 LITPAJD" por lo que concluye que [...] "la literalidad del artículo 7 LITPAJD permite una interpretación compatible con el objetivo de gravar las transmisiones patrimoniales onerosas sin exclusión injustificada preservando la coherencia entre los distintos tributos del sistema." Finalmente solicita [...] "dicte sentencia por la que lo desestime con confirmación de la sentencia recurrida."

- La Letrada de la Comunidad de Madrid presenta el 11 de diciembre de 2017, escrito de oposición en el que expone que en el presente caso "[...] el vendedor es un particular que vende oro, por lo que la operación no está sujeta a IVA, ya que no se trata de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por empresario o profesional, en los términos del artículo 4 de la LIVA, que define el hecho imponible de este impuesto. El recurrente- comprador defiende que por el mero hecho de ser empresario o profesional y realizarse la adquisición en el ejercicio de su actividad, ésta no estaría sujeta a ITP. En definitiva, que la operación de compraventa realizada no está sujeta a ningún impuesto." Tampoco considera que se vulnere el principio de neutralidad fiscal, "[...] antes al contrario, el recurrente pretende no pagar impuestos en una transacción que de ser comerciante el vendedor, o de ser ambos particulares, tributaría.", por lo que solicita " [...] "dicte en su día sentencia fijando como interpretación de los artículos 7.1 A) y 7.5) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que la transmisión de metales preciosos por un particular o profesional del sector está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y confirme, en consecuencia, la sentencia recurrida. "

El 5 de marzo de 2018, se dicta providencia en la que se acordó la suspensión del presente recurso hasta que se resolvieran las cuestiones prejudiciales planteadas en el recurso de casación RCA/163/2016, debido a la debido a la identidad de las pretensiones suscitadas con éste último recurso.

El 13 de junio de 2019, se dicta providencia alzando la suspensión y dando traslado a la partes de la sentencia del Tribunal de Justicia Europeo que resuelve las cuestiones prejudiciales planteadas, trámite de alegaciones que fue evacuado mediante sendos escritos presentados los días 24, 26 y 27 de junio de 2019.

Señalamiento para votación y fallo y deliberación del recurso.

De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, se señaló para votación y fallo de este recurso el día 26 de noviembre de 2019, fecha en que tuvo lugar el acto.

Objeto del presente recurso de casación.

En la instancia se cuestionó la legalidad de una liquidación tributaria que entendió sujetas a TPO las operaciones de venta de oro por un particular a un empresario en aplicación del artículo 7 del texto refundido de la ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

La dicción literal del número cinco de dicho precepto contempla la no sujeción al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica o profesional. Dice así la redacción literal de la norma:

"No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

Y las "operaciones enumeradas anteriormente" son, según el apartado primero de dicho artículo:

"Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

La decisión de sujetar esas operaciones (venta de oro o similar de particular a empresario) al tributo ha sido ratificada por la sentencia de instancia al considerar que es imprescindible analizar la operación -en el ámbito tributario- desde el punto de vista del transmitente, esto es, del particular, pues así vendría exigido por aquel precepto de la norma estatal y de los correspondientes de la Ley del IVA.

La sentencia recurrida se aparta expresamente del precedente constituido por la sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 (recurso núm. 3646/1991) que entendió -muy resumidamente- que estas operaciones no están sujetas a TPO porque en ellas interviene un empresario que las realiza en su tráfico empresarial, aunque lo haga en la posición de adquirente y no de transmitente.

Concretamente, esta sentencia equipara el supuesto de las compras de oro a particulares por empresarios dedicados a ese tráfico con el de las compras de bienes usados por empresarios revendedores, señalando que se trata de un tráfico empresarial que excede del ámbito del IVA puesto que en ambos casos se compran bienes a particulares por empresarios en el ejercicio de su actividad.

Y añade que estando las citadas compras no sujetas a IVA, solo en el caso de bienes usados se establece un régimen especial de tributación de las entregas subsiguientes, como medida para compensar la doble tributación en IVA que se produce al salir del circuito comercial de producción y distribución (con IVA soportado por el particular) y volver a entrar sin posibilidad para el empresario de deducir el impuesto por no estar sujeta la transmisión por el particular al empresario.

En la indicada sentencia de 1996 se tiene en cuenta la relación del impuesto que nos ocupa (transmisiones patrimoniales onerosas) con el Impuesto Sobre el Valor Añadido, pues en uno de los ejercicios concernidos en el asunto resuelto en aquella sentencia (el año 1986) ya estaba vigente este impuesto, afirmando:

"Concluyendo, la redacción del apartado 5, del artículo 7º del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de 30 de diciembre de 1980, dado por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, ha dejado claro que las compras de objetos de oro, plata, platino y de joyería realizadas desde el 1 de enero a 31 de diciembre de 1986 por el empresario no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales".

También es de reseñar el antecedente del auto de 13 de noviembre de 2014 (interés de ley núm. 2801/2014) se inadmitió un recurso dirigido frente a una sentencia que había declarado sujetas tales operaciones por la razón esencial de que ya existía doctrina legal al respecto, concretamente la contenida en la sentencia de 18 de enero de 1996.

Conviene reseñar, por último, para formar una visión completa del estado de la cuestión, que el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 20 de octubre de 2016 (número 02568/2016/00/00), dictada para unificar criterio, concluye que, si bien los argumentos a favor de la sujeción de estas operaciones a TPO son sólidos y de hecho, es la línea argumental que considera más consistente, al punto de afirmar que " [...] lo entendemos jurídicamente procedente y acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo " haciendo referencia sobre todo a la SSTTSS de 15 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 19/2009) y 16 de diciembre de 2011 (recuso de casación núm. 5/2009)., decide, no obstante, en aras de la seguridad jurídica, y ante la ausencia de una modificación legislativa que esclarezca definitivamente la cuestión, pese al largo tiempo transcurrido desde el rotundo, aunque aislado pronunciamiento de la sentencia del Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de enero de 1996, cit., se decanta por la conclusión de que, desde el punto de vista de la doctrina administrativa de dicho TEAC, se atiene al criterio resultante de la STS de 18 de enero de 1996, cit., y declara como criterio unificado que " [...] [e]n el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas ".

Remisión íntegra a la sentencia núm. 1694/2019, de 11 de diciembre (recurso de casación núm. 163/2016 ) dictada en relación con un supuesto idéntico al que aquí se analiza.

En la sentencia indicada se abordó, precisamente, una cuestión idéntica a la que constituye el objeto del presente proceso: si a tenor de la normativa aplicable (representada aquí por el texto refundido de la ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, de redacción idéntica a las correspondientes Normas Forales aplicables, la 3/1989, art. 7 y 8 respecto al ejercicio de 2010, y la Norma Foral 1/2011, art. 9 y 10, respecto a los ejercicios de 2011 y 2012, que eran las aplicables a las liquidaciones allí cuestionadas) deben entenderse sujetas a la modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" las operaciones por las que un particular vende a un empresario (que actúa en el ejercicio de su actividad) objetos de oro, plata o metales preciosos.

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia, en cuyo fundamento jurídico tercero se justifica la decisión de considerar sujetas tales operaciones partiendo de la relación del IVA y de TPO. Y se hace en los siguientes términos literales:

"1. Es común diferenciar estas dos figuras de la imposición indirecta de nuestro sistema tributario a tenor de las actividades sobre las que ambas se proyectan, de suerte que el IVA recaería sobre el tráfico empresarial, mientras que la modalidad TPO sujetaría a gravamen las transmisiones (de bienes o derechos) que realizan los particulares.

Y es que el hecho imponible de ambos impuestos (cuando de operaciones de transmisión o entrega se trata) es similar: está constituido -como se ha visto- por las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial (en el caso del IVA) y por las transmisiones onerosas de toda clase de bienes que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (en el caso de TPO).

Como estas dos figuras son absolutamente incompatibles entre sí (pues una misma transmisión no puede quedar sujeta a ambos tributos), el problema surge cuando -como aquí sucede- intervienen en dicha transmisión un comerciante (que adquiere el bien en el ejercicio de su actividad empresarial) y un particular (que se lo transmite).

2. En estos supuestos, la normativa vigente nos aporta un primer dato esencial: la operación que se analiza no estará sujeta a ITP cuando la transmisión sea realizada por empresario en el ejercicio de su actividad y cuando constituya entrega de bienes sujeta a IVA.

   Concretamente, el artículo 7.5 del texto refundido de la ley del impuesto y preceptos concordantes de las dos Normas Forales aquí aplicables dicen:

   "No estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

   Es evidente -y ello no merece mayores razonamientos- que las "operaciones enumeradas anteriormente" son las previstas -en lo que ahora importa- en el artículo 7.1.A) del texto refundido que, de manera idéntica a las Normas Forales aquí concernidas, señala la sujeción a ITP de

   "Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

3. Quiere ello decir, por tanto, que el presupuesto de hecho que determina la sujeción al tributo que nos ocupa debe materializarse, en lo que hace al caso, en la "operación" que analizamos, que no es otra que la de un particular (no comerciante) que vende un metal precioso a otra persona (comerciante), que lo adquiere como parte de su actividad empresarial.

   Desde el punto de vista gramatical, las normas que hasta aquí hemos analizado prescinden por completo de la cualidad del adquirente del bien para definir el hecho imponible, esto es para declarar sujeta al tributo la "operación" correspondiente.

   Dicho de otro modo, la sujeción a TPO se produce (i) si se transmite con carácter oneroso un bien, (ii) si dicha transmisión "no es realizada" por un empresario en el marco de su actividad comercial y (iii) si no está sujeta al IVA.

4. La "operación", en definitiva, debe ser analizada desde la exclusiva perspectiva del transmitente del bien o derecho por la razón esencial de que la norma solo excluye el tributo cuando tal operación (que es, no lo olvidemos, "la transmisión de un bien o derecho") la "realiza" un empresario, o cuando la misma está sujeta a IVA (lo que se produce, en general, cuando la entrega es "realizada" por empresario o profesional).

   El verbo "realizar" no es, desde luego, gratuito. En su primera acepción, que es la aquí relevante, la RAE lo define como "efectuar, llevar a cabo algo o ejecutar una acción". Es llano que quien efectúa o lleva a cabo la transmisión es quien realiza la entrega del bien, pues "transmitir" -nuevamente según el Diccionario- es "trasladar o transferir" que es, cabalmente, lo que hace el particular que vende el oro o el metal precioso al comerciante.

   Por consiguiente, el elemento esencial es el de la persona que realiza el acto traslativo del dominio o del derecho real limitado de que se trate, pues la operación en cuestión se realiza solo cuando y en la medida en que el transmitente se desprende de sus facultades sobre la cosa o derecho, a cuyo efecto es irrelevante la condición del adquirente.

5. La conclusión expuesta deriva, en definitiva, de las propias normas que resultan de aplicación y, desde luego, no puede enervarse por la circunstancia de que el sujeto pasivo del impuesto que nos ocupa sea "el adquirente del bien o derecho" (artículo 8 de las Normas Forales aplicables y de la ley estatal). Y ello por varias razones:

   5.1 La primera, porque no existe ningún precepto en las normas que disciplinan el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que excluya su aplicación a los empresarios o profesionales. La ley, ciertamente, podía haberlo hecho, despejando cualquier incógnita que pudiera suscitarse, declarando - sencillamente- la exoneración del gravamen cuando el adquirente sea un comerciante.

   5.2 La segunda, porque cuando la ley ha querido que la cualidad del adquirente sea la relevante para determinar el sometimiento de una operación a un determinado tributo así lo ha establecido expresamente.

   Es lo que sucede en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección ( artículos 135 y siguientes de la Ley del IVA y preceptos concordantes de los Decretos Forales reguladores del IVA), de aplicación voluntaria a los revendedores cuando actúan en nombre propio y realizan las entregas de los bienes que se prevén en la normativa vigente, en el que se considera revendedor -en principio- a quien "realice de forma habitual entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección para su reventa", siendo así -y esto es lo importante a los efectos que nos ocupan- que el artículo 135 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA establece que los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar el régimen especial de bienes usados cuando adquieran los bienes a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional, de manera que -precisamente porque la ley lo ha querido- una operación como esta se sujetaría al IVA en un caso en el que el transmitente original es un particular, pero solo -insistimos- porque la ley así lo contemplado expresamente.

6. El criterio que acaba de exponerse -según el cual están sujetas a TPO las compraventas a particulares de artículos de oro y joyería efectuadas por empresarios- coincide plenamente, además, con la reciente jurisprudencia de esta misma Sala y Sección expresada en las sentencias de 15 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 19/2009) y 16 de diciembre de 2011 (recuso de casación núm. 5/2009).

   En los procesos en que se dictaron aquellas sentencias la cuestión litigiosa era la siguiente: si la transmisión de un inmueble por un vendedor no sujeto pasivo del IVA a un adquirente, que es empresario y que lo va a destinar a su actividad empresarial, está sujeta a TPO o a IVA, para lo cual las citadas resoluciones tuvieron que atender de manera esencial a la calificación de los sujetos intervinientes en tal transmisión y a los restantes elementos que sirven para delimitar la aplicación de uno u otro tributo.

   El supuesto de hecho no es, ciertamente, idéntico, pero la interpretación que se contiene en esas dos sentencias de los preceptos que aquí resultan de aplicación abona la tesis que aquí mantenemos.

   Dice así la Sala:

   "En este caso, siendo el transmitente un particular, la transmisión está sujeta al ITP, conforme a lo que prevé con carácter general el artículo 7.1.a) que dispone que están sujetas a dicho Impuesto "las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

   Precisamente para dejar bien claro que en los casos en los que el transmitente es un empresario que actúa en el ejercicio de su actividad, tales operaciones no están sujetas al ITP, el artículo 7.5 del Texto Refundido que regula dicho Tributo dice que "no estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

   Para defender su tesis, la recurrente emplea un argumento que parte de una premisa falsa consistente en que lo importante para que se aplique el artículo 7.5 es que en las operaciones enumeradas anteriormente (considerando como tal operación la compraventa) intervenga un empresario. Sin embargo, no es eso lo que dice la norma que se refiere a "las operaciones enumeradas anteriormente", que no son otras que las definidas en dicho artículo 7, y que en el presente supuesto es la genérica del apartado 1.A) (transmisión onerosa por acto inter vivos).

   Es decir, cuando la transmisión la realice un empresario, la operación se sujetará al IVA si se cumplen el resto de requisitos, y cuando la realice un particular, como sucede en este caso, la operación se sujeta al ITP, sin que puedan considerarse bajo ningún concepto como expresiones de idéntico significado la "realización de una transmisión" con la "intervención en una compraventa".

   Pero no sólo el criterio literal de interpretación de la norma abona la tesis de las Administraciones que han conocido de este asunto, sino también el lógico y el finalista, pues no es razonable ni existe argumento de política fiscal alguno que justifique que precisamente en estas operaciones no se pague ni IVA ni ITP, conduciendo la interpretación esgrimida de contrario a la contravención de los principios de generalidad y de igualdad del sistema tributario ( artículo 31.1 de la Constitución).

   La conclusión de que el análisis de la operación, en el ámbito tributario, debe realizarse desde el punto de vista del transmitente se confirma también por la definición que del respectivo hecho imponible se contiene en los artículos 1°a) y 4°.1 y 2.a) y b) de la Ley 37/1992 del IVA que grava hechos imponibles iguales, pero subjetivamente diversos a los del ITP". Consecuentemente, la no sujeción al ITP sólo alcanza a los casos en que el empresario realiza la transmisión, pero no a las adquisiciones que el comerciante realiza de particulares".

7. Por otra parte, no se alcanza a entender que el legislador haya querido que una actividad tan vasta y lucrativa -muy desarrollada, por cierto, en tiempos recientes- quede exonerada de cualquier gravamen, pues tal designio comprometería seriamente el principio de generalidad que prevé el artículo 31.1 de la Constitución.

   En todo caso, esa exoneración -de ser realmente querida por la ley- requeriría una declaración expresa en la norma misma. Sea para excluir de tributación las operaciones en que intervenga como adquirente un comerciante en el ejercicio de su actividad; sea para eximir de tributación -por razones de política fiscal- transmisiones de cuantía poco relevante.

   Y ya hemos visto que ninguna de esas excepciones aparece en la ley.

8. En todo caso, una interpretación constitucional y conceptual del precepto contenido en el artículo 7.5 del texto refundido -y normas equivalentes de las Normas Forales- abona la conclusión expuesta.

   Constitucionalmente, porque en nuestro sistema tributario toda capacidad económica debe generar una obligación de esa naturaleza.

   Y, conceptualmente, porque en los tributos que gravan el consumo o la adquisición de los bienes (así lo hacen tanto IVA como TPO), la capacidad económica gravable se identifica en el adquirente que demuestra poseer capacidad para entregar el valor económico que resulta necesario para adquirir los bienes.

9. No ignoramos que la conclusión expuesta podría afectar al principio de la neutralidad de la imposición indirecta, ampliamente tratado por la jurisprudencia europea.

   Tan es así que, siendo conscientes de que las operaciones que aquí analizamos están encuadradas en el proceso de producción y comercialización del oro de inversión, planteamos al TJUE una cuestión prejudicial de interpretación sobre la medida en que la sujeción a TPO de estas compraventas podría afectar al principio de neutralidad del IVA.

   Tuvimos en cuenta, en efecto (y así lo expusimos en el auto planteando la cuestión prejudicial de interpretación), que cuando un particular revende sus joyas a un comerciante, el bien se reintroduce en el circuito empresarial para su procesamiento y posterior transmisión a otro empresario dedicado a la elaboración del oro de inversión, dando inicio nuevamente al ciclo de producción de ese oro de inversión; y cuando este empresario vende el oro (adquirido a un particular) a otro empresario, la base imponible del IVA es el importe de la venta que vuelve al circuito del IVA por su valor total, siendo así que al sujetar la venta del particular al empresario (como aquí sucede con TPO), podría producirse un doble gravamen sobre el valor del oro en el momento de su adquisición y en el de su reventa pues no habría posibilidad de deducir el impuesto pagado en la primera fase (adquisición) en la fase ulterior (venta).

   Planteamos al Tribunal de Luxemburgo, por eso, una cuestión prejudicial para que determinara lo siguiente:

   "Si la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal que de aquella Directiva deriva, así como de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que la interpreta, se oponen a una normativa nacional con arreglo a la cual un Estado miembro puede exigir el pago de un impuesto indirecto distinto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a un empresario o profesional por la adquisición a un particular de un bien mueble (concretamente, oro, plata o joyería) cuando:

1. El objeto adquirido va a ser destinado, mediante su procesamiento y posterior transmisión, a la actividad económica propia de dicho empresario.

2. Se van a efectuar operaciones sujetas a IVA al reintroducir el bien adquirido en el circuito empresarial y

3. La legislación aplicable en ese mismo Estado no permite al empresario o profesional deducirse, en tales operaciones, lo abonado en concepto de aquel impuesto por la primera de las adquisiciones mencionadas".

   La sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de junio de 2019 ha resuelto la duda en el sentido de que no está afectado el principio de neutralidad, de forma que -según su parte dispositiva-:

   "La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que somete a un impuesto indirecto que grava las transmisiones patrimoniales, distinto del impuesto sobre el valor añadido, la adquisición por una empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro o en otros metales preciosos, cuando tales bienes se destinen a la actividad económica de dicha empresa, la cual, para su transformación y posterior reintroducción en el circuito comercial, revende los bienes a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o piezas diversas de metales preciosos".

   Esta sentencia despeja cualquier duda que pudiera plantearse sobre la posibilidad de que nuestra decisión (declarar sujetas a TPO estas operaciones) pueda afectar, distorsionándolo, al principio de neutralidad del IVA.

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que la de determinar -interpretando la normativa más arriba señalada- si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad.

Y si ello es así, forzoso será desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal del contribuyente a quien la Hacienda competente giró el tributo, pues la sentencia recurrida ha interpretado y aplicado las normas concernidas en el proceso de manera coincidente con la doctrina que acaba de establecerse, declarando sujetas al impuesto las operaciones analizadas.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. Y en cuanto a las de la instancia, dada la concurrencia de serias dudas de derecho en la cuestión suscitada, se está en el caso de no hacer imposición a ninguna de las partes, haciendo uso de la excepción al principio de vencimiento objetivo establecida el art. 139.1 LJCA.